I SA/Kr 427/25

|Sygn. akt I SA/Kr 427/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 marca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2026 r., sprawy ze skargi S. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 1201-IOP2-4.4103.33.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. skargę oddala.

Po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości I. sp. z o. o. w upadłości w K. (dalej: "podatnik", "Spółka", "Skarżąca") z dnia 20.12.2019r., uzupełnionego pismem z dnia 30.11.2020r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 1210-SPV.4103 2.3 do 12.2019 i 1210-SPV.4103 2.26 do 27.2019 z dnia 5.12.2019r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: 1. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2015r. w wysokości 50.454,00 zł; za luty 2015r. w wysokości 79.271,00 zł; za marzec 2015r. w wysokości 43.921,00 zł; za kwiecień 2015r. w wysokości 52.237,00 zł; za maj 2015r. w wysokości 64.610,00 zł; za czerwiec 2015r. w wysokości 143.746,00 zł; za lipiec 2015r. w wysokości 49.227,00 zł; za sierpień 2015r. w wysokości 47.304,00 zł; za wrzesień 2015r. w wysokości 40.445,00 zł; za październik 2015r. w wysokości 7.021,00 zł; za listopad 2015r. w wysokości 114.056,00 zł; za grudzień 2015r. w wysokości 149.356,00 zł; 2. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 106 w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczenia): za styczeń 2015r. w wysokości 61.850,00 zł; za luty 2015r. w wysokości 93.460,00 zł; za marzec 2015r. w wysokości 99.901,00 zł; za kwiecień 2015r. w wysokości 100.814,00 zł; za maj 2015r. w wysokości 95.390,00 zł; za czerwiec 2015r. w wysokości 119.754,00 zł; za lipiec 2015r. w wysokości 90.277,00 zł; za sierpień 2015r. w wysokości 90.023,00 zł; za wrzesień 2015r. w wysokości 63.992,00 zł; za październik 2015r. w wysokości 88.029,00 zł; za listopad 2015r. w wysokości 92.345,00 zł; za grudzień 2015r. w wysokości 176.713,00 zł - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 2 kwietnia 2025r., nr 1201-IOP2-4.4103.22.2024: 1. uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad 2015r. w wysokości 114.056,00 zł; za grudzień 2015r. w wysokości 149.356,00 zł i określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za listopad 2015r. w wysokości 127.730,00 zł; za grudzień 2015r. w wysokości 163.030,00 zł 2. w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Ww. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z dnia 18.08.2011r. Prezesem Zarządu został B.H., natomiast wspólnikiem A.H.. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000 zł, jako adres siedziby Spółki wskazano: [...]. Z dniem 15.12.2018r. adres siedziby Spółki został zmieniony na [...]. Według znajdującej się w aktach sprawy księgi udziałów Spółki jako udziałowcy z mniejszą ilością udziałów wpisani są: M.H. - 50 udziałów, J.G.-10 udziałów, R.G.-10 udziałów, A.P. - 1 udział. Zgłoszony przedmiot działalności Spółki to: 3212 (PKD 2007) Produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych, 3213 (PKD 2007) Produkcja sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych 4648 (PKD 2007), Sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii, 4672 (PKD 2007) Sprzedaż hurtowa metali i rud metali, 4777 (PKD 2007) Sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 4791 (PKD 2007) Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Wpisem z dnia 25.07.2013r. zmieniony został skład Zarządu Spółki - jako pełniącego funkcję Prezesa Zarządu wykreślono B.H., a wpisano A.H.. B.H. wpisano jako prokurenta Spółki. Uchwałą z dnia 30.10.2019r. B.H. ponownie został powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia 10.12.2020r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa- Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki. Wpis do KRS został dokonany w dniu 22.01.2021r. Za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, wykazując dane szczegółowo określone w tabelach na str. 3-7 decyzji II instancji. Rozliczenia te stały się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług wszczętej przez organ I instancji w dniu 21.07.2017r. Z ustaleń kontroli wynika, że prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej oparte było na współpracy z podmiotami: I.2 i V. sp. z o.o. - powiązanymi rodzinnie ze Spółką; P. - prowadzoną przez byłego pracownika Firmy A.H. Stwierdzono, że Spółka i ww. podmioty uczestniczyły w fikcyjnym obrocie wyrobami jubilerskimi ze srebra, który został sztucznie wykreowany, zaś zakup i sprzedaż ww. towaru dokonywana była w ruchu okrężnym, co przedstawiono na schemacie na str. 8 decyzji II instancji. Przeprowadzona przez organ I instancji kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z dnia 28.10.2018r. Z uwagi na fakt, że stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości nie zostały przez Spółkę skorygowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem z dnia 30.01.2019r. (doręczonym w dniu 4.02.2019r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. Powyższe postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w dniu 5.12.2019r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr 1210-SPV.4103.2.3 do 12.2019 i 1210- SPV.4103 2.26 do 27.2019 w sprawie podatku od towarów, w której za ww. miesiące określono Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej niż zadeklarowane przez Spółkę oraz kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez V. sp. z o.o. od stycznia do listopada 2015r. i firmę P. w okresie od maja do grudnia 2015r. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako fikcyjne uznano także powiązane z ww. nabyciami faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę na rzecz I.2 uznając, że zakup i sprzedaż ww. towaru była sztuczna, dokonywana w ruchu okrężnym. Z tego względu ww. transakcje Spółki z V. sp. z o.o. i P. zostały przez organ wyeliminowane z rozliczenia Spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz I.2 uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. Decyzję doręczono Spółce w dniu 13.12.2019r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia 20.12.2019r., w którym zaskarżyła w całości decyzję organu I instancji i zarzuciła jej naruszenie: 1. Przepisów postępowania, tj.: - Art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2025r., poz. 111, dalej: "o.p."), poprzez oparcie decyzji wyłącznie na twierdzeniach sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z pominięciem treści zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego oraz innych dokumentów przedłożonych przez Spółkę, - Art. 188 w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, - Art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia zawierającego nieprawidłowości w zakresie elementów konstytutywnych decyzji, w tym przede wszystkim brak sporządzenia uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno obejmować: analizę wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, wskazanie dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, odniesienie się do dowodów, którym organ nie dał wiary oraz podania powodów takiej ich oceny, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy, w istocie stanowiącymi zbiór swobodnych wypowiedzi organu, a w związku z tym rażąco narusza fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 o.p. 2. Przepisów prawa materialnego, tj.: - Art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że transakcje z udziałem Spółki, I.2, V. sp, z o.o. oraz P. nie stanowią dostaw towarów, - Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez V. sp. z o.o. oraz P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, - Art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz I.2 stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a Spółka miała tego pełną świadomość. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po przeanalizowaniu zarzutów wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP2-4.4103.19.2020.23 z dnia 10 grudnia 2020r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawiał wątpliwości, że powiązane ze sobą podmioty tj. Spółka, I.2 oraz V. sp. z o.o i P. świadomie wprowadzały do obrotu "puste" faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podniósł, że zakwestionowane transakcje nie miały żadnego celu gospodarczego oraz żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Nie dano wiary zeznaniom świadków w tym: A.H., M.S. (Prezesowi Zarządu spółki V. sp. z o.o.) oraz B.H. (Prokurentowi Spółki) - dotyczącym powodów ukształtowania w taki, a nie inny sposób transakcji handlowych pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Podniesiono także, że A.H. sprzedawała wyroby jubilerskie, na których wykonywała zlecone czynności (w tym usługi wyczyszczenia, przerobienia) po cenie niższej za 1 gram srebra, niż wynosiła cena ich zakupu od Spółki. Zdaniem organu odwoławczego transakcje Spółki z V. sp. z o.o. oraz P. ostatecznie nie były zrealizowane przez te podmioty. W połączeniu z licznymi nieprawidłowościami, czasem trwania współpracy i brakiem celu gospodarczego, pozwalały jednoznacznie stwierdzić, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca i sprowadzały się wyłącznie do obrotu "pustymi" fakturami. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem sygn. akt I SA/Kr 763/21 z dnia 18.11.2021r. oddalił skargę Spółki. Na powyższy wyrok Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem o sygn. akt. I FSK 2239/23 z dnia 21.03.2024r. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pomimo iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały Spółce transakcje, wskazując na ich nierzeczywisty charakter, to uzasadnienie tego stanowiska opiera się w przeważającej mierze na podważeniu ich celu gospodarczego i ekonomicznego. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że organy podatkowe nie wykazały, jaką korzyść podatkową miała w realiach niniejszej sprawy osiągnąć Spółka lub jej partnerzy biznesowi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały, że w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, ale że kwestionowane transakcje nie miały celu gospodarczego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w tego rodzaju sprawie, było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Spółkę działania, co jest wynikiem wykładni pojęcia nadużycia prawa zawartej w szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroki: z dnia 21 lutego 2006r., Halifax i in., C-255/02, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C-419/14, pkt 36; z dnia 15 września 2022r., HA.EN., C-227/21, pkt 35 czy z dnia 25 maja 2023r. w sprawie C-114/22). A zatem kluczowym zagadnieniem w tego rodzaju sprawach jest wskazanie przez organy podatkowe istnienia korzyści podatkowej, dla której podatnik VAT podejmuje sztuczne czynności, kwestionowane następnie przez organy podatkowe, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, a tym samym nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego w kontekście wskazywanego przez Spółkę braku istnienia korzyści podatkowej, jaką miałaby w związku z tymi transakcjami uzyskać Spółka, naruszając przepisy postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił jednocześnie ocenę organów podatkowych, że okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, związane z zakwestionowanymi transakcjami, doprowadziły organy podatkowe do słusznego wniosku o braku sensu gospodarczego działania V. sp. z o.o. oraz P. w charakterze pośredników, zaś Spółka w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważyła ani ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, ani wyciągniętych na ich podstawie wniosków, a jedynie poprzestaje na ich negacji. Dokonując ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał decyzję z dnia 2 kwietnia 2025r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołał się m.in. na treść art. 70 § 1, § 3 o.p., art. 47 § 3 o.p., art. 103 ust. 2 ustawy VAT oraz na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009r. sygn. akt I FPS 9/08 i uznał, że termin przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada przypada na dzień 31.12.2020r., a za grudzień 2015r. na dzień 31.12.2021r. Wskazał przy tym, że na termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wpływają wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa, okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu i tak w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 10.12.2020r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki. Postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone. Tym samym, 5-letni okres przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku VAT został z dniem 10.12.2020r. przerwany, zaś z uwagi na brak zakończenia postępowania upadłościowego, nie rozpoczął ponownie biegu. Uwzględniając okoliczności dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazano, że brak jest przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy wskazał na istotę sporu i przedstawił wykaz spornych faktur (tabele str. 12-16 decyzji II instancji). Zwrócił uwagę, że organy zakwestionowały Spółce transakcje z V. sp. z o.o. i P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT. Następnie organ II instancji wskazał na treść art. 153 p.p.s.a. i wskazania NSA w wyroku o sygn. I FSK 2239/23 z dnia 21.03.2024r. Zwrócono uwagę na koncepcję "nadużycia prawa" i poczyniono szeroki wywód w tym zakresie na str. 17-22 decyzji II instancji. Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia ogólne w sprawie podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach, ustalone na podstawie informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym i w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz baz danych organu w odniesieniu do: 1. I.2 NIP: [...] ; 2. V. sp. z o.o. NIP [...] ; 3. P. NIP: [...] . Z akt sprawy wynika, że: firma I.2 prowadziła działalność produkcyjną i handlową; V. sp. z o.o. miał być pośrednikiem finansowym; P. miał być podwykonawcą I.2. W toku prowadzonego postępowania zostały przedłożone umowy o współpracy handlowej zawarte pomiędzy: I.2 jako sprzedawcą, a V. sp. z o.o. jako kupującym oraz V. sp. z o.o. jako sprzedawcą, a I. sp. z o.o. jako kupującym. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy I.2, jako sprzedawca, a V. sp. z o.o. jako kupującym, Sprzedawca, będący wytwórcą wyrobów ze srebra i złota oraz biżuterii srebrnej i złotej, zobowiązał się sprzedać Kupującemu wytwarzany przed siebie towar za kwotę w skali miesiąca nie mniejszą niż 300.000 zł. Strony umowy miały każdorazowo uzgadniać ilość, asortyment i terminy dostawy towarów. Sprzedawca miał udzielać Kupującemu wszystkich niezbędnych informacji dotyczących produkowanego przez niego towaru oraz dołączyć odpowiednie dokumenty, w szczególności odpisy niezbędnych atestów, certyfikatów, zezwoleń oraz metki fabryczne, etykiety itp. Ponadto, Sprzedawca zobowiązał się do udzielenia Kupującemu rabatów cenowych według ustaleń pomiędzy Stronami, jednak nie mniej niż 5%. Natomiast zgodnie z założeniami umowy zawartej pomiędzy V. sp. z o.o. jako sprzedawca i I. sp. z o.o. jako kupującym, Sprzedawca, będący właścicielem wyrobów ze srebra i złota oraz biżuterii srebrnej i złotej zobowiązał się sprzedać Kupującemu wytwarzany przez Sprzedawcę towar za kwotę w skali miesiąca nie mniejszą niż 300.000 zł. Strony umowy miały każdorazowo uzgadniać ilość, asortyment i terminy dostaw towarów. Sprzedawca miał udzielać Kupującemu wszystkich niezbędnych informacji dotyczących produkowanego przez niego towaru oraz dołączyć odpowiednie dokumenty, w szczególności odpisy niezbędnych atestów, certyfikatów, zezwoleń oraz metki fabryczne, etykiety itp. Ponadto Sprzedawca zobowiązał się do udzielenia Kupującemu rabatów cenowych według ustaleń pomiędzy Stronami, jednak nie mniej niż 5%. Obydwie umowy podpisano w tym samym dniu, tj. 29.09.2014r., zawierają prawie identyczne zapisy, różnica dotyczy praktycznie tylko stron umowy oraz wskazanych numerów rachunków bankowych. Stwierdzono także, że w ww. umowach występują niezgodności. W § 4 oraz w § 6 tej umowy znajdują się zapisy wskazujące, że spółka V. jest wytwórcą towaru, będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz Spółki, pomimo że producentem była jedynie firma A.H., natomiast V. sp. z o.o. miała tylko pośredniczyć w ich sprzedaży. Spółka nie przedłożyła pisemnej umowy dotyczącej współpracy handlowej między Spółką, a I.2. Organ odwoławczy ustalił także, że B.H. (Prokurent Spółki w okresie objętym niniejszą decyzją) do 10.07.2013r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod adresem: [...] (od 1.02.2009r. do 10.07.2013r.); [...] (od 01.02.2009r. do 08.02.2012r.). Na podstawie analizy ww. informacji oraz baz danych organu ustalono, że pomiędzy Spółką a ww. pomiotami, występują następujące powiązania: • Powiązania osobowe: - A.H. jest córką B.H. pełniącego w Spółce odpowiednio funkcję prokurenta oraz prezesa zarządu, oraz bratową A.H., będącej Prezesem Zarządu Spółki w latach 2013-2020, - M.S., jest bratem A.H., - A.H. jest bratową A.H. i synową B.H.. • Powiązania dotyczące miejsc prowadzenia działalności gospodarczej Analizując dane dotyczące pomiotów biorących udział w ww. transakcjach ustalono, że wykazują te same miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj.: - [...] wskazuje: A.H. od 02.02.2009 oraz Spółka od 24.02.2011r. Z baz danych organu wynika także, że powyższy adres jest również wskazywany, jako miejsce przechowywania dokumentacji księgowej przez B.H. (od 03.02.2009 do 09.12.2018r.), A.H. (od 13.03.2009r.) i Spółkę (od 25.08.2011 c(o 09.12.2018r.) - a więc w okresie objętym decyzją, - [...] wskazuje: A.H. (od 02.02.2009r. do 07.01.2013r.) oraz B.P. (od 23.10.2017 do 02.01.2019 r). Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadków wynika, że: - na [...] mieściły się magazyny firmy I.2 i produkcja (zeznania A.H. i B.H.), tam też miała miejsce dostawa towaru (do Spółki), chyba w lokalu nr 10, gdzie znajdowały się szafy pancerne, sejfy (zeznanie B.H.). Zeznania te potwierdzili M.S., B.P. - na [...] znajdowało się biuro i siedziba Spółki (zeznanie M.S.). Na 1 piętrze mieścił się lokal biurowy firmy I.2 (zeznania A.H.), tam towar odbierała A.H., która w okresie 2014-2015 posiadała w tym miejscu własne biuro (zeznanie B.H.). - V. sp. z o.o. miała przewozić towar z [...] na [...] (zeznanie M.S.). Organ odwoławczy zauważył, że adres przy [...] w K., gdzie miała być dokonywana istotna część transakcji, nie był w analizowanym okresie wskazany w danych rejestracyjnych, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy I.2. Z informacji zawartych w CEIDG wynika, że A.H. złożyła wniosek o zmianę wpisu w tym rejestrze, dokonując z dniem 07.01.2013r. wykreślenia adresu w K. przy ulicy [...], jako adresu miejsca prowadzenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast od 2017r. adres ten został zgłoszony jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności przez B.P.. Ustalono także, że adres ten był wskazywany także w latach 2017-2018 jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce przechowywania dokumentacji księgowej B.H. (prowadzącego firmę B., która w 2015r. także wystawiała faktury na rzecz Spółki). Następnie organ II instancji zwrócił uwagę na powiązania organizacyjne. Z zeznań B.H. wynika, że w IV kwartale 2014 i w okresie od stycznia do grudnia 2015r. Spółka zatrudniała 7 osób na umowę o pracę i kilka na umowę o współpracę - ok. 4 osoby. Zakres obowiązków osób zatrudnionych na umowę o pracę to: przedstawiciele handlowi (m. in. R.H.), sekretariat (M.S.), księgowość (B.W.), zarząd (A.H. i jako Prokurent B.H.), magazyn (W.S., R.H.). Analiza deklaracji PIT-11 składanych przez ww. podmioty wskazuje, że zarówno Spółka jak i I.2 zatrudniały m.in. tych samych pracowników, którzy przechodzili w kolejnych latach z jednej do drugiej firmy. A.H. we wcześniejszych latach była zatrudniona w firmie B.H.. Natomiast w 2011r. założona zostaje Spółka, której Prezesem Zarządu zostaje B.H., zaś wspólnikiem A.H. - do 2011r. zatrudniony w firmie B.H.. Jak ustalił organ odwoławczy pracownicy, którzy mieli pracować w zaznawanym przez świadków okresie w I.2 lub Spółce, tj.: - B.P. (według deklaracji PIT-11 w latach 2007-2013 był zatrudniony w I.2, natomiast do 2007 i w latach 2010-2011 był zatrudniony w jednoosobowej działalności B.H.) - według zeznań i R.H. był kierownikiem produkcji w 2014r. w firmie A.H., potem nie wie, kto nim był. Natomiast A.S. zatrudniona w Spółce od 7.04.2016r. do 31.01.2019r. na pytanie, w jaki sposób odbywał się odbiór towaru przez firmę A.H. zeznała, że towar był odbierany przez A.H. lub zdarzało się że przez B.P. co oznacza, że B.P. także w 2016r. pracował w firmie A.H., - M.S. (według deklaracji PIT-11 była zatrudniona w I.2 w latach 2011-2015 i w jednoosobowej działalności B.H. - według B.H. była sekretarką w Spółce. Tym samym nie była zatrudniona w Spółce (brak PIT-11). Następnie organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej (str. 26-36 decyzji II instancji). Przesłuchano: B.H., A.H., R.H., M.S., B.P.. Z zeznań ww. osób wynika, że poprzez stworzenie modelu biznesowego, prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza była ściśle związana z działalnością gospodarczą I.2, V. sp. z o.o. i P.. Faktycznie to B.H. kierował firmą I.2 oraz Spółką, niezależnie od tego, jaką funkcję pełnił w Spółce oraz decydował o prowadzonej przez te dwa podmioty działalności w zakresie produkcji i handlu biżuterią srebrną, tym samym kierował całym łańcuchem transakcji. B.H. podejmował decyzje o sprawach handlowych i gospodarczych oraz ekonomicznych, o tym, co i kiedy A.H. będzie kupować, on decydował również, co firma I.2 będzie sprzedawała V. sp. z o.o. i firmie B.P., a następnie Spółce, to on poszukiwał podmiotu po rozwiązaniu współpracy z firmą K.. Również on zadecydował o współpracy z V. sp. z o.o. oraz o zaprzestaniu współpracy z V. sp. z o.o. i A.H., jako prezes Spółki wspierała jedynie stronę wizerunkową, nie podpisywała umów handlowych i nie decydowała o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych. Podmioty biorące udział w ww. modelu biznesowym korzystają z tych samych adresów prowadzenia działalności, pośrednik V. sp. z o.o. korzysta z tych samych urządzeń, np. oprogramowaniem do sczytywania metek, którym posługiwała się Spółka, a wystawiając faktury na rzecz Spółki drukuje je w lokalu Spółki. Pracownicy jednej firmy płynnie pracują raz w jednej, raz w drugiej firmie. Zarówno B.P., jak i V. nie mogły sprzedać wyprodukowanych przez siebie i przerobionych wyrobów innemu podmiotowi tylko Spółce, gdyż była to autorska biżuteria M.H., którą Spółka handlowała. Zarówno zakup, jak i sprzedaż wyrobów i towarów jubilerskich dokonywana była w okrężnym układzie transakcji pomiędzy ww. podmiotami, co przedstawiono na schemacie na stronie 8 decyzji. Następnie zarówno I.2 i Spółka dokonywały sprzedaży na rzecz innych podmiotów, tj. Spółka dokonywała sprzedaży na rzecz ok. 150 dostawców w tym m.in. Y. sp. z o.o. (największy kontrahent), zaś firma A.H. dokonywała sprzedaży m.in. na platformie internetowej pod nazwą K.2. Następnie organ odwoławczy wskazał na fakturowy przebieg transakcji za okres od stycznia do kwietnia 2015r. Współpraca: Spółka - A.H.-V.-Spółka. W odniesieniu do stycznia 2015r. ustalono, że Spółka ilościowo miała nabyć nieco więcej wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. (na którą fakturowała A.H.), niż ich odsprzedała A.H. (o 532,21 g). Niemniej jednak łączna wartość zakupu wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. była niższa, niż sprzedaży A.H. (o 32.336,48 zł netto, VAT 7.437,39 zł). W odniesieniu do lutego 2015r. ustalono, że Spółka miała ilościowo nabyć więcej wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. (o 7.369,40), niż ich odsprzedała A.H.. Niemniej łączna wartość zakupu wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. była niższa, niż sprzedaży A.H. (o 15.857,81 zł netto, VAT 3.642,68 zł.). W odniesieniu do marca 2015r. ustalono, że Spółka miała ilościowo więcej nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. na którą fakturowała A.H. (o 22.993,34 g), niż ich odsprzedała A.H. Dodatkowo w ww. miesiącu, Spółka miała także dokonać sprzedaży 50 kg granulatu srebra na rzecz firmy A.H., a od V. sp. z o.o. oprócz wyrobów jubilerskich nabyć także 4.000 szt. wisiorka Y.2 (które V. sp. z o.o. nabyła od A.H.), a mimo to łączna wartość nabyć przez Spółkę ww. wyrobów jubilerskich i wisiorków była niższa, niż łączna wartość dostaw towarów dokonanych na rzecz firmy A.H. wraz z surowcami (o wartość netto 43.264,90, VAT 9.950,94 zł). W odniesieniu do kwietnia 2015r. ustalono, że Spółka miała mniej nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o., na którą fakturowała A.H. (o 4.728 g), niż ich odsprzedała A.H.. Łączna wartość zakupu tych wyrobów od V. sp. z o.o. również była niższa, niż sprzedaży A.H. (o 76.651,90 zł netto 17.629,93 zł). Następnie organ odwoławczy wskazał na fakturowy przebieg transakcji za okres od maja do listopada 2015r. Współpraca: Spółka-A.H.-V. sp. zo.o. -Spółka P.. W odniesieniu do maja 2015r. ustalono, że Spółka ilościowo miała więcej nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. i P. na które fakturowała A.H., niż ich odsprzedała A.H. (o 12.451,80 g). W ww. miesiącu Spółka miała także dokonać sprzedaży surowców na rzecz firmy A.H., a od V. sp. z o.o. dodatkowo nabyć odznaki z Mosiądzu [...]. Mimo to, łączna wartość nabyć ww. wyrobów jubilerskich i odznak, była niższa, niż łączna wartość dostaw tych wyrobów wraz surowcami dokonanych na rzecz firmy A.H. (o wartość netto 19.791,85 zł VAT 4.552,12 zł). W odniesieniu do czerwca 2015r. ustalono, że Spółka ilościowo miała mniej nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. i P. (na które fakturowała A.H.), niż ich odsprzedała A.H. (różnica 3.952,9 g). Także łączna wartość zakupu od ww. podmiotów była niższa, niż sprzedaży (o wartość netto 125.243,94 zł). W odniesieniu do lipca 2015r. ustalono, że Spółka ilościowo miała wiecej nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. i P. (na które fakturowała A.H.), niż ich odsprzedała A.H. (o wartość netto 16.535,60 g). Także łączna wartość zakupu od ww. podmiotów była wyższa, niż sprzedaży (o wartość netto 23.469,18 zł). W odniesieniu do sierpnia 2015r. ustalono, że Spółka miała więcej nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. i P. (na które fakturowała A.H.), niż ich odsprzedała A.H. (o 17.587,90 g). Także łączna wartość zakupu od ww. podmiotów była wyższa, niż ich sprzedaży (o wartość netto 9.838,71 zł). W odniesieniu do września 2015r. ustalono, że Spółka miała ponad dwukrotnie więcej nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. i P. (na które fakturowała A.H.), niż ich odsprzedała A.H. (różnica 46.251,80 g). Także łączna wartość zakupu od ww. podmiotów była wyższa, niż ich sprzedaży (uwzględniając całość sprzedaży (tj. wartość sprzedanych przez Spółkę kamieni jubilerskich i surowców) o wartość netto 133.478,15 zł VAT 30.699,97 zł. W odniesieniu do października 2015r. ustalono, że Spółka miała wiecej nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. i P. (na które fakturowała A.H.), niż ich odsprzedała A.H. (o 2.230,20 g). Nawet uwzględniając, że w ww. miesiącu Spółka oprócz wyrobów jubilerskich nabyła dodatkowo serca walentynkowe od V. sp. z o.o., to różnica w wartości wyrobów odsprzedanych firmie A.H. a "nabytymi" od V. sp. z o.o. i P. jest znikoma i wynosi zaledwie 168,36 zł. W odniesieniu do listopada 2015r. ustalono, że Spółka miała wiecei nabyć wyrobów jubilerskich od V. sp. z o.o. i P. (na które fakturowała A.H.), niż ich odsprzedała A.H. (o 11.130,90 g). Także łączna wartość zakupu wyrobów jubilerskich od ww. podmiotów była wyższa, niż sprzedaży (o wartość netto 6.593,99 zł), zaś uwzględniając dodatkowo zakup spinek wyższa o wartość netto 16.399,99 zł. W odniesieniu do grudnia 2015r. wskazano na współpracę: Spółka - A.H. - P.