I SA/Kr 339/26

|Sygn. akt I SA/Kr 339/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2026 roku, sprawy ze skargi J.G., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 19 marca 2026 roku nr 1201-IOP1-1.4102.6.2026, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok, skargę oddala.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) po rozpatrzeniu odwołania J.G. (dalej: Skarżący), decyzją z 19 marca 2026 r. znak: 1201-IOP1-1.4102.6.2026 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście (dalej: Naczelnik) nr 1213-SPO.4102.49.2023 z 11 grudnia 2025 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 w kwocie 145.300 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą początkowo pod firmą S. spółka cywilna, następnie w październiku 2022 r. przekształconą w S. spółka komandytowa (dalej: Spółka). W 2022 r. Skarżący był wspólnikiem Spółki, w której posiadał 50% udział w zyskach. Spółka zajmuje się zakupem i sprzedażą hurtową odzieży pochodzącej z końcówek serii, wystaw i zwrotów konsumenckich od producentów i dystrybutorów z różnych krajów. W związku ze specyfiką prowadzonej działalności handlowej związanej z obrotem towarami nieskatalogowanymi, nieometkowanymi, pojedynczymi sztukami towarów oraz możliwymi drobnymi wadami towarów, Skarżący rozpoczął budowę i rozwój systemu ERP, pozwalającego m.in. na obniżkę kosztów obsługi sprzedaży. W oparciu o umowę na świadczenie usług doradczych z 31 grudnia 2021 r., Spółka zleciła M. S.A. "doradztwo związane z pracami B+R w zakresie tworzenia dedykowanego systemu informatycznego realizowanego stosując metodykę zarządzania projektami SCRUM". Na podstawie faktur za "usługi doradcze - prace badawczo-rozwojowe" Spółka rozpoznała koszty uzyskania przychodów, które następnie Skarżący, jako jej wspólnik, odliczył w odpowiedniej części od dochodu z tytułu działalności badawczo-rozwojowej. System został wdrożony i jest aktywnie używany przez Spółkę. 25 sierpnia 2023 r. Naczelnik wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2022. Naczelnik stwierdził, że w korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2022, Skarżący w sposób nieuprawniony wykazał z udziałów w Spółce koszty kwalifikowane, dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej w łącznej kwocie 744.087,83 zł, na którą składały się: 611.022,18 zł - koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2025 r. poz.163 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2022 - dalej: u.p.d.o.f.), 133.065,65 zł - odpisy amortyzacyjne od kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 26e ust. 2a u.p.d.o.f. Naczelnik uznał, że wydatki, ujęte przez Skarżącego w kosztach kwalifikowanych, nie spełniają ustawowej definicji. Przedmiotem tych wydatków było wykonanie systemu komputerowego o nazwie X. dla usprawnienia pracy magazynu Spółki przez podmiot zewnętrzny - M. S.A. Zlecenie zostało zrealizowane w oparciu o umowę na świadczenie usług doradczych, a zamawiający dokonał płatności na rzecz M. na podstawie faktur za świadczone "usługi doradcze - prace badawczo rozwojowe", wystawiane w cyklach miesięcznych. Zdaniem Naczelnika, działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie tworzenia systemu komputerowego X. nie można przypisać cech działalności badawczo rozwojowej, tj.: systematyczności, twórczości i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji, Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2022 w wysokości 145.300 zł. Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 marca 2026 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W pierwszej kolejności Dyrektor odniósł się do kwestii "umowy na świadczenie usług doradczych" zawartej pomiędzy Spółką a M.. Dyrektor zauważył, że w treści umowy pominięto wszelkie kwestie techniczne, zakres prac oraz ich harmonogram, czy też szczegóły finansowe, które miały być ustalane na bieżąco w trakcie realizacji usług. W karcie projektu natomiast wskazano, że wdrożone rozwiązania informatyczne znacznie poprawiły efektywność pracy w magazynie Spółki, zmniejszyły czas realizacji zamówień, a nowy system zarządzania przecenami towarów pozwolił na optymalizację działań i zwiększenie rentowności firmy, wdrożone rozwiązanie umożliwiało multiplikację wdrożenia na potrzeby firm trzecich. W ocenie Dyrektora brak jest podstaw do uznania, że w roku 2022 Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową. Dyrektor wyjaśnił, że skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wymaga prowadzenia badań naukowych lub prac rozwojowych przez podatnika, co wynika z treści art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że ulga badawczo-rozwojowa uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania o poniesione koszty kwalifikowane, określone w art. 26e ust. 2-3 