I SA/Kr 40/26

|Sygn. akt I SA/Kr 40/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2025 r. nr 1201-IOP1-2.4104.94.2025 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 28 listopada 2025 r. znak 1201-IOP1-2.4104.04.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 grudnia 2022r. Nr 1212-SPM.4104.184.2022 ustalającej J.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 109.082 zł, w związku z wyrokiem NSA z 6 maja 2025 r o sygn. akt: III FSK 64/24. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie I Wydział Cywilny z 19 września 2019 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłej 4 lutego 2016 r. M.K. na podstawie testamentu notarialnego skarżąca nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uzyskało klauzulę prawomocności 31 października 2019 r. Dnia 29 czerwca 2022 r. do organu I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe skarżącej o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, które wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej M.K. Zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym w skład nabytej masy spadkowej wchodzą: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 57 m2, położonego w K. przy ul. [...] – o wartości 513.000 zł oraz udział 1/48 części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] o wartości 5.000 zł. W zeznaniu podatkowym jako stopień pokrewieństwa skarżąca napisała "opiekun", do zeznania dołączając następujące dokumenty: postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie I Wydział Cywilny z 19 września 2019 r. sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku po zmarłej M.K., kserokopię testamentu notarialnego [...] z 24 marca 2011 r. sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w Krakowie przy ul. [...] przez notariusza X.Y., zaświadczenie nr 16/2020 z 24 lutego 2020 r. wydane przez Spółdzielnię Mieszkaniową "Ł.", stwierdzające nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...], zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej "Ł." o zaległości w opłatach na dzień śmierci M.K., kserokopię protokołu z dokonanego spisu inwentarza po zm. S.G. sporządzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza dnia 26 marca 2019r., a także pełnomocnictwo sporządzone w formie aktu notarialnego [...] z 24 marca 2011 r. udzielone przez M.K.. Jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe wykazała skarżąca zaległości w opłatach dla Spółdzielni Mieszkaniowej "Ł." w wys. 1.000,27 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym w rubryce "Uwagi" skarżąca oświadczyła, że sprawowała opiekę nad W.K. i M.K. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przedłożyła także dokumenty potwierdzające poniesione koszty pogrzebu na łączną kwotę 4.113 zł, która po potrąceniu zasiłku pogrzebowego daje kwotę 113 zł. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca przedłożyła oświadczenie w celu zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: jako u.p.s.d.), choć w piśmie z 28 lipca 2022r. skarżąca stwierdziła, że nie posiada umowy o opiekę. Jednak jako potwierdzenie sprawowania opieki nad spadkodawczynią skarżąca przedłożyła: testament notarialny [...] z 24 marca 2011 r., w którym M.K. oświadcza, że powołuje do całości spadku sprawującą nad nią opiekę J.D., pełnomocnictwo notarialne [...] z 24 marca 2011 r. udzielone przez M.K.. Ponadto skarżąca poinformowała, że w postępowaniu sądowym przesłuchiwani byli świadkowie, którzy potwierdzili fakt opieki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto ustalił, że z uwagi na stosunek pokrewieństwa (powinowactwa) do osoby M.K. skarżąca należy do lII grupy podatkowej i w przedmiotowej sprawie nie może być zastosowana ulga od podatku na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W trakcie prowadzonego postępowania 3 sierpnia 2022 r. do organu I instancji wpłynęło pismo skarżącej z 28 lipca 2022 r., w którym skarżąca przedstawiła opis stanu technicznego dziedziczonej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Jest to budynek zabytkowy, lecz w złym stanie technicznym, wymagający remontu - według stanu na dzień zgonu M.K.. Opisując powyższą nieruchomość skarżąca powołała się na operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza przez rzeczoznawcę majątkowego mgr inż. X.Y.2 z 26 listopada 2018 r. Zgodnie z informacją zawartą w operacie szacunkowym, szacowana nieruchomość to działka nr [...] o powierzchni 0,0730 ha zabudowana starym domem mieszkalnym przy ul. [...] w K. w obrębie [...]. Dom mieszkalny zbudowany w 1891 r., trzypiętrowy, z piwnicą i strychem niemieszkalnym. Od 1989 r. wpisany jest do rejestru zabytków [...]. W granicy działki znajduje się też pawilon - pracownia plastyczna w stanie kompletnej ruiny, do rozbiórki. Skarżąca przedstawiła także opis i stan techniczny lokalu mieszkalnego, położonego w K. przy ul. [...]