-Spółka i ustalono: • W odniesieniu do transakcji wyrobami jubilerskimi: - ilościowo w ww. miesiącu Spółka miała prawie trzykrotnie mniej nabyć wyrobów jubilerskich od P. (na którego fakturowała A.H.), niż ich odsprzedała A.H. (o 84.588,10 g). Pomimo znacznej różnicy, transakcje Spółki z P. w ww. miesiącu wzrosły kilkukrotnie w stosunku do innych miesięcy. - łączna wartość nabyć od P. jest niższa o 504.598,18 zł od sprzedaży przez Spółkę na rzecz A.H. wyrobów jubilerskich wraz z surowcami. Ponadto analizując dokumentację magazynową, organ odwoławczy zauważył, że do kwietnia 2015r. jedynym dostawcą wyrobów jubilerskich dla Spółki była V. sp. z o.o., zaś od maja 2015r. Spółka oprócz tej firmy, nabywa wyroby jubilerskie także od 2 firm, które miały pośredniczyć w transakcjach z firmą A.H., tj.: • P. (B.P. w latach 2006-2007 oraz 2010-2011 był zatrudniony w firmie B.H., w latach 2007-2013 w firmie I.2), • B. (B.H. w latach 2006-2010 był zatrudniony w firmie B.H., w latach 2010-2012 w firmie I.2, a w latach 2012- 2013 zatrudnionym w Spółce). Organ wskazał również, że A.H. - jak zeznała - nawiązała współpracę z firmą B.P. i B.H. w związku ze wzrostem ilości zleceń, o czym miało świadczyć wzrost obrotów firmy z ok. 4 mln. w 2014r. do ponad 5 mln w 2015r. Zarówno B.P., jak i B.H. byli dawnymi pracownikami A.H., więc im zaproponowała współpracę. Oboje posiadali już własne działalności jubilerskie. Organ odwoławczy zauważył, że pod względem ilościowym, jak i wartościowym fakturowanie przez firmę B. było zbliżone do fakturowania przez firmę P., co przedstawiono w tabeli na str. 65 decyzji II instancji. Z dokumentów magazynowych wynika, że od maja do listopada 2015r. B. sprzedał Spółce 44.277,20 g wyrobów jubilerskich, a w grudniu 2015r. 61.038,10 g. Z powyższego wynika, że w grudniu 2015r. miejsce V. sp. z o.o. zajęły P. i B., które w tym miesiącu wielokrotnie zwiększyły obroty ze Spółką. Zaznaczono, że transakcje z B. nie były przedmiotem kontroli organu I instancji. B.H. był mężem A.H., (która w okresie objętym niniejszą decyzją była Prezesem Zarządu Spółki) i bratem A.H. (I.2). W 2018r. B.H. zmarł. Analiza PIT-11 wskazała, że ani B.P., ani B.H. nie zatrudniali pracowników. Następnie organ odwoławczy dokonał ustaleń w zakresie analizy cen wyrobów jubilerskich, wskazywanych zarówno na fakturach, jak i raporcie magazynowym. Z analizy tej wyciągnął następujące wnioski. Rzeczywiste ceny netto, stosowane na fakturach przez podmioty występujące w układzie zmniejszały się co do zasady wraz z fakturowaniem na kolejne podmioty. Średnie ceny netto wyrobów jubilerskich, jakie stosowały podmioty w tym modelu biznesowym (u ujęciu miesięcznym), również w wielu przypadkach zmniejszały się wraz z fakturowaniem na kolejne podmioty. Po dokonanej analizie ustalono, że średnia cena przy sprzedaży wyrobów jubilerskich przez Spółkę na rzecz firmy I.2 zawsze była wyższa, niż zakupu tych wyrobów przez Spółkę od pośredników V. sp. zo.o. i P. i to w granicach 10-25%. Według zeznań świadków w przypadku czyszczenia biżuterii miały następować straty wagowe towarów 6-8% - różne w zależności od metody czyszczenia, niemniej jednak ww. ustalenia organu, pokazują na znacznie większy spadek cen. Poza tym takie zeznania nie uwzględniają, że Spółka sprzedała firmie A.H. także surowce do produkcji wyrobów jubilerskich, których masa też powinna rekompensować spadek masy sprzedanych wyrobów. Co więcej firma P. miała dokonywać przeróbek lub czyszczenia biżuterii, a mimo to w niektórych miesiącach odsprzedaje Spółce wyroby jubilerskie po niższych cenach, niż sama je nabyła. Także Firma A.H. odsprzedaje P. po niższych cenach, niż sama je nabyła, pomimo że czyszczenie tych wyrobów (a w tym samym spadek masy i wartości wyrobów) miały bvć dokonywane w firmie P.. Ceny wyrobów jubilerskich według dokumentów magazynowych były różne dla określonych podmiotów. Analiza rejestrów magazynowych wykazała, że wyroby jubilerskie były klasyfikowane na poszczególne grupy oznaczone kodem, do którego stosowano określone, powtarzające się ceny. Organ odwoławczy analizując dostępny w aktach sprawy raport magazynowy sporządzony za okres od IV kw. 2014r. (w którym jako pośrednik występował jeszcze K.) do grudnia 2015r. (w którym jako pośrednicy występowali V. sp. z o.o., P. B.P. i B. B.H.) ustalił, jak kształtowały się ceny w raporcie (tabela str. 67 decyzji II instancji) i wywiódł, że V. sp. z o.o., P. (także B.) do poszczególnych kodów towarów stosowały oprócz cen stosowanych przez K., także o 5% od nich niższe. Co istotne, V. sp. z o.o. do lipca 2015r. wystawiając faktury na Spółkę w nazwie towaru wskazywał zapis z ceną, jaką stosował K.. W zakresie cen usług wyrobów jubilerskich organ odwoławczy zauważył, że biorąc pod uwagę przykładowy cennik wytwarzania wyrobów jubilerskich pozyskany ze strony internetowej [...], dochód B.P. - jeżeli faktycznie wykonywałby usługi wytwarzania oraz naprawy biżuterii - musiałby być o wiele wyższy, zaś Spółka posiadałaby zestawienie konkretnych wyrobów, jakie zostały wytworzone lub naprawione, a takich zestawień nie przedłożyła w trakcie postępowania zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją. Ponadto w aktach sprawy znajduje się także faktura [...] z dnia 31.07.2013 dotycząca usługi wykonania obrączek ze srebra pr. 925 w ilości 1500 szt. za cenę netto 9 zł za sztukę. Powyższe wyraźnie więc wskazuje, że rzeczywistym celem funkcjonowania ww. modelu biznesowego było unikniecie bezpośredniego fakturowania wyrobów jubilerskich przez firmę A.H. na Spółkę po tzw. oczyszczeniu i przeróbkach, bowiem w takim przypadku wyraźnie widać, że Spółka odsprzedawała tej firmie wyroby jubilerskie po cenach wyższych, niż je odkupywała od pośredników (na których fakturowała firma A.H.) po ich oczyszczeniu i przeróbkach. Zwrócono także uwagę, że mało prawdopodobnym jest, aby cena za 1 gram srebra biżuterii zabrudzonej, czy przeznaczonej do przeróbki była wyższa od ceny już wyczyszczonego, czy przerobionego wyrobu. A.H., aby wykonać zlecenie musiała poświęcić czas, ponieść koszty związane m.in. z zatrudnieniem pracowników (jak zeznała A.H., zatrudniała 5 pracowników w tym 4 jubilerów), wynajmem pomieszczeń, zużyciem energii elektrycznej, zakupem niezbędnych materiałów i narzędzi. Biorąc po uwagę nakład pracy potrzebny do wykonania zleconych czynności i koszty z tym związane - nawet uwzględniając ubytki w masie wyrobów – ceny usług powinny kompensować spadek ceny przez spadek masy wyrobów. Ponadto część wyrobów miała być nowo wytworzona przez firmę A.H., a Spółka sprzedawała surowce jubilerskie tej firmie. Mimo to, ceny nowych wyrobów (które wyszczególnione były na fakturach typu wisiorki, spinki, odznaki) nie przekładały się na koszt sprzedaży tych surowców przez Spółkę na rzecz firmy A.H.. Nie ma także uzasadnienia fakt, że w maju, lipcu, listopadzie i grudniu 2015r. średnie ceny wyrobów jubilerskich stosowane przez B.P. były niższe niż średnia cena ich zakupu od A.H.. Z kolei w zakresie fakturowania przez Spółkę surowców na rzecz Firmy A.H. organ II instancji wskazał, że w opisanym modelu biznesowym, to głównie Spółka miała dokonywać zakupu surowców z uwagi na lepsze rabaty oraz bardzo duże limity kredytu kupieckiego u dostawców. Dlatego - zgodnie z zeznaniami świadków - surowce nie były kupowane bezpośrednio przez firmę H., zaś Spółka na tym obrocie także mogła zarobić. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy dokonał analizy fakturowanego przez Spółkę granulatu srebrnego oraz prefabrykatów na rzecz firmy A.H. w celu potwierdzenia powyższych zeznań (str. 72-79 decyzji II instancji. Dokonano również analizy marży pośredników (str. 79 decyzji II instancji), płatności za wystawione faktury (str. 80 decyzji II instancji), rozliczenia podmiotów biorących udział w ww. modelu biznesowym (str. 83 decyzji II instancji). W ocenie organu II instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa, a Spółka wiedziała, że transakcje te stanowią nadużycie. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że włączenie do obrotu prawnego opisanego łańcucha podmiotów: V. sp. z o. oraz P. I.2 miało na celu minimalizowanie zobowiązań Spółki lub firmy córki B.H., I.2 - a tym samym wiązało się z korzyścią podatkową. Pomiędzy podmiotami fakturującymi na Spółkę wyroby jubilerskie (V. sp. z o.o. oraz P.) zostały zawarte sztuczne umowy lub porozumienia, które nie odpowiadały faktycznemu przebiegowi transakcji, a jedynie miały na celu stworzenie iluzji, że Spółka nabywa te wyroby od innych podmiotów, niż od firmy, na rzecz której dokonała dostaw (I.2), a podmioty te miały wykonywać określone czynności, tj. V. sp. z o.o. miała być pośrednikiem finansowym, a P. - który miał prowadzić własną działalność jubilerską - podwykonawcą I.2. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że czynności te miały całkowicie sztuczny charakter, niezgodny z treścią zawartych umów/porozumień, tj.: 1. W przypadku V. sp. z o.o.: - Założenie modelu biznesowego, polegającego na sprzedaży przez A.H. do Spółki uzdatnionej, wytworzonej, czy przerobionej biżuterii, poprzez pośrednika tj. V. sp. z o.o. miało być receptą na cykliczny brak płynności finansowej firmy A.H.. Miało również zapewnić większą płynność finansową Spółce. Powyższe cele miały zostać osiągnięte, poprzez bezzwłoczną zapłatę przez spółkę V. A.H. za sprzedany towar oraz przedłużenie zapłaty należności od Spółki do 120 dni. Natomiast z analizy dokumentów źródłowych (tzn. faktur, wyciągów z rachunków bankowych) wynika, iż różnica w terminach płatności wskazana na wystawionych fakturach pomiędzy firmą A.H. a V. sp. z o.o., oraz V. sp. z o.o. a Spółką wynosi w 2015r. od 0 do 33 dni, były też sytuacje, w których według faktur płatności dla Spółki był o ok. 80 i 87 dni krótszy, niż termin płatności wynikający z faktury wystawionej przez A.H.. Co więcej, organ ustalił, że płatności dokonuje najpierw Spółka do V. sp. z o.o., po czym V. sp. z o.o. płaci A.H.. Tym samym V. sp. z o.o. nie realizuje usług, dla których została podjęta współpraca; - Ustalenia zawarte w umowie dotyczące terminów płatności, wysokości rabatów i marży w istocie nie były przestrzegane, a ustalania które miały być przez strony każdorazowo robione co do ilości, asortymentu i terminów dostaw towarów - tak naprawdę ustalał B.H. z A.H., V. sp. z o.o. nie podejmowała w tym zakresie żadnych decyzji (zeznania A.H., B.H. i M.S.); - V. sp. z o.o. do grudnia 2014r. nie miała wskazanego handlu biżuterią w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jednego z rodzajów prowadzenia działalności, lecz działalność górniczą, farmaceutyczną, budowlaną, doradczą itp. Wpis w zakresie hurtowej sprzedaży biżuterii został dokonany dopiero w dniu 26.03.2015r. (po pół roku od współpracy w ww. modelu); - B.H. zeznał, że w momencie nawiązania współpracy z V. M.S. dawał zapewnienia, że uzyska źródła finansowania na swoją działalność, a na poczet podjętej działalności gospodarczej chciał zastawić swoją prywatną nieruchomość w miejscowości S., w tym okresie okazywał się operatem szacunkowym wyceny tej nieruchomości na kwotę blisko 4 mln złotych. Natomiast jak ustalił organ, nieruchomość na której ustanowiono hipotekę w celu uzyskania kredytu przez V. sp. z o.o. była prywatną nieruchomością M.S. Ponadto gdy V. sp. z o.o. nie uzyskała kredytu, M.S. ww. nieruchomością miał zabezpieczyć pożyczkę dla Spółki udzieloną przez P.2 sp.j. - wspólników mniejszościowych Spółki; - M.S. wyjaśnił, że towar zakupiony w firmie A.H. i sprzedany Spółce przewoził z ul. [...] w K., na ul. [...] w K., ale nie posiada żadnych dokumentów określających i potwierdzających przejazd i pobyt w K., gdyż dokonując przejazdu samochodem prywatnym uważał, że niewłaściwym byłoby obciążanie Spółki dodatkowymi kosztami, która nie posiadała środków na rozwój i bieżące koszty. Nie występowały też po jego stronie koszty noclegów, gdyż zatrzymywał się u siostry A.H. - Prezesa Zarządu Spółki, w jej prywatnym mieszkaniu. M.S. stwierdził, że jego udział w transakcjach i przystąpienie do umowy było podyktowane chęcią pomocy A.H., dopiero