u.p.d.o.p., związane wyłącznie z działalnością podatnika w obszarze badań i rozwoju. Przepisy regulujące prawo do ulgi winny być w takim przypadku interpretowane ściśle, ponieważ ulga badawczo-rozwojowa, podobnie jak każda inna ulga podatkowa, jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Ulga B+R polega bowiem na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów poniesionych przez podatnika, które dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy opodatkowania – raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi - jako koszty kwalifikowane. Zdaniem Dyrektora, dostosowanie oprogramowania do prowadzenia magazynu Spółki wpisuje się w standardowe działania, wynikające z konieczności identyfikacji poszczególnych towarów, oceny ich jakości, sporządzenia opisu i dodania zdjęcia, a także odpowiedniego przechowywania. Dyrektor podkreślił, że chociaż dostosowanie takie zawiera elementy twórcze, to wytworzenie przez M. modułu systemu komputerowego X. nie stanowi prac rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Dyrektor zwrócił uwagę, że moduł systemu komputerowego X. został przez Spółkę zakupiony, a nie wytworzony w wyniku własnej działalności. Taki sposób pozyskania przez Spółkę oprogramowania do prowadzenia magazynu nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej tego podmiotu w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, aby działalność badawczo-rozwojowa była prowadzona samodzielnie (we własnym zakresie). Oznacza to, że zlecenie tej działalności do wykonania innemu podmiotowi (M. S.A.) mogło stanowić jedynie środek wspomagający proces dokonywany w Spółce. W przypadku Spółki cały proces dostosowania programu komputerowego dla potrzeb magazynu został zlecony firmie zewnętrznej i Spółka w nim nie uczestniczyła. Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy tworzyli oprogramowanie i nie nabywała żadnych urządzeń niezbędnych do jego tworzenia. Oczywistym jest, że takie zlecenie wymagało, zarówno od Skarżącego, jak i wspólnika, określenia priorytetów zamawianego oprogramowania oraz bieżącej kontroli, także poprzez testowanie poszczególnych etapów jego tworzenia (co wykonywała pracownica Spółki). W ocenie Dyrektora czynności te wynikały jednak z powierzenia tworzenia modułu systemu X. firmie zewnętrznej, a nie z prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez Spółkę. W związku z powyższym Dyrektor stanął na stanowisku, że w konsekwencji braku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, Spółka nie ponosiła kosztów kwalifikowanych w rozumieniu u.p.d.o.f. Spółka ponosiła wyłącznie koszty, określone jako: "usługa doradcza-prace badawczo-rozwojowe", na podstawie faktur od M., które w rzeczywistości dokumentowały zakup modułu systemu komputerowego X.. Dyrektor uznał, że posłużenie się przez Skarżącego w działalności gospodarczej rozwiązaniami nowoczesnymi, innowacyjnymi, ale nabytymi od innego podmiotu, dowodzi braku prowadzenia przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. W zakresie kosztów kwalifikowanych, zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., nabyte ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne mają odnosić się do realizowanych przez podmiot prac badawczo-rozwojowych, a takich Spółka nie wykonywała. Żaden dokument zgromadzony w sprawie, nie potwierdza bowiem prowadzenia przez Spółkę jakichkolwiek prac badawczo-rozwojowych nad nowym programem komputerowym do obsługi magazynu. Innowacyjny system komputerowy został stworzony przez spółkę M. i nie jest efektem własnej działalności twórczej Spółki, obejmującej badania naukowe, czy prace rozwojowe. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to: 1/ art 26e ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącego na usługi świadczone przez M. S.A. związane ze stworzeniem modułu systemu X. nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.of. i Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia ich od podstawy podatku, mimo że wszystkie przesłanki uznania tych kosztów za koszty kwalifikowane zostały spełnione, a w szczególności poprzez: a/ przyjęcie przez Dyrektora pozaustawowego wymogu, że prace badawczo-rozwojowe muszą być prowadzone "we własnym zakresie" przez Skarżącego, a nie może on pełnić roli inicjatora, koordynatora i autora założeń prac; b/ przyjęcie przez Dyrektora zawężającej wykładni pojęcia "usług doradczych"; c/ uznanie przez Dyrektora (w ślad za Naczelnikiem), że działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Skarżącego nie spełnia kryterium systematyczności, mimo, iż działalność ta miała charakter systematyczny: 2/ art. 26e ust. 1 oraz 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2024 r. poz. 1571 ze zm. – dalej: p.s.w.n.