. Mieszkanie mieści się w bloku ośmiopiętrowym z lat 60-tych, na dzień zgonu M.K. było w złym stanie technicznym wymagającym przeprowadzenia remontu. Pismem z 4 listopada 2022r. skarżąca zmieniła wartość udziału 1/48 części dziedziczonej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], określoną w zeznaniu SD-3 w kwocie 5.000 zł, podając nową kwotę 5.500 zł/m2 co daje ogólną wartość 44.589 zł. Organ I instancji poddał analizie określoną przez skarżącą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych zgodnie z art. 8 u.p.s.d. i przyjął, że wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 57 m2, położonego w K. przy ul. [...] na kwotę 513.000zł oraz udziału 1/48 części w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] na kwotę 44.589 zł (tj. 5.500 zł/m2), odpowiada wartości rynkowej ustalonej wg stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe stwierdził w oparciu o dane dotyczące wartości nieruchomości położonych na terenie działania właściwych dla miejsca położenia poszczególnych nieruchomości, czyli Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto oraz Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza, uwzględniając wyjaśnienia strony dotyczące stanu technicznego nieruchomości oraz fakt nabycia części ułamkowej nieruchomości co uniemożliwia swobodne dysponowanie. W oparciu o powyższe Naczelnik US wydał decyzję, którą ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej 4 lutego 2016 r. M.K. w kwocie 109.082;00 zł. W odwołaniu ww. decyzji skarżąca zarzuciła niezastosowanie ulgi mieszkaniowej, tj.: naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że jedynie zawarcie umowy o sprawowanie opieki w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi uprawnia do skorzystania przez podatnika z ulgi mieszkaniowej, a jej brak decyduje o odmowie przyznania zwolnienia, podczas gdy zawarcie takiej umowy jest jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzać fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne jest wykazanie innymi dokumentami, że opieka miała miejsce, zaś w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że opieka ta była sprawowana przez stronę nad Spadkodawczynią przez co najmniej 2 lata, co potwierdzone zostało poprzez testament - w formie aktu notarialnego [...] oraz pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego [...] . Tym samym strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) poprzez brak całościowego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania za wiarygodne i wystarczające dokumenty przedstawione w toku postępowania. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź wydanie merytorycznej decyzji z zastosowaniem ulgi wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. W złożonym odwołaniu wniesiono także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: z protokołu otwarcia i ogłoszenia testamentu zawartego w akcie notarialnym z 24 marca 2011 r. [...] sporządzonego przez notariusza w Krakowie X.Y., z odpisu postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Podgórza w Krakowie, I Wydziału Cywilnego z 19 września 2019 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem - oba powyższe na okoliczności sprawowania opieki przez J.D. nad M.K. przynajmniej od 2011 r. Dyrektor IAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sprawie, decyzją z 20 marca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Organ stwierdził, że nie kwestionuje okoliczności sprawowania opieki nad spadkodawczynią, wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych warunkiem pozwalającym zastosować dla osób z III grupy podatkowej ulgę od podatku na podstawie art. 16 u.p.s.d. jest posiadanie przez te osoby umowy o opiekę zawartą ze spadkodawcą wymagającym opieki. Takiej umowy nie może zastąpić przedstawienie zeznań świadków czy też innych dowodów na okoliczność sprawowania opieki. Na powyższą decyzję działając przez pełnomocnika skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez wadliwe przyjęcie, że jedynie zawarcie umowy o sprawowanie opieki w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi uprawnia do skorzystania przez podatnika z ulgi mieszkaniowej, a jej brak decyduje o odmowie przyznania zwolnienia, podczas gdy zawarcie takiej umowy jest jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzać fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne jest wykazanie innymi dokumentami, że opieka miała miejsce, zaś w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że opieka ta była sprawowana przez stronę nad spadkodawczynią przez co najmniej 2 lata, co potwierdzone zostało poprzez: testament w formie aktu notarialnego [...] z dnia 24 marca 2011 r. oraz pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego [...], oba sporządzone przed notariuszem w Krakowie X.Y., oba stanowiące materiał dowodowy w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 423/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. wyroku stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie spornym było, to czy spełnione zostały przesłanki uprawniające Panią do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Mając zatem powyższe rozważania na względzie, Sąd stwierdził, że nie budziło wątpliwości to, czy skarżąca sprawowała opiekę nad spadkodawczynią M.K., zaliczoną do III grupy podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych I i II instancji i uznał, że umowa z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowanie opieki nad spadkodawcą jest niezbędnym warunkiem, którego spełnienie upoważnia podatnika do skorzystania z ww. ulgi mieszkaniowej. Sąd podkreślił literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.: opiekun z III grupy podatkowej musi przedstawić pisemną umowę poświadczoną notarialnie. Skoro strona nie zawarła takiej umowy ulga nie przysługuje, nawet jeśli strona opiekowała się spadkodawczynią dłużej niż 2 lata. Brak formalnego dokumentu wyklucza zastosowanie zwolnienia, niezależnie od dowodów faktycznego sprawowania opieki. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię oraz subsumpcję, zgodnie z którą jedynie zawarcie umowy o sprawowanie opieki w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, a jej brak decyduje o odmowie przyznania zwolnienia, podczas gdy zawarcie takiej umowy jest jedynie warunkiem formalnym, mającym potwierdzić fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą i dopuszczalne jest wskazanie innymi dokumentami i dowodami, że opieka miała miejsce, zaś w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że opieka była sprawowana nad spadkodawczynią przez co najmniej 2 lata, co potwierdzone zostało przez: testament w formie aktu notarialnego oraz pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego, stanowiące materiał dowodowy w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2025 r. sygn. akt III FSK 64/24 uchylił wyrok z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 423/23 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz decyzję Dyrektora IAS z 20 marca 2023 r. W obrocie prawnym pozostawiono zatem nieostateczną decyzję organu I instancji. NSA nie zgodził się z oceną prawną dokonaną w stanie faktycznym zarówno przez organy podatkowe jak i WSA w Krakowie. Sąd wskazał m. in., że testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne w swej treści jednoznacznie wskazują na sprawowanie opieki przez skarżącą nad spadkodawczynią. Zarówno testament, jak i pełnomocnictwo zostały sporządzone w czasie dalece przekraczającym okres dwóch lat przed śmiercią spadkodawczyni. W treści testamentu notarialnego znajdują się słowa określające skarżącą jako: "sprawującą nad nią (M.K., przyp. NSA) opiekę J.D.". Testament został sporządzony ponad 2 lata przed śmiercią spadkodawczyni i organy podatkowe nie kwestionują tego, że od jego sporządzenia do śmierci spadkodawczyni opieka nadal była sprawowana. NSA wskazał, iż w określonych sytuacjach brak umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym dotyczącym opieki nie przekreśla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d, czym zaaprobował możliwość wykazania faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą - ze skutkiem w postaci zastosowania ulgi mieszkaniowej z wykorzystaniem innych źródeł dowodowych. Zdaniem NSA znajdujące się w aktach sprawy testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne potwierdzające sprawowanie opieki nad spadkodawczynią, mogą zostać uznane za dokumenty uprawniające do skorzystania ze spornego zwolnienia. NSA zalecił, by organ odwoławczy ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględnił przedstawione w nim rozważania, co do przesłanek zastosowania spornej ulgi podatkowej w realiach tej konkretnej sprawy. W decyzji z 28 listopada 2025 r., dokonując ponownej weryfikacji przy ustaleniu podatku, uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 6 maja 2025 r., sygn. akt: III FSK 64/24, Dyrektor IAS uznał, że brak umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym dotyczącej opieki nie przekreśla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. i warunek zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy został spełniony. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że ww. warunek dotyczący posiadania przez stronę jako spadkobierczynią zaliczoną do III grupy podatkowej, pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowaniu opieki nad spadkodawcą przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza – jest tylko jednym z warunków wymienionych w art. 16 u.p.s.d., spełnienie których uprawnia podatnika do skorzystania z ww. ulgi mieszkaniowej. Jest to warunek wstępny, możliwy do zweryfikowania już na etapie złożenia oświadczenia przez podatnika. Z kolei w ust. 2 art. 16 u.p.s.d. wskazano na dalsze warunki zastosowania ww. ulgi, które dla omawianego przypadku również mają znaczenie. Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy ulga mieszkaniowa przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: 1/ spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 - tj. w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa; 2/ nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych. Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, 3/ nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym (...), a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, 4/ nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, 5/ będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a/ od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b/ od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W razie stwierdzenia, że warunki do skorzystania z ulgi nie zostały spełnione, organ wydający decyzję warunkową z uwzględnieniem ulgi stwierdza jej wygaśnięcie i wydaje nową decyzję bez uwzględnienia ulgi. Organ wskazał także, że w art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d. ustawodawca przewidział szereg wyjątków niestanowiących podstawy do wygaśnięcia decyzji. W stanie faktycznym decyzja Dyrektora IAS jest wydana w okresie, w którym możliwe jest sprawdzenie kolejnych warunków ustawowych uprawniających do skorzystania z ulgi, stąd na obecnym etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy zobligowany był ustalić obecny stan faktyczny. I tak, w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, skarżąca poinformowała pisemnie organ podatkowy o zamiarze skorzystania z ulgi z art. 16 u.p.s.d., mając świadomość konieczności spełnienia kolejnych warunków, uprawniających do skorzystania z ulgi wynikającej z ww. art. 16 u.p.s.d. z tytułu zamieszkania, w odziedziczonym lokalu przy ul. [...] w K. W zawiązku z powyższym Dyrektor pismem z 14 października 2025r. wystąpił do organu I instancji z zapytaniem, czy po zakończeniu postępowania podatkowego przez tamtejszy organ podatkowy, informowała skarżąca Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto o rezygnacji z zamiaru skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. wyrażonej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelnik udzielił odpowiedzi przeczącej. Dyrektor IAS pozyskał informację od Prezydenta Miasta Krakowa na piśmie z 30 października 2025 r., iż adresem zameldowania skarżącej na pobyt stały od 27.12.1985 r. jest: K., ul. [...] i nigdy nie dokonała ona zameldowania na pobyt stały pod adresem: K., ul. [...]. Jedynie w okresie od 31 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. skarżąca była zameldowana pod adresem K., ul. [...], lecz na pobyt czasowy, co nie wypełnia warunku do zastosowania ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. Dyrektor IAS wezwał skarżącą pismem z 14 października 2025r. do złożenia wyjaśnień w kwestii spełnienia przez nią warunków koniecznych do zastosowania warunkowej ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z 29 października 2025 r. skarżąca wskazała, iż od trzech lat zamieszkuje w lokalu mieszkalnym w K. przy ul. [...]. Natomiast z uwagi na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 423/23, rozważała zbycie przedmiotowej nieruchomości w celu uiszczenia ustalonego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn i z tego powodu nie zmieniła miejsca zameldowania związanego z adresem ul. [...] w K. Jednocześnie skarżąca wskazała, że spełniła i nadal spełnia warunki konieczne do zastosowania warunkowej ulgi z art. 16 u.p.s.d. Organ powołując się na treść art. 16 ust. 2 pkt 5 b u.p.s.d. wskazał, że skarżąca nie dochowała warunków uprawniających do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 ust. 2 pkt 5b u.p.s.d., ponieważ nie dokonała ona zameldowania na pobyt stały, w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego SD-3, w odziedziczonym lokalu przy ul. [...] w K. W ramach uprawnienia wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej skarżąca przedłożyła pismo, w którym wyjaśniła, że od trzech lat zamieszkuje w lokalu mieszkalnym w K. przy ul. [...] i dlatego spełniła ona i nadal spełnia warunki konieczne do zastosowania warunkowej ulgi z art. 16 u.p.s.d. W dalszej części pisma wskazała na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2025 r. o sygn. akt III FSK 64/24, uznała go za prawidłowy i w pełni popierający jej stanowisko procesowe prezentowane w toku I i II instancji. Zdaniem skarżącej spełniła ona przesłanki skorzystania z ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. skoro sąd uznał, że brak umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym dot. opieki nie przekreśla możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi mieszkaniowej. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej, Dyrektor IAS poinformował, że dokonując ponownej weryfikacji przy ustaleniu podatku, uwzględnił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2025 r., sygn. akt: III FSK 64/24 i uznał, że brak umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym dotyczącej opieki nie przekreśla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. Jednakże nie dochowała ona innych warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, zawartych w art. 16 ust. 2 pkt 5b u.p.s.d., ponieważ nie dokonała zameldowania na pobyt stały, w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego SD-3, w odziedziczonym lokalu przy ul. [...] w K. Fakt zamieszkiwania bez zameldowania w odziedziczonym lokalu nie wypełnia ww. ustawowego warunku do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Zatem skarżąca została pozbawiona prawa do skorzystania ze wspomnianej wyżej ulgi podatkowej. Możliwość