w odpowiedzi na pytanie, czy była to pomoc, czy komercyjne działanie Spółki odpowiedział, że oczywiście było to działanie nastawione na zysk. Odległość drogowa między tymi ulicami [...] a [...] wynosi zaledwie 2,31 km w związku z czym niewiarygodnym jest, że przy nieznacznym dla V. sp. z o.o. dochodzie z transakcji (przez okres od stycznia do listopada 2015 roku wyniósł on 35.037,10 zł, co stanowi 3.185,19 zł miesięcznie). M.S. przyjeżdżał z K. (gdzie mieści się siedziba V. sp. z o.o.) do K. 4 razy w ciągu miesiąca (wystawiane 4 faktury w ciągu miesiąca na rzecz Spółki). Trasa pomiędzy K. a K. to ok. 115 km, zaś podróż generowała dodatkowe koszty, które nie były doliczane do ceny sprzedawanego towaru, a V. sp. z o.o. nie uzyskiwała żadnych innych dochodów poza marżą z transakcji ze Spółką. Ponadto z zeznań wynika, że również A.H., przewoziła towar, często też towar dla A.H. był dostarczany przez pracownice magazynu lub przez B.H. osobiście, a niejednokrotnie także przedstawiciele handlowi byli wykorzystywani do dostarczenia towaru; - Istnieją rozbieżności w składanych zeznaniach - A.H., B.H. i R.H. zeznali, że towar przywożony do Spółki przez V. sp. z o.o. nie posiadał metek i to R.H. metkowała towar, natomiast M.S. zeznał, że wszystkie gotowe wyroby były ometkowane, posiadały indywidualny kod kreskowy, który był sczytywany specjalnym urządzeniem. M.S. twierdził, że na tej podstawie dokonywał sprawdzenia towaru przy odbiorze i na tej podstawie w siedzibie Spółki sprawdzana była waga zakupionego towaru. Ponadto M.S. stwierdził, że przedmiotem transakcji były: "Różne wisiorki, łańcuszki. Czasami były to nieprzetworzone kawałki srebra, wyglądało to jak elementy z odzysku, natomiast B.H. i B.H. wskazywali na zakup z firmy A.H. gotowych wyrobów. Przesłuchiwany po około dwóch latach tj. 20.07.2018r. na pytanie w tym samym temacie M.S. odpowiedział: "były to ogólnie biorąc wszelkiego rodzaju wyroby w postaci naszyjników, kolczyków, wisiorków-ogólnie gotowych wyrobów jubilerskich"; - Współpraca, której warunki wynikały m.in. z podpisanej umowy o współpracy zakładała niekorzystne dla V. sp. z o.o. warunki m.in.: - określenie minimalnej wartości zakupionego miesięcznie towaru w wysokości 300.000 zł (na co w rzeczywistości V. sp. z o.o. nie miała żadnego wpływu, bowiem zależało to od zapotrzebowania i zamówień Spółki), - krótki termin płatności za zakupiony towar i jednocześnie długi termin płatności jedynego możliwego odbiorcy tj. Spółki (który w efekcie nie był realizowany, zaś płatności regulowała Spółka), - bardzo niska marża określona umową o współpracy, która w rzeczywistości okazała się jeszcze niższa, ok. 1% (a więc wbrew twierdzeniom Spółki, M.S. wcale nie osiągał wymiernych korzyści z tej współpracy, zaś niska marża była powodem jej zerwania ze Spółką). Ponadto w toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia 7.02.2025r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 30 września 2020r. nr 2605-SPV-1.4103.6.2019 wydaną dla V. sp. z o.o. i określającą kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014r., I, II, III i IV kwartał 2015r. oraz kwoty podatku polegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za grudzień 2014r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach uznał faktury dokumentujące obrót między V. sp. z o.o. a I. A.H. za puste faktury i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez I.2, zaś podatek wykazany fakturach wystawionych przez V. na rzecz Spółki określił do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że działalność gospodarczą obu podmiotów: A.H. oraz Spółki w badanym okresie łączyła V. sp. z o.o., która pełniła rolę podmiotu pośredniczącego w sprzedaży towarów między tymi podmiotami, zaś sporne transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży wyrobów jubilerskich byty fikcyjne. Z uzasadnienia powyższych decyzji wynika, że nie doszło do żadnych transakcji o znaczeniu gospodarczym, a rola spółki V. polegała jedynie na przyjmowaniu i wystawianiu faktur VAT. Celem takiego działania było wygenerowanie wysokich obrotów u każdego z kontrahentów, co miało umożliwić stronom uzyskanie kredytu bankowego. Stwierdzono także, biorąc pod uwagę treść łączących ww. podmioty umów, że zawarte umowy miały na celu stworzyć mylne wrażenie faktycznie przeprowadzanych transakcji pomiędzy stronami, o czym świadczył fakt, że w istocie nie były przestrzegane ich zapisy m.in. dotyczące terminów płatności i wysokości rabatów. Kontrahenci są powiązani ze sobą nie tylko na gruncie zawodowym, ale i prywatnym - istnieją między nimi powiązania rodzinne, o których mowa w art. 32 § 3 ustawy o VAT. Powiązania rodzinne miały bezpośredni wpływ na wybór spółki V. jako kontrahenta. Natomiast spółka V. nie miała możliwości organizacyjnych, aby prowadzić deklarowaną działalność gospodarczą, nie posiadała doświadczenia w prowadzeniu handlu biżuterią, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego stałego punktu prowadzenia działalności, magazynu, wyposażenia itp. Ponadto spółka V. nie regulowała należności wobec firmy I. A.H. przed otrzymaniem środków ze Spółki co jasno wskazuje, że spółka V. nie angażowała własnych środków do pokrywania zobowiązań z kontrahentem. Niewiarygodne jest także, że przy nieznacznym dla spółki V. dochodzie, M.S. przyjeżdżał z K. (gdzie mieści się spółki V.) do K. 4 razy w ciągu miesiąca i nie rozliczał kosztów z tego tytułu, podczas gdy A.H. także często przewoziła towar między podmiotami, również pracownicy magazynu lub przedstawiciele handlowi byli wykorzystywani do dostarczania towaru. Organ ustalił także, że nie było efektu ekonomicznego współpracy, ponieważ spółka V. nie wywiązywała się z założeń przyjętego modelu współpracy. Nieruchomość, na której ustanowiono hipotekę w celu uzyskania kredytu przez V. sp. z o.o. była prywatną nieruchomością M.S. V. sp. z o.o. nie uzyskała kredytu, więc M.S. miał zabezpieczyć pożyczkę dla Spółki swoim osobistym majątkiem. Co również istotne, mimo że "podjecie współpracy ze spółka V. było nieudanym projektem biznesowym" to Spółka. I.2 i M.S. zdecydowali się na koleina współprace i 2 grudnia 2015r. zawarli umowę spółki pod nazwą S.2 sp. z o.o., której działalność zgodnie z wyjaśnieniami miała dotyczyć przedsięwzięć deweloperskich. Data utworzenia spółki wskazuje, że wspólnicy doszli do porozumienia mimo, że transakcje wyrobami jubilerskimi, ze względu na niskie marże i niewywiązywanie się z umowy zostały przerwane. Powyższe daje, zdaniem organu, jasny obraz, że działalność spółki V. nie miała zarobkowego charakteru, a ukierunkowana została na inne, z góry określone przez uczestników cele, z których głównym było uzyskanie kredytu na finansowanie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa, a tym samym stworzenie wysokiego obrotu spółki V., który nie miał potwierdzenia w faktycznych operacjach gospodarczych. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją nr 2601-IOV-2.4103.62.2020 z dnia 29 listopada 2021r. W dniu 20.04.2023r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 90/23 oddalił skargę V. sp. z o.o. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach. Orzeczenie jest prawomocne. Zdaniem organu II instancji powyższe okoliczności potwierdzają, że transakcje pośrednictwa finansowego w sprzedaży wyrobów jubilerskich pomiędzy Spółką a I. A.H. miały charakter sztuczny. V. sp. z o.o. z tytułu tego pośrednictwa nie osiągała nawet dochodów pozwalających jej uzyskać kredyt bankowy - a to miało być celem współpracy ze Spółką. Była też całkowicie zależna od Spółki i I. A.H.. 2. W przypadku P.: - W toku postępowania nie została przedłożona umowa o współpracy między Spółką a P., pomimo że B.H. zeznał, że była zawarta pisemna umowa między ww. podmiotami, regulująca zasady współpracy i kładąca nacisk na prawa autorskie. Jednocześnie B.P. twierdzi, że nie pamięta, aby podpisał umowę ze Spółką; - B.H. zeznał, że B.P. był wytwórcą biżuterii na zlecenie A.H. i dostarczał ją do Spółki. i A.H. stwierdziła, że sprzedawała B.P. w 90% biżuterię do przeróbek, sporadycznie podzespoły i surowce, by wykonał nowy produkt pod konkretne zamówienie. Natomiast B.P. stwierdził, że brał zlecenia od A.H., która sprzedawała mu biżuterię i po wykonaniu pracy, polegającej na produkcji, odświeżaniu, naprawie uszkodzonej biżuterii, wymianie kamieni, sprzedawał towar dalej Spółce. Z powyższego wynika, że zeznania dotyczące zakresu pracy wykonywanej przez B.P. są niezgodne. Dodatkowo, jak zeznała i A.H. zlecenia wydawane P. wynikały bezpośrednio ze zleceń od Spółki (były ich częścią) i były wydrukowaną listą wydawanych wyrobów wraz z finalnymi produktami, jakimi mają się stać. Zamówienia te nie zostały przedłożone organom podatkowym ani od A.H., ani od Spółki, ani od kontrahentów tych firm; - A.H. stwierdziła, że B.P. do 2013r. był jej pracownikiem, a w 2015r. założył własną działalność pod nazwą P.. Natomiast według pracowników Spółki B.P. był pracownikiem A.H. również w 2014r. R.H. zeznała, że towar dostarczany był w 90% kierownikowi produkcji (B.P. w 2014r.), a później nie wie kto pełnił tę funkcję w firmie A.H.. Także rolę nieformalnego kierownika zakładu produkcyjnego B.P. potwierdza B.H., dodając, że chyba nim był do końca 2013r. Zwrócono także uwagę na zeznania A.S. - zatrudnionej w Spółce od 7.04.2016r. do 31.01.2019r., która na pytanie, w jaki sposób odbywał się odbiór towaru przez firmę A.H. zeznała, że towar był odbierany przez A.H. lub zdarzało się że przez B.P.. Powyższe wskazuje, że B.P. miał odbierać towar w firmie A.H. także w latach 2016-2019 (wtedy była zatrudniona A.S.); - B.P. wskazywał dodatkowe miejsca działalności, te same, które były miejscami dodatkowymi A.H., tj: - z informacji zawartych w bazach organu wynika, że adres ul. [...] K. wskazywali: A.H. (od 02.02.2009r. do 07.01.2013r.), B.P. (od 23.10.2017 do 02.01.2019 r). - z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej adres T., [...] wskazywali: A.H. (wpis z 16.03.2021r.), P. (wpis z 16.03.2021r.) Co więcej, adres przy ul. [...] w K., gdzie miała być dokonywana istotna część transakcji, nie był w analizowanym okresie wskazany w danych rejestracyjnych, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy I.2. Z informacji zawartych w CEIDG wynika, że A.H. złożyła wniosek o zmianę wpisu w tym rejestrze, dokonując z dniem 7.01.2013r. wykreślenia adresu w K. przy ulicy [...], jako adresu miejsca prowadzenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej. Natomiast od 2017r. adres ten został zgłoszony, jako dodatkowe miejsce działalności przez B.P.. Ustalono także, że adres ten był wskazywany także w latach 2017-2018, jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce przechowywania dokumentacji księgowej B.H. (prowadzącego firmę B., która w 2015r. także wystawiała faktury na rzecz Spółki). Podmioty te wskazywały więc te same adresy prowadzenia działalności, co firma A.H., której wcześniej mieli być pracownikami. - B.P. nie mógł decydować, kiedy kupi towar i w jakiej wysokości, nie zbierał u nabywców zamówienia na towar, aby nabyć go później od A.H.. Według jego zeznań o towarze, który rzekomo kupował, od początku do końca decydowała A.H. tj. co ma kupić, kiedy, w jakiej ilości i komu następnie odsprzedać. Biorąc po uwagę powyższe, a także brak przedłożonej umowy, brak dowodów wskazujących, że B.P. dokonywał czyszczenia biżuterii na zlecenie A.H. wskazuje, że B.P. z dużym prawdopodobieństwem dokonywał napraw biżuterii w firmie A.H., natomiast w ramach firmy P. dokonywał fakturowania towaru. Podkreślono, że z tytułu ww. usług B.P. zadeklarował dochód za 2015r. jedynie w wysokości 9.679,19 zł, zaś analiza deklaracji VAT złożonej przez B.P. wskazuje, że cała sprzedaż dokonywana była jedynie na rzecz Spółki. Ponadto: - Według B.P. faktury za zakupiony towar od A.H. otrzymywał zawsze na koniec tygodnia i sam faktury na rzecz Spółki również wystawiał w tym czasie. Metkowanie miało miejsce w Spółce i zajmowała się tym magazynierka R.H., która kwitowała odbiór towaru dokumentem PZ, ta czynność była powtarzana na co dzień. Powyższego zeznania nie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury. Zgodnie z aktami sprawy i przedłożonymi przez firmę I.2 wraz z pismem z dnia 12.06.2019r. fakturami, P. wystawiła po 1 fakturze w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2015r., 2 faktury we wrześniu 2015r. i 3 faktury w grudniu 2015r.; - Metoda płatności za faktury w przypadku firmy B.P. jest taka sama, jak w przypadku V. sp. z o.o., tj. odwrócona metoda płatności. Zapłaty najpierw dokonuje Spółka na rzecz P., a następnie B.P. dokonuje wpłaty na rzecz A.H.. Za część wystawionych faktur przez Spółkę brak jest potwierdzeń zapłaty. - Brak określenia wysokości marży - A.H. stwierdziła, że B.P. miał sam oszacować koszt swojej pracy i co za tym idzie podnieść cenę finalną produktu w sytuacji, gdy wyroby jubilerskie nabyte od H. miały być odsprzedane wyłącznie do Spółki. Nie jest wiarygodnym, aby A.H. - realizując rzeczywiste transakcje nie dokonała z B.P. żadnych ustaleń odnośnie ceny biżuterii, jaka miała być odsprzedana Spółce i zostawiła w tej kwestii dowolność B.P., zwłaszcza, że w przypadku V. sp. z o.o. w umowie określono wysokość marży. Ponadto porównanie cen wykazało, że w maju, lipcu i listopadzie i grudniu, średnia cena sprzedaży wyrobów