I SA/Kr 457/23

|Sygn. akt I SA/Kr 457/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2023 roku, sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 17 marca 2023 roku Nr 0114-KDIP2-1.4010.70.2023.2.KW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, skargę oddala

A. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dalej jako: Skarżąca, Wnioskodawca, Strona, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ) z 17 marca 2023 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że 27 stycznia 2023 roku Skarżąca złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie realizacji przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi prowzrostowej (tzw. ulgi na ekspansję) ustanowionej na mocy art. 18eb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejno, Organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia informacji o przedstawionym podatkowym stanie faktyczny. Skarżąca pismem z 6 marca 2023 roku uzupełnia przedstawiony stan faktyczny, poprzez odpowiedzi na wskazane przez Organ pytania. Skarżąca pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca zajmuje się wytwarzaniem produktów kosmetycznych pod marką "A.", które następnie oferuje do sprzedaży hurtowej i detalicznej (zarówno na rynku krajowym, jak i zagranicznym). Produkty kosmetyczne można zakupić na stronie internetowej prowadzonej przez Skarżącą jak i w sklepach (drogeriach) prowadzonych przez podmioty trzecie, które nabywają ww. towary od Skarżącej. W ramach swojej działalności Skarżąca zajmuje się zarówno produkcją rzeczy (wyrobów kosmetycznych wysokiej klasy, umieszczonych w ekologicznych opakowaniach), jak i ich sprzedażą (dystrybucją). Skarżąca wykonuje szereg niezbędnych zadań na etapie poprzedzającym produkcję, etapie produkcji oraz na etapie sprzedaży gotowego wyrobu, które dopiero łącznie składają się na wytworzenie określonego wyrobu kosmetycznego. Są to m.in.: opracowanie koncepcji na produkt, opracowanie składu ilościowego i jakościowego nowego produktu, opracowanie receptury produktu, sprzedawanie produktów kosmetycznych przez Skarżącą do klientów detalicznych (B2C) oraz hurtowych (B2B). Co istotne, Skarżąca nie wykonuje czynności związanych z wypełnieniem opakowań produktem, bowiem nie dysponuje ona parkiem maszynowym. Stąd też czynności te muszą zostać oddelegowane do zewnętrznego i wyspecjalizowanego podmiotu, który posiada odpowiednią infrastrukturę przemysłową z certyfikowanym systemem GMP. W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że zamierza w przyszłości skorzystać ze wszystkich zwolnień wskazanych przez Organ w pkt 1 lit. a)- wezwania wynikających z art. 18eb u.p.d.o.p. tj.; z uwagi na zwiększenie przychodu ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów; z uwagi na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych; z uwagi na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 (specjalna strefa ekonomiczna) lub w art. 17 ust. 1 pkt 34a (polska strefa inwestycji) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gotowe opakowania są dostarczane przez Wnioskodawcę do podmiotu trzeciego celem napełnienia produktem. Opakowania są nabywane przez Spółkę. Opakowania pozostają wytworzone zgodnie z opracowanym przez Spółkę projektem graficznym oraz zaleceniami, a także koncepcją. Opakowania nie są wytwarzane bezpośrednio przez spółkę będącą Wnioskodawcą. Opakowania są wytarzane przez podmiot zewnętrzny w oparciu o przedstawione wytyczne oraz projekt. Podmiot trzeci napełnia dostarczone przez Spółkę opakowania, produktem wytworzonym zgodnie z recepturą i technologią dostarczoną przez Spółkę, w oparciu o surowce szczegółowo określone przez Spółkę. Surowiec zostaje zakupiony przez kontraktora zgodnie z wytycznymi Spółki. Spółka wskazuje dostawce surowca oraz pozyskuje oferty na surowiec. Na tym tle sformułowano we wniosku następujące pytania: Czy w ramach przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej (zwanej także: "ulgą na ekspansję") na podstawie art. 18eb ust. 1-10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p." lub "Ustawą o CIT"). W szczególności, czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, że produkty kosmetyczne wyprodukowane i sprzedawane przez A. to produkty wytworzone przez Wnioskodawcę (podatnika)? Zdaniem Skarżącej przedstawione w stanie faktycznym czynności podejmowane przez A. stanowią podstawę do skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej uregulowanej w art. 18eb p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodu poniesionych celem zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wprowadzanych na rynek pod marką A. Organ uznał stanowisko wskazane przez Stronę za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 18eb ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych", poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18eb ust. 1 i ust, 2 ustawy o CIT polegające na niezasadnym przyjęciu, iż Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opisanej we wniosku nie wytwarza produktów skutkujące uznaniem, iż Skarżąca nie spełnia przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi prowzrostowej, w sytuacji gdy czynności realizowane przez Skarżącą pozostają integralną i elementarną częścią procesu wytworzenia finalnych produktów kosmetycznych; art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18eb ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT polegające na niezasadnym wykreowaniu przesłanki samodzielnego i indywidualnego wytworzenia produktów przez Skarżącą (podatnika), jako dodatkowego warunku skorzystania z ulgi prowzrostowej, w sytuacji gdy z treści przepisu art. 18eb CIT nie wynika taki warunek i ograniczenie; art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18eb ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT polegające na niezasadnym pominięciu przez Organ czynności faktycznych wykonywanych przez Skarżącą w zakresie procesu produkcji i wytworzenia finalnych produktów kosmetycznych, które zostały szczegółowo wskazane w treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy przedstawione czynności mają rzeczywisty wpływ na powstanie fizycznego produktu oraz stanowią jego nieodłączny element warunkujący jego wytworzenie; art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18eb ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT polegające na niezasadnym wykreowaniu przez Organ przesłanki negatywnej, która