jej przyznania nie ma charakteru uznaniowego organu podatkowego, gdyż wynika z jasno postawionych warunków ustawowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, stwierdza w rezultacie, że wskutek braku podstawy do uwzględnienia ulgi z art. 16 u.p.s.d. z innych przyczyn od tych, wymienionych przez organ I instancji kwota podatku ustalona w decyzji pozostaje bez zmian. Pozostałe ustalenia decyzji organu I instancji, dotyczące określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku nie były kwestionowane zarówno na etapie odwołania oraz skargi. Dyrektor IAS stwierdza, że podatek od spadków i darowizn został prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji. Nie stwierdzono także naruszenia procedury postępowania. Powyższe daje podstawę do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IAS: 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 122 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez brak zebrania przez organ podatkowy całości materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy i brak rozpatrzenia tego materiału w sposób wyczerpujący, przez co organ II instancji wydał decyzję na podstawie niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie, a konkretnie: a) poprzez zaniechanie samodzielnego ustalenia przez Dyrektora, czy skarżąca spełnia wszystkie warunki skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej objętej art. 16 u.p.s.d. i bazowanie jedynie na oświadczeniu skarżącej z dnia 24 listopada 2025 r., podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa ciężar ustalenia faktów mających, istotne znaczenie dla sprawy, b) poprzez zaniechanie ustalenia przez Dyrektora, czy w sprawie nie zachodzi wyjątek opisany w art. 16 ust. 3 u.p.s.d., tj. organ podatkowy nie ustalił i nawet nie dążył do ustalenia, czy w nabyty lokal nie jest zajęty przez osoby trzecie, w zebranym materiale dowodowym brak jest informacji w tym przedmiocie, jak również organ podatkowy nie porusza tej kwestii w wydanej przez siebie decyzji, co ma znaczący wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 2 pkt 5b) w zw. z art. 16 ust. 3 u.p.s.d. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje ulga mieszkaniowa z uwagi na niespełnienie warunków opisanych w/w przepisem, podczas gdy organ podatkowy nie przeanalizował, czy nie zachodzą warunki opisane w art. 16 ust. 3 u.p.s.d. 3) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta podlegała uchyleniu. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. i uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a także zasądzenie na postawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zdaniem Skarżącej, organ II instancji nie zebrał w sposób należyty całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w kontekście brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 5b) u.p.s.d., na który powołuje się, odmawiając skarżącej skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Faktycznie, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 2 pkt 5b) ustawy, koniecznym jest, aby osoba chcąca skorzystać z ulgi zamieszkiwała w lokalu, będąc w nim zameldowanym na pobyt stały, przez okres 5 lat od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Natomiast jak wynika z art. 16 ust. 3 u.p.s.d., jeżeli nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie, spełnienie warunków określonych w ust. 2 pkt 2-5 może nastąpić w okresie 5 lat od dnia nabycia; w tym wypadku zawiesza się odpowiednio bieg terminu przedawnienia do dokonania wymiaru podatku. Strona podniosła, że Dyrektor IAS w ponownym postępowaniu w ogóle tej okoliczności nie rozważał i nie brał pod uwagę jej wystąpienia, a także nie dokonał w tym zakresie żadnych własnych ustaleń. Powołując się na pismo z dnia 14 października 2025r., w którym organ odwoławczy wezwał skarżącą do udzielenia wyjaśnień, nie wskazał konkretnie, jakiej informacji mu potrzeba celem rozstrzygnięcia sprawy, chciał uzyskać ogólną informację, czy skarżąca spełnia warunki z art. 16 u.p.s.d. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazała, że od trzech lat zamieszkuje w lokalu mieszkalnym w K. przy ul. [...] i dlatego spełniła i nadal spełnia warunki konieczne do zastosowania warunkowej ulgi z art. 16 u.p.s.d. Innych informacji skarżąca nie udzielała, ponieważ nie została o nie zapytana. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji nie pochylił się nad tym, czy w sprawie zachodzą, czy nie zachodzą okoliczności opisane w art. 16 ust. 3 u.p.s.d., a które by w sposób ostateczny przesądzały o tym, czy skarżącej ulga mieszkaniowa przysługuje, czy też nie, w szczególności nie ustalił, czy lokal był lub jest zajmowany przez osoby trzecie i czy w związku z tym nie doszło do przesunięcia terminów określonych w art. 16 ust. 2 pkt 5b) u.p.s.d. Organ II instancji nie prowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, co w ocenie strony należy uznać za wyraźny brak postępowania, prowadzący do niepełności zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie - do wadliwości wydanej decyzji. W perspektywie art. 16 ust. 2 pkt 5b) u.p.s.d., niezamieszkanie oraz nieuzyskanie zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od złożenia zeznania podatkowego lub od dnia zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego oznacza utratę ulgi podatkowej. Jedyną okolicznością, która chroni przed takim skutkiem, jest fakt, że nabyty budynek lub lokal jest zajęty przez osoby trzecie. Ponieważ ustawodawca nie wyjaśnia, co to znaczy, ustalenia czy budynek lub lokal został zajęty przez osoby trzecie, należy dokonywać, posługując się znaczeniem słów kształtujących ten zwrot, ukształtowanym w języku polskim (w języku powszechnym). Strona wskazała, że w takiej sytuacji chodzi zdanie strony o wszelkie przypadki rzeczywistego (faktycznego) i niekoniecznie mającego również swoją podstawę prawną objęcia w posiadanie budynku lub lokalu mieszkalnego przez inną osobę niż podatnik. Jeżeli wspomniana okoliczność występuje, rozpoczęcie 5-letniego zamieszkiwania połączonego z zameldowaniem na pobyt stały w nabytym budynku lub lokalu, warunkujące zachowanie ulgi podatkowej, może nastąpić w ciągu 5 lat od nabycia nieruchomości lub udziału we współwłasności nieruchomości. Niespełnienie tej przesłanki skutkuje zaś utratą ulgi mieszkaniowej. Jeśli chodzi o to, kto powinien wykazywać istnienie nadzwyczajnych okoliczności sprawiających, iż nie następuje utrata ulgi podatkowej, to strona wskazała, że "ciężar dowodu’’ w tym zakresie wcale nie spoczywa na podatniku, o czym przesądza treść art. 122 oraz 187 § 1 o.p. Zgodnie z tymi przepisami podczas toczącego się postępowania podatkowego powinnością organu podatkowego jest ustalenie prawdy obiektywnej (prawdy materialnej). Na podmiocie tym ciąży także obowiązek zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niedopuszczalną, sprzeczną z prawem praktyką jest bierność administracji podatkowej w ustalaniu okoliczności uzasadniających korzystanie z ulgi podatkowej i oczekiwanie na to, że wykaże je podatnik zainteresowany zachowaniem odliczenia od podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że to organ podatkowy, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, zobowiązany jest podejmować wszelkie dopuszczalne prawem działania w celu weryfikacji spełnienia przez podatnika stanu faktycznego ulgi podatkowej. W ocenie strony organ odwoławczy niespecjalnie wnikliwie dociekał, czy są, czy też nie są spełnione warunki zastosowania ulgi, co uznać należy za wadę tego postępowania. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżąca wskazała, że aby zameldować się na pobyt stały a nie czasowy w spornym lokalu, musiałaby wymeldować się z pobytu stałego w lokalu przy ul. [...] w K. Gdyby natomiast celem zapłaty podatku została zmuszona do sprzedaży mieszkania w K. przy ul. [...], nie miałaby możliwości ponownie zameldować się w lokalu przy ul. [...] w K. i do niego powrócić. Przedłożyła potwierdzenie zameldowania w spornym lokalu na pobyt czasowy od dnia 2 kwietnia 2024 r. i na pobyt stały od dnia 11 marca 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Natomiast w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie ww. ustaw, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do II grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Przepis art. 16 ust. 2 u.p.s.d. stanowi zaś, że ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki: 1) spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4; 2) nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 3) nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 4) nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego; 5) będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat: a) od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku, b) od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2025 r. sygn. III FSK 64/24 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Kr 423/23 oraz decyzję DIAS z dnia 20 marca 2023 r. NSA wskazał m. in., że testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne udzielone przez spadkodawczynię w swej treści jednoznacznie wskazują na sprawowanie opieki przez skarżącą nad spadkodawczynią. Zarówno testament, jak i pełnomocnictwo zostały sporządzone w czasie dalece przekraczającym okres dwóch lat przed śmiercią spadkodawczyni. W treści testamentu notarialnego znajdują się słowa określające skarżącą jako: "sprawującą nad nią (M.K., przyp. NSA) opiekę J.D.". Testament został sporządzony ponad 2 lata przed śmiercią spadkodawczyni i organy podatkowe nie kwestionują tego, że od jego sporządzenia do śmierci spadkodawczyni opieka nadal była sprawowana. NSA wskazał, iż w określonych sytuacjach brak umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym dotyczącym opieki nie przekreśla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d, czym zaaprobował możliwość wykazania faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą - ze skutkiem w postaci zastosowania ulgi mieszkaniowej z wykorzystaniem innych źródeł dowodowych. Zdaniem NSA znajdujące się w aktach sprawy testament notarialny i pełnomocnictwo notarialne potwierdzające sprawowanie opieki nad