jubilerskich przez firmę A.H. na rzecz P. była wyższa, niż średnia cena, za jaką P. sprzedawała wyroby jubilerskie na rzecz Spółki (na których B.P. miał świadczyć m,in. usługi czyszczenia). - Od stycznia do listopada 2015r. wysokość obrotów ze Spółką wynosiła netto 250.110,48 zł, a w grudniu 2015r. - gdy została zakończona współpraca z V. sp. z o.o. - sprzedaż B.P. na rzecz Spółki wzrosła wielokrotnie i wyniosła tylko za ten miesiąc 263.719,38 zł. Potwierdzają to również ilości fakturowanego towaru - w okresie od maja do listopada 2015r. (7 miesięcy) na fakturach wystawionych przez P. wykazano 53.244,40 g towaru, a na fakturach za grudzień 2015r. wykazano 56.244,50 g towaru. W tym czasie B.P. nie zatrudniał żadnych pracowników, co wskazuje na brak możliwości zwiększenia mocy przerobowych na taką skalę. Powyższe wskazuje, iż czynności fakturowane przez B.P. w ramach własnej działalności były całkowicie sztuczne, zaś usługi te wykonywać mógł nadal jako pracownik firmy A.H.. Zwłaszcza że analiza PIT-11 wskazała, że B.P. nie zatrudniał pracowników. Natomiast po zakończeniu współpracy z V. sp. z o.o., to jego firma przejęła rolę pośrednika w transakcjach między Spółką, a firmą A.H.. Podmiot ten w kilku miesiącach dokonywał także zaniżenia cen wyrobów jubilerskich, pomimo że A.H. sprzedając mu te wyroby, także dokonywała obniżenia tych cen (co nie jest uzasadnione, jeżeli w jej firmie nie dokonywano czyszczenia, a tvm samym nie mogła nastąpić masy wyrobu). Jednocześnie organ odwoławczy dokonał porównania wysokości dostaw i nabyć, wykazanych przez Spółkę w rejestrach sprzedaży i zakupu - wyłączając z nich transakcje dokonane z podmiotami biorącymi udział w ww. modelu biznesowym (I.2, V. sp. z o.o. i P. oraz B.), strona 95 i nast. decyzji II instancji. W ocenie organu odwoławczego, wyliczenia organu wskazują, że czynności nabycia przez Spółkę wyrobów jubilerskich od podmiotów pośredniczących w transakcjach, tj. P. B.P. i V. sp. z o.o. stanowiły sztuczną konstrukcję, oderwaną od rzeczywistości gospodarczej (co szczególnie widać przy porównywaniu wysokości obrotów dokonywanych przez Spółkę na rzecz A.H. i innych, niezwiązanych z tym układem podmiotów oraz sztucznym zwiększeniu obrotów P. B.P. i B., po zakończeniu współpracy z V. sp. z o.o.). Spółka nigdy nie nabywała wyrobów jubilerskich (w tym czyszczonych i nowo wytworzonych) bezpośrednio od producenta - I.2, (nawet po zerwaniu umowy z V. sp. z o.o.), lecz dokonywała tego przez powiązanego z modelem pośrednika, aby m.in. ukryć fakt zaniżania cen odkupywanych wyrobów oraz wartości nowych wyrobów. W konsekwencji takim działaniem w ww. modelu biznesowym, Spółka i I.2 miały możliwość generowania na tych transakcjach nadwyżki wartości zakupów nad sprzedażą, umożliwiające im obniżanie podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży wyrobów na rzecz innych kontrahentów – zaznaczono, że odbiorców zewnętrznych w ww. modelu, miały jedynie Spółka i I.2. W konsekwencji podmioty te uzyskiwały korzyść podatkową, poprzez zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie prawem, które podlegało nadużyciu, było prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sporne transakcje spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, ale skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowych (nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego), które było sprzeczne z celem tych przepisów. Dokonane przez Spółkę transakcje nie miały bowiem gospodarczego, uzasadnienia, a ich celem było jedynie zminimalizowanie obciążeń podatkowych, zarówno Spółki, jaki i firmy I.2 - a więc spółki powiązanej ze Spółką, poprzez więzi ekonomiczno-gospodarcze. Ustalenia organu potwierdzają, że V. sp. z o.o. i P., współpracujące w tzw. modelu biznesowym B.H. dokonują czynności sztucznych, wywołując przeświadczenie, że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych (pośrednictwo finansowe, podwykonawstwo usług). Faktycznie to B.H. decydował o prowadzonej przez te podmioty działalności w zakresie produkcji i handlu biżuterią srebrną, tym samym kierując całym łańcuchem transakcji. B.H. podejmował decyzje o sprawach handlowych i gospodarczych oraz ekonomicznych, o tym co i kiedy i A.H. będzie kupować, on decydował również, co firma I.2 będzie sprzedawała V.sp. z o.o. i firmie B.P., a następnie Spółce. Również on zadecydował o współpracy z V. sp. z o.o. i o zaprzestaniu współpracy z V. sp. z o.o. (jak zeznał, to była jego osobista decyzja). M.S. - prezes zarządu V. sp. z o.o. nie miał żadnego wpływu na towar jakim rzekomo handlował, pomimo twierdzeń, że zamówień dokonywał na podstawie posiadanego katalogu - o wszystkim decydowała Spółka, a właściwie B.H. - co potwierdził, zarówno B.H., jak i A.H.. Żadnego wpływu na towar nie miał również B.P. Wpływu na zamówienia (lub bardzo ograniczone) nie miała również A.H.. Proces produkcyjny był inicjowany zawsze ze strony Spółki, a nie firmy A.H., czy V. sp. z o.o., prawa autorskie do wykonywanych przez A.H. wyrobów posiadała Spółka, która mogła nimi swobodnie dysponować. Nigdy nie było zamówień ze strony I.2 na zakup biżuterii od Spółki, nie przedstawiono również żadnych zleceń wykonania przez A.H. usług, co i kiedy A.H. będzie kupować decydował sprzedawca, tj. Spółka, a właściwie B.H.. A.H. zeznała, że nawiązała współpracę z firmą B.P. B.H. w związku ze wzrostem ilości zleceń (o czym jej zdaniem może świadczyć wzrost obrotów firmy z ok. 4 mln w 2014r. do ponad 5 mln w 2015r.), zaś zarówno B.P., jak i B.H. byli dawnymi pracownikami A.H., więc im zaproponowała współpracę, obaj posiadali już własne działalności jubilerskie. Tymczasem ani jedna, ani druga firma nie zatrudniała dodatkowych pracowników, a tym samym pracownicy ci nie mieli możliwości przerobowych wyższych, niż pracując w firmie A.H.. Organ zauważył jednak, że zdecydowana większość sprzedaży firmy I.2, to sprzedaż na rzecz V. sp. z o.o. i firmy P.. B.P., co wskazuje na fakt, że obroty firmy I. są w rzeczywistości zawyżone, zarówno w 2014r., jak i 2015r., tak więc i z tego powodu argument ten odnośnie przyczyny nawiązania przez ww. współpracy z firmą B.P. nie jest wiarygodny. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie powiązania i relacje osobowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych, niezależnych od siebie podmiotów gospodarczych, działających na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te osoby różnych funkcji w podmiotach gospodarczych, które zaangażowane były w obrót wyrobami jubilerskimi. W ocenie organu odwoławczego, taki sposób funkcjonowania ww. podmiotów - w tym Spółki - biorących udział w zbywaniu/nabywaniu wyrobów jubilerskich opierał się na stworzeniu swego rodzaju struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, opartej na powiązaniach osobowych, dzięki której kontrolowano obrót wyrobami jubilerskimi mając gwarancję, że tylko określone podmioty nabędą to prawo. Podmioty te nie działały warunkach pełnej konkurencji rynkowej. Obrót odbywał się w ograniczonym, zamkniętym kręgu zaufanych podmiotów. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ odwoławczy na podstawie art. 88 ust. Ba pkt 4 lit. c u.p.t.u. stwierdził, że faktury dotyczące nabyć od P. B.P. i V. sp. z o.o. nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - dokumentują one bowiem czynności podjęte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, a tym samym Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że Spółka miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy, zostały zawarte w celu nienależnego uzyskania zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na szczególną rolę, jaką w całym wieloletnim procesie obrotu pełnił B.H. (pierwszy Prezes Zarządu Spółki a następnie Prokurent). Co więcej, strony transakcji powiązane osobowo i kapitałowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia sztucznej konstrukcji służącej wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych przez Spółkę lub firmę A.H.. W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, organ uznał za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. takie kształtowanie transakcji, by zarówno Spółka, jak i firma A.H. mogły minimalizować podatek VAT. Podkreślenia wymaga fakt, że V. sp. z o.o. dokonywała niewielkich wpłat podatku (z uwagi na minimalną marżę), zaś B.P., dokonał wpłaty zobowiązania jedynie w II kwartale 2015r., zaś w pozostałych wykazywał nadwyżkę do przeniesienia (transakcje z jego udziałem także wskazywały, że dokonywał obniżenia ceny kupionych od firmy A.H., a następnie sprzedanych Spółce). Organ odwoławczy stwierdził, iż konstatacja, co do nadużycia przez Spółkę prawa, jest zasadna i znajduje uzasadnienie, zarówno w poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy, jak również przepisach prawa, w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy VAT, przepisach wspólnotowych i regulacjach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") oraz ich interpretacji, zaprezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Następnie organ II instancji dokonał oceny prawnej w zakresie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Dyrektora materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do twierdzenia, iż sporne faktury sprzedaży, wystawione przez Spółkę na rzecz I.2 nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem wartości na nich wskazane - poprzez manipulację ceną i ilością wyrobów jubilerskich - zostały wystawione w warunkach nadużycia, na co wskazują następujące okoliczności: - W składanych zeznaniach zarówno B.H., jak i A.H. podkreślali, iż Spółka sprzedawała A.H. wyroby jubilerskie, celem ich wyczyszczenia, a następnie A.H. miała odsprzedać wyczyszczone wyroby Spółce (za pośrednictwem V.sp. z o.o. i P.). Zauważono jednak, iż wyjaśnieniom tym przeczy między innymi cena, po jakiej A.H. miała odsprzedawać te wyroby - była bowiem niższa, niż cena zakupu od Spółki, a przecież winna być podniesiona o wartość dokonanej na tym wyrobie usługi czyszczenia. Powyższe może oznaczać, że ilość lub wartość fakturowanych wyrobów była sztucznie generowana. Takie działanie pozwoliło Spółce nabywać wyczyszczone i przerobione wyroby jubilerskie po niższych cenach, niż je wcześniej odsprzedała (w ujęciu całościowym). Podkreślono, że w przypadku transakcji dotyczącej surowców jubilerskich A.H. na wartość 236.471,79 zł, Spółka w przypadku rurki i drutu także często fakturowała je po niższych cenach niż cena zakupu, co dodatkowo wskazuje na celowe zaniżanie cen wyprodukowanych i oczyszczonych wyrobów jubilerskich tak, by firma A.H. nie wykazywała z tytułu świadczonych usług wysokich zobowiązań podatkowych, lecz w efekcie mogła deklarować same nadwyżki w 2015r. - W okresie od stycznia do grudnia 2015r. Spółka wystawiła faktury na rzecz 153 kontrahentów o wartości netto: 846.866,49 zł. Natomiast sprzedaż towaru do firmy I.2 w okresie od stycznia do grudnia 2015r. wynosiła netto 5.098.044,98 zł (43 faktury). Tym samym Spółka na rzecz A.H. sprzedać miała wartościowo sześć razy tyle towaru, niż sama sprzedała na rzecz innych podmiotów. Z zeznań B.H. wynika, że towar od A.H. bvł następnie wysyłany do odbiorców, zgodnie ze złożonymi zamówieniami, zaś A.H. zeznała, że zakres dokonywanych przeróbek wynikał dokładnie z dokumentu zlecenia (zamówień) od konkretnych klientów Spółki. Tym samym, jeżeli Spółka miałaby sprzedawać do firmy A.H., które następnie miałaby odsprzedawać swoim odbiorcom, to jej sprzedaż do podmiotów zamawiających towar winna wynosić co najmniej tyle ile sprzedaż tego towaru przez I.2, a tak nie było. Analizując deklarowane przez te podmioty dostawy ustalono, że za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. różnica wynosi zaledwie 84.465,00 zł. Zauważono, że Spółka deklaruje wyższe dostawy w marcu, lipcu, we wrześniu i w grudniu 2015r., a więc m.in. w miesiącach kiedy: - Spółka zaewidencjonowała wyższą sprzedaż na rzecz Y. sp. z o.o. (w marcu i we wrześniu 2015r.), - fakturowała na rzecz A.H. surowce (w marcu, maju, we wrześniu 2015r.), fakturowała sprzedaż granulatu na rzecz innych kontrahentów (w marcu i lipcu 2015r.). Natomiast firma A.H. deklaruje wyższe dostawy w czerwcu, październiku i listopadzie 2015r.). Także analizując nabycia obu podmiotów za cały 2015r. organ odwoławczy zauważył, że różnica wynosi zaledwie 80.129,00 zł, co przeczy argumentacji Spółki, że to ona głównie dokonywała zakupów surowców, które następnie sprzedawała firmie A.H.. Powyższe wyliczenia podważają więc zeznany przez B.H. sens stworzenia modelu biznesowego, w którym to Spółka ze względu na lepsze rabaty miała dokonywać zakupu surowców, a nie firma A.H., a także że to Spółka miała zajmować się sprzedażą produkowanych wyrobów. Podkreślono, że ani i A.H., ani Spółka nie przedłożyły zleceń (zamówień) od konkretnych klientów Spółki, z których miałby wynikać zakres dokonywanych przeróbek przez Firmę A.H.. Powyższe wskazuje, że ww. zeznania są niewiarygodne. Podkreślono również, że w zeznaniu CIT-8 składanym na potrzeby podatku dochodowego za 2015r., Spółka deklarowała dochód niższy, niż firma A.H., mimo że to Spółka miała handlować wytwarzaną przez firmę A.H. biżuterią. Natomiast A.H. w zeznaniu PIT-36L za 2015r., deklarowała przychód z poza rolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5 375 740,32 zł, koszty uzyskania przychodu 5 185 939,58 