uniemożliwia skorzystanie z ulgi prowzrostowej przez Skarżącą z powodu zlecenia jednostkowych czynności wchodzących w skład całego procesu produkcji podmiotom trzecim (kontraktorom), w sytuacji gdy w przepisie zawartym w art. 18eb ustawy o CIT nie została ustanowiona opisana przesłanka negatywna; art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18eb ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT polegające na nieprawidłowym zrekonstruowaniu przez Organ definicji pojęcia "wytworzenie przez podatnika" produktu i niezasadne wyłączenie z jego zakresu podmiotów wytwarzających produkty fizyczne i zlecających poszczególne (jednostkowe) czynności rozbudowanego procesu produkcyjnego podmiotom zewnętrznym, w sytuacji gdy w art. 18eb ustawy o CIT ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji pojęcia "wytworzenie przez podatnika" oraz ograniczenie nie wynika z przytoczonych przez Organ definicji słownikowych; art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18eb ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT polegające na przyjęciu przez Organ wykładki celowościowej wprowadzenia mechanizmu wynikającego z art. 18eb ustawy o CIT w zakresie interpretacji przesłanek zawartych w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT z pominięciem wykładni językowej, w sytuacji gdy wykładnia językowa pozostaje nadrzędna w procesie wykładni preferencji podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT); art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18eb ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Organ, iż Skarżąca w ramach przedstawionego podatkowego stanu faktycznego wykonuje wyłącznie czynności polegające na sprzedaży gotowych produktów (działalność charakterystyczna dla pośredników), w sytuacji gdy Skarżąca podejmuje szereg czynności wchodzących w skład rozbudowanego procesu projektowania, wytworzenia, produkcji i wprowadzenia produktu do obrotu, których nie można przypisać i utożsamiać wyłącznie ze sprzedażą gotowych produktów pozyskanych od innych podmiotów zewnętrznych; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie rzetelnej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, co też objawia się między innymi w tym, iż: Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji nie odniósł się do wszystkich czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach procesu produkcji i wytworzenia finalnego produktu kosmetycznego, które mają wpływ na ocenę realizacji przesłanki "wytworzenia przez podatnika" produktu; Organ nie przedstawił rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia wobec zrekonstruowanej i przytoczonej zawężającej definicji pojęcia "wytworzenia przez podatnika" produktu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem Organu podatnik, który zleca podmiotom trzecim produkcję wyrobów sprzedawanych pod swoją marką samodzielnie (bezpośrednio) "nie robi" ani "nie produkuje" tych wyrobów. Działania podatnika nie można więc uznać za wytworzenie produktów, w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT. Organ wskazuje, że w żadnym miejscu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie wskazano, że Skarżąca sama własnoręcznie produkuje, dostarcza taki produkt do podwykonawcy, który tylko wlewa go do opakowań, co próbuje w Skardze zasugerować. Rola Strony ogranicza się wyłącznie do opracowania formuły, rejestracji produktu, ewentualnie nabycia składników do jego wytworzenia i akcji marketingowej. Samą zaś produkcję i zapakowanie wytworzonych produktów zleca podwykonawcom. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie można zastosować ulgi, o której mowa w art. 18eb. Bowiem jest ona wyjątkiem od powszechności opodatkowania i należy ją interpretować ściśle i zawężająco. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli interpretacje mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymagała kwestia spełnienia przesłanki "wytworzenia przez podatnika" produktu. Zdaniem Sądu należy przyznać prymat wykładni językowej. Oznacza to, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Skoro ustawodawca w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. wskazał, że "przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika" należało sięgnąć do definicji słownikowych pojęcia "wytworzenie". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "wytwarzać" to m in. zrobić, wyprodukować coś. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania Sąd wyraża pogląd, że przez produkty, o jakich mowa w art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wytworzone (wyprodukowane) w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika, do którego ustawodawca wprost nawiązuje jako "fizycznego autora" tegoż wytworzenia. Przyjęcie definicji, opartej na wykładni językowej, uniemożliwia objęcie omawianą ulgą Spółki i jej działalności w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który to opis wiązał organ interpretacyjny. Z przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca nie jest producentem sprzedawanych przez siebie produktów kosmetycznych. Działalność Skarżącej polega na sprzedaży produktów wytworzonych przez podwykonawcę pod jej własną marką. Działań Skarżącej nie można więc uznać za wytworzenie produktu - produktów kosmetycznych - w rozumieniu art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy kwestii tzw. ulgi prowzrostowej (ulgi na ekspansję), wynikającej z art. 18eb u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym. W myśl ust. 2 przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1532) wynika m.in., że wprowadzone narzędzie podatkowego wsparcia przedsiębiorców w działalności ukierunkowanej na zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów, w tym na rynki zagraniczne, ma stanowić zachętę do rozszerzania skali tego sektora działalności. Celem wprowadzanej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. Już z powyższego wynika, że głównym założeniem powyższej ulgi było wsparcie niewielkich podmiotów - producentów - w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. opis zdarzenia Sąd uznał, że stanowisko zaprezentowane przez organ spełnia powyższe wymogi i jest trafne. Tym samym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uznany został za chybiony. ----------------------- Z tego względu Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. ----------------------- Sygn. akt I SA/Kr 457/23 5