spadkodawczynią, mogą zostać uznane za dokumenty uprawniające do skorzystania ze spornego zwolnienia. NSA zalecił, by organ odwoławczy ponownie rozpoznając niniejszą sprawę uwzględnił przedstawione w nim rozważania, co do przesłanek zastosowania spornej ulgi podatkowej w realiach tej konkretnej sprawy. Jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1170/09 dokonując "wykładni celowościowej, trzeba mieć na uwadze dyrektywę umieszczoną w art. 75 Konstytucji RP, w myśl której władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Nie można bowiem tej dyrektywy pominąć w odniesieniu do przepisu statuującego "ulgę mieszkaniową" służącą realizacji wskazanych w Konstytucji potrzeb i działań. Normy prawne zawarte w przepisach art. 16 u.p.s.d. mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych". Dokonując wykładni wskazanego przepisu należy dążyć do tego, ażeby wskazany cel (społeczny) był przez ten przepis realizowany. Jak z kolei zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2025 r., sygn. III SA/Wa 1799/25, z warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy wnioskować, że celem tego przepisu jest nieopodatkowanie nabycia budynku lub lokalu (przy wskazanych limitach powierzchni) przez osobę, która będzie w nim mieszkać przez okres 5 lat (i będzie w nim zameldowana), jednocześnie nie posiada innej nieruchomości lub prawa umożliwiającej zamieszkiwanie gdzie indziej (również wskutek przeniesienia własności na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy). Zatem wskazana regulacja dedykowana jest (zasadniczo) osobom niemajętnym, które w założeniu mają mieszkać w nabytej nieruchomości. Ustawodawca wychodzi z racjonalnego założenia, że nie należy opodatkowywać takiego nabycia. Zważywszy bowiem na znaczne kwoty jakie mogą wchodzić w grę przy opodatkowaniu nieruchomości (które z reguły stanowią jedne z najbardziej wartościowych składników majątku osób fizycznych) nabytych przez osoby fizyczne, wiele osób mogłoby po prostu nie być stać na uiszczenie podatku, w efekcie musiałyby dokonać zbycia nabywanej nieruchomości. To budziłoby wątpliwości co do zgodności z art. 75 Konstytucji. Zamiast bowiem sprzyjać zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych w nowo nabytym lokalu/budynku, władza publiczna – żądając zapłaty podatku – zmuszałaby takich nabywców (co najmniej w niektórych przypadkach) do sprzedaży tychże nieruchomości w celu zapłaty podatku (na który uiszczenia w przeciwnym razie mogłoby nie być ich stać). Należy też zwrócić uwagę, że nadanie art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. jego obecnego brzmienia nastąpiło z dniem 1 stycznia 2007 r. O ile przed tym dniem warunkiem zastosowania zwolnienia było m.in. zamieszkiwanie "w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat od dnia zamieszkania w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego", po tej dacie warunkiem zastosowania zwolnienia stało się zamieszkiwanie (przez osoby), które "będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego". Wprawdzie z uzasadnienia projektu stosownej ustawy zmieniającej u.p.s.d. nie wynika, czym kierował się projektodawca wprowadzając przedmiotową zmianę dotyczącą warunku zameldowania (patrz Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – druk nr 736 z 2006 r. - https://orka.sejm.gov.pl/Druki5ka.nsf/wgdruku/736 ), jednakże jak wynika ze sporządzonej na zlecenie Biura Analiz Sejmowych z 2 sierpnia 2006 r. (https://orka.sejm.gov.pl/rexdomk5.nsf/0/50725D8CA8A5A8FAC12571A2003AC9A9/$file/i1650_06.RTF) opinii "kolejny warunek skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, w obecnym stanie prawnym, polega na konieczności zamieszkiwania w nabytym obiekcie przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego albo od dnia zamieszkania (jeżeli zamieszkanie nastąpi w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego). W projekcie warunek ten doprecyzowano poprzez wskazanie, że zamieszkanie ma być potwierdzone zameldowaniem na pobyt stały. Mając na uwadze dotychczasowe trudności dowodowe związane z wykazaniem, że podatnik nie zamieszkuje w nabytym budynku lub lokalu, proponowana zmianę należy ocenić pozytywnie" (str. 16 tej opinii). Z powyższego wynika, że celem przedmiotowej regulacji wynikającej z art. 16 u.p.s.d. jest nieopodatkowanie nabycia budynku lub lokalu (przy wskazanych limitach powierzchni) przez osobę, która będzie w nim mieszkać przez okres 5 lat jednocześnie nie posiada innej nieruchomości lub prawa umożliwiającej jej zamieszkiwanie gdzie indziej, jednocześnie dodany do ustawy warunek zameldowania wprowadzono ze względów dowodowych. Innymi słowy, celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji jest nie tyle zapewnienie realizacji obowiązku meldunkowego (jako takiego), ile nieopodatkowanie osób nieposiadających innych nieruchomości, które nabywają (dla osób z drugiej grupy podatkowej - w drodze "dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego") nieruchomość (prawo) i zamieszkują w niej przez dłuższy czas (pięciu lat), o którym to zamieszkaniu zameldowanie ma świadczyć. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 4 ustawy o ewidencji ludności zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała. Jak wskazał przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. II SA/Ol 577/19 "ewidencja ludności ma charakter jedynie rejestracyjny, a jej celem jest odzwierciedlenie rzeczywistego stanu - faktycznego miejsca pobytu oznaczonej osoby. Utrzymanie zameldowania w lokalu, w którym dana osoba faktycznie nie przebywa, stanowiłoby tzw. fikcję meldunkową. Byłoby to sprzeczne z celem instytucji zameldowania, a przede wszystkim z jej rejestrowym (ewidencyjnym) charakterem (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 988/18, LEX nr 2694078)". Z perspektywy celu przedmiotowej regulacji podatkowej, kluczowe znaczenie ma zatem okoliczność braku innej nieruchomości (prawa) i zamieszkiwanie przez podatnika nabywające nieruchomość w niej przez wskazany przez ustawodawcę czas (co zameldowanie jedynie potwierdza). DIAS pozyskał informację od Prezydenta Miasta Krakowa w piśmie z dnia 30 października 2025 r., iż adresem zameldowania skarżącej na pobyt stały od 27.12.1985 r. jest: K., ul. [...] i nigdy nie dokonała ona zameldowania na pobyt stały pod adresem: K., ul. [...]. Natomiast w okresie od 31 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. skarżąca była zameldowana pod adresem K., ul. [...], na pobyt czasowy. DIAS wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień w kwestii spełnienia przez nią warunków koniecznych do zastosowania warunkowej ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 29 października 2025 r. skarżąca wskazała, iż od trzech lat zamieszkuje w lokalu mieszkalnym w K. przy ul. [...]. Natomiast z uwagi na treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 sierpnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 423/23, rozważała zbycie przedmiotowej nieruchomości w celu uiszczenia ustalonego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn i z tego powodu nie zmieniła miejsca zameldowania związanego z adresem ul. [...] w K. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją szczególną, wynikającą z dwuipółletniego negowania przez organy prawa skarżącej do ulgi, które to działanie zostało zakończone dopiero wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2025 r. sygn. III FSK 64/24. W tym czasie skarżąca nie miała pewności, czy celem zapłaty podatku, nie zostanie zmuszona do sprzedaży mieszkania w K. przy ul. [...]. Tymczasem, aby zameldować się na pobyt stały a nie czasowy w spornym lokalu, musiałaby wymeldować się z pobytu stałego w lokalu przy ul. [...]; jak natomiast wyjaśniła na rozprawie, gdyby musiała sprzedać sporny lokal, nie miałaby możliwości ponownie zameldować się w lokalu przy ul. [...] i do niego powrócić. Wskazała, że właściciel lokalu nie zgodziłby się na ponowny meldunek. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in., że "w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996 r., sygn. K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02 oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11). Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Przyjęcie innej wykładni rzeczonego przepisu prowadziłoby do podważenia zasady, że nie powinno odnosić się korzyści z własnych działań bezprawnych – łac. de sua malitia nemo debet commodum reportare. W tym zakresie szeroko pojęta władza publiczna nie może osiągnąć korzyści (związanej z zapłatą przez podatnika podatku wskutek odmowy zastosowania ulgi) w następstwie działań, jakie ta władza nienależycie (bezprawnie) podejmuje (odmawiając przez dwa i pół roku prawa do skorzystania z ulgi z powodu braku umowy, które to stanowisko zakwestionował dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2025 r. sygn. III FSK 64/24). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ wadliwie przyjął, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b u.p.s.d. należy interpretować w ten sposób, że warunek zameldowania w nim przewidziany nie jest spełniony w sytuacji, gdy podatnik zamieszkał w nabytej nieruchomości (nabytym lokalu) i podjął niezbędne (i możliwe do oczekiwania od niego, również w świetle wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów) działania w celu skorzystania z ulgi, jednakże wskutek okoliczności niezależnych od podatnika, w szczególności na skutek niezasadnego kwestionowania prawa skarżącej do skorzystania z ulgi, nie doszło do zameldowania podatnika (na pobyt stały, a doszło na czasowy) w wymaganym terminie. Powyższe przełożyło się w konsekwencji również na naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 o.p. w związku z niezebraniem przez organ kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji organ powinien zebrać właściwy materiał dowodowy celem ustalenia, czy skarżąca istotnie zamieszkała w spornym lokalu, uznając w tym konkretnym przypadku, że z przyczyn leżących po stronie organu, wystarczającym potwierdzeniem zamieszkania było zameldowanie na pobyt czasowy. W tym stanie sprawy, uznając, że skarga jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.