zł, dochód z poza rolniczej działalności gospodarczej w wysokości 189 800,74 zł, podatek należny w kwocie 27.128 zł. Tym samym na ww. transakcjach, gdzie: ok. 90-95% zakupów firmy I.2 to zakupy od Spółki, które następnie były fakturowane na pośredników, zaś sprzedaż firmy I.2 na rzecz 3 podmiotów występujących w układzie (bez B.) stanowiła 88% sprzedaży tej firmy, firma A.H. miała i tak wykazać ponad dwukrotnie wyższy dochód niż Spółka. Zdaniem organu odwoławczego, taki stan może wynikać m.in. z faktu konieczności opodatkowania przez Spółkę zarówno przychodów ze sprzedaży (opodatkowanych 19% stawka podatku CIT), jak i dywidendy w razie jej wypłaty (opodatkowanych 19% stawką podatku PIT). Ponadto B.H. stwierdził, że dostawa była realizowana od kilku do kilkunastu razy dziennie, wynikało to z intensywności pracy przedstawicieli handlowych na terenie całego kraju, a także okresu roku. Okresy przedświąteczne intensyfikowały zamówienia. Powyższe stwierdzenie nie jest zgodne ze stanem faktycznym. W 2015 roku Spółka wystawiła 555 faktur. Biorąc pod uwagę nawet faktury zaliczkowe, które nie zostały odrębnie oznakowane i liczbę dni roboczych w 2015r., która według serwisu [...] wyniosła 226, średnio na 1 dzień roboczy przypada 2,4 faktury, a nie od kilku do kilkunastu. Ponadto organ odwoławczy przeanalizował rejestr sprzedaży za poszczególne miesiące 2015r. pod kątem ilości przeprowadzanych transakcji dziennie oraz wartości tych transakcji. Z powyższego wynika, że dostawy nie były realizowane w każdy dzień roboczy, najczęściej były to od jednej do trzech faktur, a wartości dostaw nie były tak wysokie, jak w przypadku Firmy A.H.. Natomiast fakturując pomiędzy powiązanymi podmiotami wysokie volumeny sprzedaży, podmioty te mogły wykorzystywać dodatni, bądź ujemny bilans na ww. transakcjach - tj. w przypadku wyższego nabycia niż sprzedaży wyrobów jubilerskich wyższy był podatek naliczony na tych transakcjach. W takiej sytuacji nadwyżka podatku naliczonego służyła obniżaniu podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz innych, nie występujących w układzie podmiotów. Przykładowo rozliczając faktury po obniżonych cenach od podmiotów w układzie, Spółka mogła dodatkowo obniżyć podatek należy z tytułu transakcji z innymi podmiotami, np. w marcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2015r., w których Spółka deklarowała znacznie wyższą sprzedaż na rzecz swojego głównego kontrahenta - Y. sp. z o.o. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że skoro faktury wystawione przez Spółkę na rzecz I.2 potwierdzały czynności przeprowadzone w celu obejścia prawa, a tym samym w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego Dyrektor uznał, że organ I instancji słusznie określił Spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w ww. przepisie. W ostatniej części decyzji (str. 108 i nast.) organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając je zza bezzasadne. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zebrał materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał jego oceny i na tej podstawie ustalił stan faktyczny sprawy. Naczelnik w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczności dotyczące zakwestionowanych faktur, odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał zarówno dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym takiej wiarygodności odmówił lub w jakim zakresie nie daje wiary tym dowodom, podając jednocześnie przyczyny takiego rozstrzygnięcia i odwołując się do treści dowodów. Co prawda w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie, przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak ocena ta w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość dokonanych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy i tym samym prawidłowego rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące 2015r. Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonego postępowania, prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. przedstawiono na str. 122 i nast. decyzji II instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zaskarżyła w całości ww. decyzję i zarzuciła jej naruszenie: A. przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 124 o.p., poprzez brak rozpoznania w sposób właściwy zarzutów odwołania i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, podczas gdy organ II instancji powinien w sposób całościowy i kompletny odnieść się do odwołania i wyjaśnić motywy swojego rozstrzygnięcia. 2) art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1. art. 181, art. 120, 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez ustalenie okoliczności stanu faktycznego w sposób sprzeczny z przeprowadzonymi dowodami w sprawie, tym szczególności z zeznaniami świadków, które zostały przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym. B. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne: 1) ustalenie, że transakcje zawierane pomiędzy Spółką, a firmami: I.2, V. Sp. z o.o. oraz P. nie stanowiły w rzeczywistości dostawy towarów, podczas gdy dowody zebrane w sprawie potwierdzały fakt zawierania umów i zdarzeń gospodarczych, o których mowa w fakturach VAT, 2) ustalenie, że faktury VAT wystawione przez V. Sp. z o.o. i P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że skarżąca Spółka uczestniczyła świadomie w łańcuchu transakcji, stanowiących oszustwo podatkowe, wobec czego skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, podczas gdy organy nie przedstawiły dowodów na uzasadnienie takiego twierdzenia i oparły takie ustalenie jedynie na własnych i dowolnych przypuszczeniach, co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w ww. zakresie i określeniem kwot podatku do zwrotu, pomimo, że w sprawie podatkowej nie wystąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu nieodprowadzonego podatku VAT, 3) ustalenie, że faktury \/AT wystawione przez Spółkę na rzecz firmy I.2 nie dokumentowały rzeczywistych czynności i zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organy nie przedstawiły dowodów na uzasadnienie takiego twierdzenia, 4) nieuprawnionym uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez spółkę miały charakter oszukańczy, chociaż w prowadzonym postępowaniu nie udowodniono, na którym etapie obrotu miało rzekomo dochodzić do uszczuplenia podatku, co wyklucza przyjęcie, że obrót towarami odbywał się w ramach "tzw. karuzeli podatkowej", której z definicji przypisuje się oszukańczy charakter, 5) nieuprawnionym uznaniu, że skarżąca I. sp. z o.o. brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej, mimo, że na żadnym z etapów obrotu nie dochodziło wyłudzania tego podatku, a każda transakcja była należycie opodatkowana i od każdej transakcji dokonywano rozliczenia należnego podatku VAT. C. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu upadłej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, świadczący o nabywaniu towarów handlowych w łańcuchu transakcji nie dawał podstaw do zastosowania wynikającego z powołanego przepisu ograniczenia, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, biorąc pod uwagę, że: • nabycie przez skarżąca spółkę towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanych od B.P. P. oraz V. sp. z o.o. zostało niewątpliwie zrealizowane; • w postępowaniu nie udowodniono udziału skarżącej w nielegalnym procederze i jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że stosowany przez strony model biznesowy miał charakter oszukańczy i że którykolwiek z uczestników łańcucha transakcji odnosił nieuzasadnione korzyści z tytułu braku odprowadzania należnego podatku VAT; • podejmowane przez I. sp. z o.o. czynności mieściły się w kanonie działań rzetelnego przedsiębiorcy i nie naruszały przepisów powszechnie obowiązującego prawa; • dla pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego niewystarczające są jedynie przypuszczenie organów, ale udowodnienie, że kwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu skargi, skarżąca zwróciła uwagę na fakt decyzja została doręczona na indywidualną i prywatną skrzynkę E-Urząd Skarbowy Syndyka co jest nieprofesjonalne i narusza podstawowe zasady działania organów administracji rządowej, w tym w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej oraz zasady praworządności. Niemniej jednak z uwagi na otwarty termin do złożenia skargi, Skarżąca składa skargę, gdyż decyzja z dnia 2 kwietnia 2025 r. jest niezgodna z prawem, a ustalenia Organów dowolne i naruszające prawo. Następnie Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów, wskazała m.in., że już wstępna analiza decyzji z dnia 2 kwietnia 2025 r, świadczy o tym, że zaskarżona decyzja stanowi powielenie poprzedniej decyzji, która została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2024r. Ciężko, żeby było inaczej, skoro decyzja dotyczy roku 2015r., a materiał zebrany przez organy nie uległ zmianie. Już sam fakt, że Sąd będzie zajmował się sprawą dotyczącą 2015r. i ponowną decyzją organu, w ocenie syndyka narusza zasady szybkości postępowania, prawdy obiektywnej, czy też podważa zaufanie obywateli do władzy publicznej. Potwierdza to decyzja z dnia 2 kwietnia 2025r., w której DIAS skupia się ponownie na kwestionowaniu modelu biznesowego, podczas gdy główny zarzut Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył braku wykazania korzyści podatkowej, jaką skarżąca miała uzyskać w okolicznościach niniejszej sprawy. Ponownie więc mamy do czynienia z rozbudowaną decyzją organu II instancji (130 stron), w której nie znajdujemy wykazania, że skarżąca brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej, mimo, że na żadnym z etapów obrotu nie dochodziło wyłudzania tego podatku, a każda transakcja była należycie opodatkowana i od każdej transakcji dokonywano rozliczenia należnego podatku VAT. Strona skarżąca podniosła, że karuzela podatkowa to takie nadużycie podatkowe, które realizuje znamiona oszustwa podatkowego i prowadzi do uzyskiwania nienależnych korzyści. W okolicznościach przedmiotowej sprawy na próżno doszukiwać się znamion procederu oszustwa w działalności I. sp. z o.o., jak i innych uczestników łańcucha dostaw, o czym świadczy fakt, że w toku postępowania, organy w dalszym ciągu nie dowiodły, na czym miałoby polegać oszustwo podatkowe oraz czy i kto odnosił nieuzasadnione korzyści z przeprowadzanych transakcji. W zamian za to całość swojej determinacji organy skupiły na zakwestionowaniu modelu biznesowego, w którym odbywał się zakup i sprzedaż towarów. W świetle powyższych zarzutów oraz argumentacji skargi Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji i umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując szeroko jej fragmenty. Organ odwoławczy uznał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ponownie rozpoznał sprawę, przeprowadził nowe analizy m.in. w zakresie rozliczeń podatkowych strony skarżącej oraz innych podmiotów występujących w ww. układzie, a następnie - uwzględniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób całościowy i kompletny odniósł się nie tylko do odwołania, ale i zrealizował zalecenia Sądu. Udowodnił, że skarżąca osiągała na ww. transakcjach korzyść podatkową, która stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez nią działania, realizując wytyczne zawarte w pkt. 3.4 str. 8 ww. wyroku. Zarzuty skarżącej odnoszące się do błędnych ustaleń faktycznych i naruszenia prawa materialnego - co do istoty zbieżne z zarzutami przestawionymi w odwołaniu - nie uwzględniają nowej oceny organu odwoławczego, przeprowadzonej zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono przy tym, że skarżąca nie odniosła się do ww. argumentów organu odwoławczego w zakresie nadużycia prawa oraz uzyskanej przez nią korzyści podatkowej. W świetle powyższego wniesiono o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 23.09.2025 r. Pełnomocnik Syndyka Skarżącej przedstawił uzupełnienie uzasadnienia skargi złożonej przez Syndyka Skarżącej wskazując, że organy podatkowe analizując kwestię "uzyskiwania. korzyści podatkowej" całą swoją argumentację skupiły na zakwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zmniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku należnym, natomiast w postępowaniu podatkowym nie przedstawiły żadnych dowodów na to, że podatek, ten został uszczuplony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 2 kwietnia 2025r., nr 1201-IOP2-4.4103.22.2024r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępuje należy odnieść się do uwag zawartych do uzasadnieniu skargi dotyczących prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja [pic]zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi w zakresie doręczeń elektronicznych, została prawidłowo przesłana na konto Syndyka Masy Upadłości Spółki Skarżącej (dalej Skarżąca) , jakie posiada on w systemie e-Urząd Skarbowy. Doręczenie korespondencji nastąpiło w trybie zastępczym (fikcja doręczenia) — w dniu 16 kwietnia 2025r. Zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej , organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Korespondencja z organem podatkowym tym kanałem możliwa jest jednak wyłącznie w sytuacji, gdy użytkownik konta w tym systemie wyrazi na to zgodę (stosownie do art. 35e ustawy o KAS). W niniejszej sprawie zaszła taka sytuacja, bowiem w dniu 24.09.2024 r. Skarżący wyraził zgodę na doręczanie korespondencji na konto w systemie e-Urząd Skarbowy (k: 314-315 TOM I l akt odwoławczych). Tym samym od momentu wyrażenia takiej zgody, korespondencja była doręczana w ten sposób Skarżącemu. W ocenie Sądu, wyrażając zgodę na doręczenia pism [pic]na konto osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym Syndyk wyraził zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje każdą sferę kontaktów z organami, zarówno prywatną jak i zawodową. Zwrócić natomiast należy uwagę , że przepisy ustawy o KAS nie przewidują wyszczególnienia spraw prywatnych i nieprywatnych, w związku z którym to podziałem tylko pisma w sprawach innych niż prywatne miałyby być doręczane osobie fizycznej przez e-Urząd Skarbowy. Ponadto Syndyk w formularzu ZGD-I, zgodził się na to, że jego oświadczenie dotyczy "wszystkich" pism, a nie jedynie wybranych. Jednocześnie podkreślić należy, że Syndyk faktycznie korzystał z e-Urzędu Skarbowego także w niniejszej, nieprywatnej [pic][pic] sprawie, bowiem odebrał pismo z dnia 28.03.2025 r. o niezałatwieniu w terminie sprawy i wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 11.04.2025 r. (k: 236 akt odwoławczych). Oświadczenie Syndyka o zgodzie na doręczanie mu korespondencji przez e-Urząd Skarbowy obejmowało wszystkie pisma i nie wyłączało przedmiotowej decyzji. Dowodzi tego treść dokumentu ZGD-I, gdzie wprost wskazano: "Przyjmuję do wiadomości, że: Krajowa Administracja Skarbowa będzie mi doręczać na konto w e-Urzędzie Skarbowym wszystkie pisma" z wyjątkiem pism w sprawach o których mowa w art. 35a ust. 1 ustawy o KAS, który to wyjątek nie miał w niniejszym przypadku zastosowania . Odnosząc się do pozostałych zarzutów, uznać należy, że kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o VAT, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy. Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W świetle reguł Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ponadto uzasadnienie prawne musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przyjęły odmienną koncepcję zakwestionowania podatku od towarów i usług opierając swoje rozstrzygnięcie na art. 88 ust 3a pkt 4 lit c ustawy VAT, a nie jak poprzednio art. 88 ust 3a pkt 4 lit a. Zrezygnowano z koncepcji "karuzeli podatkowej na rzecz koncepcji sztucznego charakteru zakwestionowanych transakcji (w celu nadużycia prawa). Tej istotnej zmiany stanowiska zdaje się nie dostrzega Skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit a. nie uwzględniając nowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej przez organ odwoławczy z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd Kasacyjny przyznał bowiem , że organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych w świetle przepisów podatkowych, a więc są uprawnione do badania transakcji, które budzą ich wątpliwości co do skutków na gruncie podatkowym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazywana w ww. koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty — co podkreślał NSA w ww. wyroku. I tak, w wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stârke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, O skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i [pic] znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter [pic] tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunat stwierdził natomiast, że aby ocenić, [pic] czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (por. wyrok I FSK 1325/15 z dnia 14.03.2017 r.). W momencie stwierdzenia przez organ podatkowy nadużycia prawa, wszelkie czynności związane z opodatkowaniem VAT odnoszą jedynie skutek, jaki miałyby one w sytuacji braku istnienia czynności stanowiących nadużycie. Kluczową kwestią w stosowaniu klauzuli nadużycia prawa jest odróżnienie nadużycia od dozwolonego planowania podatkowego. Prawnie niedopuszczana będzie sytuacja, w której zasadniczym celem podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowych. Za nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT nie mogą jednak zostać uznane czynności podatnika, który skorzystał z danego przepisu lub z luki prawnej i w ten sposób zmniejszył wysokość zobowiązania [pic] podatkowego, lecz dokonane czynności (transakcje) nie miały uzasadnienia innego, niż tylko [pic] osiągnięcie korzyści podatkowych. Nadużycie prawa na gruncie VAT, choć podejmowane jest w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, polega na przeprowadzaniu formalnie prawidłowych transakcji handlowych. Z kolei oszustwo podatkowe [pic] bazuje z założenia na czynnościach bezprawnych. W kwestii kryteriów oceny czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo — w tym wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie WebMindLicenses (C-419/14) i postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r. w sprawie A.T.S. 2003 (C-289/22) — TSUE potwierdził, że "[...] w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe". W konsekwencji (w tezie 46 wyroku) Trybunał uznał, że "zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112". W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. O tym, czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg (por. wyroki Trybunatu Sprawiedliwości: z 21 lutego 2006r., H., C-255/02; z 21 lutego 2008r., P., C425/06; z 22 maja 2008r., A. i A., C-162/07; z 22 grudnia 2010r., W., C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego, wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z 6 lipca [pic]2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54). Na podstawie wyżej powołanego orzecznictwa uważa się, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek i w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. A zatem ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna [pic]odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowy dokonały oceny przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Przedstawiły stosowne argumenty na poparcie swojego stanowiska. Wskazały schemat działania skarżącej w powiązaniu z pozostałymi podmiotami: spółkami I.2 i V. sp. z o.o. i P.. Dokonały szczegółowej analizy transakcji oraz powiązania rodzinne, osobowe, organizacyjne i faktyczne, które umożliwiły stworzenia określonego schematu postepowania, który nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Wnioski organów są logiczne i mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który podlegał kontroli sądu. Ponadto, w zestawieniu z oceną dokonaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stanowią spójny i kompletny obraz działania poszczególnych podmiotów zaangażowanych w to przedsięwzięcie, wskazane przez skarżącą jako z założenia biznesowe, a w rzeczywistości niemające celu gospodarczego i uzasadnienia ekonomicznego. Spółka I. zdecydowała się nawiązać współpracę w zakresie obrotu tym towarem z M.S., który nie posiadał ani wiedzy fachowej ani doświadczenia w obrocie tak specyficznym asortymentem jakim jest srebro-metal szlachetny i wyroby z niego. Nie zdobywał też żadnych kwalifikacji w tym zakresie. Towar, który nabywano od firmy M.S. był z góry określonym towarem, M.S. nie miał możliwości dokonania wyboru towaru do zakupu, ilości czy rodzaju wyrobów. Nie decydował o wysokości zamówienia czy jego rodzaju. Prowadząc obrót wyrobami jubilerskimi ze srebra, M.S. nie prowadził działań marketingowych, nie reklamował swojej działalności ani jej przedmiotu, nie szukał klientów, nie pozyskiwał kontrahentów czy kooperantów. Towar sprzedawany do Spółki I. nie był ubezpieczony, przewożono go na odcinku 2,31 km od A.H. do spółki I.. Takie działanie jest zupełnie nieracjonalne, nielogiczne gdyż M.S. aby tego dokonać musiał przyjechać z K. oddalonych o 114 km od K. 4 razy w ciągu miesiąca co generowało dodatkowe koszty, które nie były doliczane do ceny sprzedawanego towaru, Udział firmy V. był zbędny bowiem przy tak małym dystansie do pokonania, towar mógł być przewieziony przez skarżącą (która miała samochód) lub przez odbiorcę. Angażowanie dodatkowego podmiotu do przewozu towaru, nota bene bez jego ubezpieczenia, nie miało sensu ekonomicznego, stanowiło sztuczne kreowanie podmiotu pośredniczącego. M. Skoczylas, nie ujmował nawet tych przejazdów w kosztach swojej działalności. Co istotne i co zeznał świadek R.H., towar przywożony przez M.S. był bez metek sprzedającego. Towar był poniekąd ,,niezidentyfikowany" i mógł wielokrotnie krążyć w obiegu pomiędzy firmami zaangażowanymi w ten proceder. B. H. podał ,,i to jest prawidłowe dla branży, że w obrocie znajdują się te same towary". Powiązania pomiędzy poszczególnymi podmiotami miały charakter powiązań wielopoziomowy a z całości okoliczności sprawy (które nie zostały podważone) wynikało, że decydentem, organizatorem i moderatorem tego procederu był B.H.. Jako prokurent Spółki I. sam podniósł, że prezes tej firmy A.H. (synowa) decydowała i wspierała jedynie stronę wizerunkową Spółki, nie podpisywała umów handlowych i nie decydowała o przyjętych rozwiązaniach gospodarczych, nie zajmowała się bieżącymi sprawami Spółki. I. Sp. z o.o. zamawiała towar u A.H. a ta sprzedawała towar do V. by ten ,,sprzedał" go do I. Sp. z o.o. W mechanizmie tym stosowano odwrócony system płatności za wystawione faktury: I. Sp. z o.o. dokonuje zapłaty jako pierwsza a V. tymi samymi transzami dokonuje płatności do A.H.. Odnośnie współpracy z B. P., który we wcześniejszych latach był pracownikiem A.H. to należy wskazać, że B. P. nie miał prawa wyboru towaru, który miał nabywać u A.H. a następnie go ,,odsprzedać" do spółki I.. B. P. nie mógł sprzedaż wyprodukowanych przez siebie i przerobionych wyrobów innemu podmiotowi tylko Spółce. Byłą to autorska biżuteria M.H. Był ustnie zobowiązany by nie sprzedawać nikomu innemu tylko do I. Sp. z o.o. Taki mechanizm prowadzenia działalności przez B. P., jednoznacznie wskazuje, iż całkowicie odbiegał od realiów obrotu gospodarczego. B.P., który jest profesjonalnym jubilerem, z wieloletnim doświadczeniem godził się partycypować w takiej konstrukcji biznesowej, by po ustnych uzgodnieniach wyprodukować/przerabiać biżuterię (do której nota bene nie ma praw autorskich) a następnie zbywać ją tylko jednemu, z góry wskazanemu podmiotowi. Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, iż B. P. w żadnej mierze nie decydował co miał zrobić i co miał zakupić u A.H. by następnie jako pośrednik ,,sprzedać" do skarżącej spółki. Mechanizm rozliczeń przyjęty w tym wariancie biznesowym, polegał na tym, że spółka I. dokonywała zapłaty na rzecz B. P. a następnie B.P. uiszczał należności A.H.. Stosowano zatem odwrócony system płatności. Co istotne, organy dostrzegły, że nie ma potwierdzeń zapłaty za część wystawionych faktur przez I. Sp. z o.o. oraz B. P.. Nie było także potwierdzenia zamówień towaru zarówno przez V. jak i B.P.. A.H. miała dokonywać czyszczenia towaru na rzecz skarżącej spółki lecz nie wystawiano faktur na te czynności nazywając to ,,obrotem towarów z powodów technologicznych". Koszty czyszczenia biżuterii srebrnej są policzalne, zwłaszcza gdy czyszczenia dokonuje się w sposób fachowy, przez doświadczonego jubilera przy użyciu profesjonalnych środków i urządzeń. Czyszczenie biżuterii dla spółki I. nie było spowodowane istnieniem konkretnych zamówień w tym zakresie lecz utrzymaniem biżuterii w ,,gotowości" do sprzedaży. Organ uznał ów model biznesowy za nieprawdziwy. Spółka I. której działalność realnie prowadził B. H., ,,kupowała" towar u swojej córki A.H., za pośrednictwem dwóch podmiotów gospodarczych, które w tym schemacie transakcji były całkowicie zbędne. Nie było żadnego uzasadnienia by nabywać towary i wyroby jubilerskie (w tym te objęte prawami autorskimi) za pośrednictwem dwóch, równolegle działających firm, których potencjał gospodarczy był znikomy. Transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Kwestionując przedstawiony przez Spółkę model biznesowy, opisany już wyżej sposób dostawy towarów powodował, że udział w nich podmiotów V. Sp. z o.o. i P.a - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że nie wnosiły one do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry) zważywszy, że Spółka a zwłaszcza B.H. jest profesjonalnym jubilerem z długoletnim doświadczenie i funkcjonuje w branży jubilerskiej od lat 90-tych. Spółka I. posiadała kilku przedstawicieli handlowych oraz korzystała z usług outsourcingowych firmy B.2 Sp. z o.o. w K. zatem angażowanie do współpracy M.S. i B. P. jawi się jako działanie irracjonalne. W ocenie Sądu prawidłowo organy przyjęły, że rzeczywistym celem funkcjonowania ww. modelu biznesowego było unikniecie bezpośredniego fakturowania wyrobów jubilerskich przez firmę A.H. na Spółkę po tzw. oczyszczeniu i przeróbkach, bowiem w takim przypadku wyraźnie widać, że Spółka odsprzedawała tej firmie wyroby jubilerskie po cenach wyższych, niż je odkupywała od pośredników (na których fakturowała firma A.H.) po ich oczyszczeniu i przeróbkach. Powyższe okoliczności potwierdzają, że transakcje pośrednictwa w sprzedaży wyrobów jubilerskich V. Sp. z o.o. pomiędzy Spółką a I. A.H. jak i działalność P. miały charakter sztuczny. Okoliczności te, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym. Ustalenia te potwierdził zarówno tut. Sąd w wyroku z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 763/21 jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2239/23, który tych ustaleń nie podważył stwierdzając jednocześnie, że " trudno odmówić racji organowi podatkowemu, że jego wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji wzbudziły takie okoliczności jak np.: fakt, że V. oraz P. nabywały towar od I.2, który był następnie przedmiotem sprzedaży do Skarżącej, która z kolei dokonała jego sprzedaży do I.2. Podobnie w kwestii braku jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego w zakresie obrotu wyrobami jubilerskimi M.S., działającego jako V., brak samodzielności w obrocie tego podmiotu jak i P., brak potwierdzeń zamówień towaru przez V. i P., rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób, w tym A.H., B.H., M.S., B.P. (P.) co do uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych transakcji oraz ich przebiegu. Analiza tych i pozostałych okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, związanych z zakwestionowanymi transakcjami, doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku o braku sensu gospodarczego działania V. oraz P. w charakterze pośredników. Stanowisko to nie nasuwa wątpliwości co do jego trafności tym bardziej, że Skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa ani ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, ani wyciągniętych na ich podstawie wniosków, a jedynie poprzestaje na ich negacji." NSA potwierdził zatem prawidłowość ustaleń faktycznych odnośnie stworzonego modelu biznesowego negując jedynie brak wykazania korzyści podatkowej jaką Skarżąca miała uzyskać z tego procederu. Podobne ustalenia zostały również dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach, który uznał faktury dokumentujące obrót między V. sp. z o.o. a I. A.H. za puste faktury i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy VAT odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez I.2, zaś podatek wykazany fakturach wystawionych przez V. na rzecz Spółki określił do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 90/23 oddalił skargę V. sp. z o.o. na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymującą ww. decyzje. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa, a Skarżąca wiedziała, że transakcje te stanowią nadużycie, a tym samym prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organy podatkowe ponownie rozpoznają sprawę zastosowały się do zaleceń naczelnego Sądu Administracyjnego wykazując na str. od 90 do 100 zaskarżonej decyzji korzyści podatkowe, które uzyskała skarżąca stwarzając omawiany wyżej model biznesowy. W ocenie Sądu przedstawiona przez organy analiza jest spójna logiczna i znajduje uzasadnienie zarówno w przepisach prawa jak i zgromadzonym materiale dowodowym. W sposób klarowny przedstawiono w jaki sposób wykorzystując system podatku od towarów i usług spółka, w sposób nieuprawniony, przy udziale podmiotów powiązanych manipulowała płatnością podatku. Wykreowane w sposób sztuczny transakcje generowały w określonych miesiącach dodatni lub ujemny bilans na tych transakcjach, w rzeczywistości zwiększający lub zmniejszający deklarowany przez Skarżącą podatek VAT należny m.in. z tytułu transakcji z innymi podmiotami spoza modelu. Podmioty (powiązane rodzinnie) biorące udział w ww. układzie, tworzyły sztuczną konstrukcję dającą pozór samodzielnego działania. Rzeczywistym celem funkcjonowania ww. "modelu biznesowego" było zaś zmniejszanie zobowiązań podatkowych tych podmiotów, poprzez ustalanie wartości faktury w oparciu o przyjętą ilość wyrobów jubilerskich (która nie miała żadnego przełożenia na dokonywaną przez Skarżącą sprzedaż wyrobów jubilerskich na rzecz kontrahentów z poza układu) oraz cenę (która była obniżana przez kolejne podmioty biorące udział w ww. schemacie fakturowania wyrobów jubilerskich). Finalnie wyroby te miały "wracać" do Skarżącej po dokonaniu na nich przeróbek i czyszczenia. Ustalono także, że zakres dokonywanych przeróbek miał wynikać dokładnie z dokumentu zlecenia (zamówień) od konkretnych klientów Skarżącej - w związku z czym - jeżeli Skarżąca miałaby sprzedawać wyroby jubilerskie do firmy' I.2 celem dokonania na nich przeróbek, naprawy, czyszczenia, a następnie po dokonanych przez tę firmę (lub kolejne firmy w łańcuchu) usługach, odsprzedawać je swoim odbiorcom, to wartość sprzedaży do tych podmiotów zewnętrznych zamawiających ten towar, winna wynosić co najmniej tyle, ile wartość sprzedaży tego towaru przez firmę I.2 (lub kolejne firmy w łańcuchu), a tak nie było. W 2015 r. Skarżąca wystawiła faktury na rzecz 153 kontrahentów — w tym najwyższa wartość sprzedaży odnosi się do firmy I.2: kwota netto 5.098.381,35 zł (43 faktury). Natomiast w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. Skarżąca wystawiła faktury na rzecz 153 kontrahentów o wartości netto: 846.866,49 zł. Powyższa dysproporcja ewidentnie wskazuje na to, że realizowane transakcje pomiędzy tymi firmami nie były realizowane zgodnie ze składanymi wyjaśnieniami i nie mogły wiązać się z zamówieniami towaru u Skarżącej, natomiast służyły generowaniu określonej kwoty na fakturze (poprzez wskazywanie odpowiedniej ilości i ceny tych wyrobów), a tym samym wykazywanego w niej podatku VAT. Co więcej, organ odwoławczy stwierdził, że w zdecydowanej większości przypadków, średnie ceny netto wyrobów jubilerskich, zmniejszały się wraz z ich fakturowaniem na kolejne podmioty występujące w ww. układzie (z wyjątkiem faktur wystawianych przez V. sp. z o.o., który stosował marżę minimalną). Stwierdzono również, że choć według zeznań świadków w przypadku czyszczenia biżuterii miały następować straty wagowe towarów na poziomie 6-8% (powodujące obniżenie cen tych wyrobów), to z wyliczeń organu wynikał znacznie większy spadek tych cen odsprzedawanych (10-25%), pomimo, że na tych wyrobach miały być wykonywane usługi naprawy, czyszczenia itp. przez kolejne podmioty. [pic] Organy ustaliły, że różnica na transakcjach pomiędzy Skarżącą, a firmą A.H. i pośrednikami na które fakturowała Pani A.H., stanowiła zarówno dla Skarżącej jak i firmy A.H. podstawę kreowania rozliczeń podatkowych, a w efekcie możliwość regulowania (zmniejszania) zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach (w zależności od tego, w której firmie w danym miesiącu deklarowano wyższy podatek VAT należny). Zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę, organ Il instancji przedstawił stosowne wyliczenia w tym zakresie z których wynikało, że bez uwzględnienia w rozliczeniach Skarżącej transakcji z podmiotami biorącymi udział w ww. modelu biznesowym, Skarżąca w marcu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2015 r. deklarowałaby znacznie wyższy VAT należny, niż po uwzględnieniu transakcji z podmiotami [pic]powiązanymi. Fakt ten wskazuje, że nadwyżka podatku VAT, uzyskana na transakcjach pomiędzy podmiotami biorącymi udział w opisanym modelu, obniżała VAT należny Skarżącej wykazywany z tytułu transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z kontrahentami spoza modelu (w tym np. z firmą Y. sp. z o.o.). Wartość faktur wystawionych przez kolejne podmioty w modelu, kreowana była ilością towaru oraz stosowaną obniżką cen tych wyrobów. Zauważono także, że wpływ na wysokość deklarowanego przez Skarżącą podatku VAT miały transakcje z tyt. sprzedaży granulatu srebra lub złota, fakturowanego w głównej mierze na udziałowców Skarżącej - w miesiącach gdy Skarżąca wykazywała w deklaracjach wyższą wartość zakupów od podmiotów z układu. Następnie w kolejnych miesiącach, gdy Skarżąca wykazywała w deklaracjach wyższą wartość sprzedaży (w tym na rzecz podmiotów spoza układu) — sprzedaż tego granulatu była korygowana "in minus". W konsekwencji powyższych działań, w 2015 r. Skarżąca przy kilku milionowych obrotach wykazywała zobowiązanie podatkowe jedynie w 3 miesiącach w łącznej kwocie 6.178,00 zł, podczas gdy wyłączając z rozliczenia Skarżącej faktury wystawione przez wszystkie 4 podmioty z którymi dokonywała transakcji w opisanym schemacie (łącznie z B.) oraz korektę faktury dot. zmniejszenia sprzedaży Skarżącej na rzecz firmy A.H. z 2013 r., Skarżąca w marcu, lipcu, sierpniu i październiku 2015 r. wykazywałaby zobowiązanie podatkowe na łączną kwotę 50.168,00 zł, a więc ponad 8-krotnie wyższą, niż łącznie zadeklarowała w marcu, maju i październiku 2015r. Zdaniem Sądu podnoszony przez Skarżącą zarzut, że zakwestionowane faktury oraz podatek VAT zostały rozliczone przez wszystkie podmioty w układzie jest bezzasadny, bowiem ww. podmioty w sposób nieuprawniony wykorzystywały konstrukcję podatku VAT, poprzez manipulację swoimi obrotami (np. sztucznie zwiększanie zakupu m.in. wyrobów jubilerskich) w zależności od deklarowanej przez nich sprzedaży w danym miesiącu, co zostało przedstawione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe dokonały także analizy rozliczeń podatkowych podmiotów biorących udział w ww. schemacie od 2011 r., a więc od momentu powstania Spółki Skarżącej oraz stworzenia ww. modelu biznesowego, w którym w latach 2011-2013 zamiast V. sp. z o.o., P. i B. B.H. brał udział inny podmiot tj. firma K. Analiza ta pozwoliła na stwierdzenie, że zarówno Skarżąca jak i firma A.H. do 2012 r. wykazywały najwyższe zobowiązania w podatku VAT, natomiast od 2013 r. wykazywały albo znacznie niższe zobowiązania, albo w większości nadwyżki podatku do przeniesienia. Natomiast pozostałe podmioty - P. i B. deklarowali zobowiązania podatkowe jedynie w Il kwartale 2015 r. - gdy rozpoczęli współpracę w ww. modelu biznesowym, potem już deklarowali nadwyżki podatku do przeniesienia (deklarowali niższą wartość sprzedaży niż zakupu pomimo, że dodatkowo mieli dokonywać usługi na tych wyrobach jubilerskich). Jedynie V. sp. o.o. wykazywała niewielkie zobowiązania. W następnej kolejności, organ odwoławczy dokonał porównania wysokości wszystkich dostaw i nabyć wykazanych przez Skarżącą w rejestrach sprzedaży i zakupu (w deklaracjach organ I instancji stwierdził liczne błędy) - wyłączając z nich transakcje dokonane z podmiotami biorącymi udział w ww. modelu biznesowym (I. A.H., V. sp. z o.o. i P. oraz B., w celu porównania obrotu, uzyskanego przez Skarżącą w danym miesiącu (tabela na stronach 95-96 zaskarżonej decyzji). Z powyższych wyliczeń wynikało, że bez uwzględnienia w rozliczeniach Skarżącej transakcji z podmiotami biorącymi udział w ww. modelu biznesowym, Skarżąca w marcu, lipcu, sierpniu, październiku i grudniu 2015 r. wykazywałaby wyższą sprzedaż na rzecz podmiotów nie występujących w modelu (a więc deklarowałaby wyższy VAT należny), niż po uwzględnieniu transakcji z podmiotami powiązanymi (dot. miesięcy gdzie stwierdzono bilans ujemny). Fakt ten wskazuje, że nadwyżka podatku VAT, uzyskana na transakcjach pomiędzy podmiotami biorącymi udział w opisanym modelu, obniżała VAT należny Skarżącej wykazywany z tytułu transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z innymi kontrahentami spoza modelu. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy, jak bilans uzyskiwany na ww. transakcjach w modelu miał wpływ na rozliczenia Skarżącej. Podkreślenia wymaga fakt, że pozostałe podmioty w modelu co do zasady także wykazywały nadwyżki podatku, co szerzej będzie omówione w dalszej części. Analiza ta wykazała, że co do zasady, bilans ujemny był generowany w miesiącach, w których Skarżąca wykazywała wysoką sprzedaż (a więc wyższy VAT należny) z tytułu transakcji z innymi kontrahentami. Dodatkowo wpływ na zmianę rozliczeń Skarżącej miały wystawiane faktury korygujące, zmniejszające sprzedaż Skarżącej dokonaną w okresach wcześniejszych. W ocenie Sądu nie ma znaczenia fakt, że zakwestionowane faktury zostały rozliczone przez wszystkie podmioty w układzie, bowiem w ww. modelu wykorzystywano w sposób nieuprawniony konstrukcję podatku VAT. I tak od stycznia do kwietnia 2015 r. firma I.2 uzyskiwała na transakcjach z podmiotami powiązanymi wyższy podatek VAT naliczony niż należny (bilans ujemny), kumulując nadwyżki podatku, a następnie m.in. skumulowaną nadwyżką z marca 2015 r. obniżyła podatek należny z kwietnia 2015 r., w którym rozliczyła fakturę korygującą wystawioną przez Skarżącą (zmniejszającą za ten miesiąc firmie A.H. podatek VAT naliczony). Mając powyższe na uwadze uznać należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawy do twierdzenia, iż sporne faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą na rzecz I.2 nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych lecz potwierdzały czynności przeprowadzone w celu obejścia prawa, a tym samym w sprawie znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, w świetle wskazanych powyżej okoliczności, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić jeszcze raz należy, że w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne sprawy inaczej zostały ocenione niż w poprzedniej uchylonej decyzji DIAS z dnia 10 grudnia 2020r. Podstawa wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji był art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Nie znalazła zatem zastosowania koncepcja, czynności które nie zostały dokonane, karuzeli podatkowej czy też pustych faktur, czego nie wydaje się nie dostrzega Skarżąca. Praktycznie całość zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych dotyczy okoliczności , które nie były przedmiotem oceny. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani podniesione w skardze zarzuty, ani też analiza akt sprawy nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.