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że M. S.A., posiadająca status centrum badawczo-rozwojowego nadany decyzją Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii, nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a w konsekwencji, że wydatki poniesione na usługi doradcze świadczone przez M. S.A. nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 1 u.p.d.of., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że M. S.A. z racji swojego statusu jako centrum badawczo-rozwojowego spełnia kryteria podmiotu wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.n.; II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu postępowania, a to: 1/ art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, mimo iż decyzja ta, z uwagi na liczne uchybienia, powinna była zostać przez Dyrektora uchylona jako nieodpowiadająca prawu; 2/ art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nieprzesłuchania kluczowych świadków, to jest K.J. (koordynatora zespołu programistów pracujących nad modułem programu X.), pomimo że Skarżący wnosił o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a sam świadek pismem z 16 grudnia 2025 r. złożył deklarację gotowości do stawiennictwa przed Naczelnikiem i wskazał skuteczne kanały komunikacji elektronicznej; a także K.P., czyli osoby wskazywanej zarówno przez Skarżącego, jak i przez świadków, jako kluczowy tester i koordynator prac nad modułem programu X. ze strony Skarżącego; 3/ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora dowolnej oceny dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na wybiórczej selekcji wypowiedzi części świadków oraz przyjęcie na tej podstawie, że Skarżący nie prowadził prac badawczo-rozwojowych, a jedynie nabył gotowy program komputerowy od podmiotu zewnętrznego, podczas gdy materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że moduł ten powstał w wyniku projektu o charakterze badawczo-rozwojowym, realizowanego przy aktywnym udziale Skarżącego Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Skarżącego wydatków na rzecz spółki M., związanych z zapłatą za usługi wykonywane na rzecz Spółki, w której był wspólnikiem, które jego zdaniem stanowiły wydatki, o których mowa w art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący uważa, że Spółka prowadziła w roku podatkowym, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, czyli 2022 tzw. działalność badawczo-rozwojową o której mowa w tym przepisie. Zdaniem zaś Dyrektora, działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie współpracy ze spółką M., nie można uznać za taką działalność, gdyż w istocie Spółka nabyła od spółki M., wbrew nazwie zawartej umowy, gotowy produkt – program komputerowy, którego zastosowanie pozwoliło jej na sprawniejsze prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Dyrektorowi. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w oparciu o umowę "na świadczenie usług doradczych" z 31 grudnia 2021 r., Spółka zleciła M. S.A. "doradztwo związane pracami B+R w zakresie tworzenia dedykowanego systemu informatycznego realizowanego stosując metodykę zarządzania projektami SCRUM" W treści umowy pominięto wszelkie kwestie techniczne, zakres prac oraz ich harmonogram, czy też szczegóły finansowe, które miały być ustalane na bieżąco w trakcie realizacji usług. Na podstawie faktur za "usługi doradcze - prace badawczo-rozwojowe" Spółka rozpoznała koszty uzyskania przychodów, które następnie Skarżący, jako jej wspólnik, odliczył w odpowiedniej części od dochodu z tytułu działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z treścią karty projektu badawczo-rozwojowego pod nazwą: "Reorganizacja i optymalizacja procesów magazynowych oraz sprzedażowych na zlecenie Spółki, sporządzonej po zakończeniu projektu: - w ramach prac badawczych została przeanalizowana obecna architektura oraz procesy biznesowego (...), przeanalizowano i zweryfikowano skuteczności możliwych architektur oraz algorytmów, tj.: ▪ przeprowadzono złożoną analizę funkcjonujących procedur i procesów, ▪ dokonano badania infrastruktury magazynowej, w celu lepszego wykorzystania dostępnej przestrzeni; zbadano różne systemy wielopoziomowych antresoli i poddano pod rozwagę możliwe opcje reorganizacji ▪ przeanalizowano nowoczesne metody pakowania towaru, ▪ przeanalizowano historię dotychczasowych przecen i opracowano model predykcji osiąganej marży przy uwzględnieniu określonych strategii zmian cen w czasie, - w ramach prac rozwojowych (aplikacyjnych) wdrożone rozwiązania informatyczne znacznie poprawiły efektywność w magazynie, bowiem: ▪ opracowano i zaproponowano nowy proces wprowadzania towaru na stan, który podzielono na stanowiska: sortowanie i wystawianie produktów (umożliwiło to uproszczenie i przyspieszenie procesów), ▪ wdrożono nowy sposób magazynowania towaru, bazujący na wielopoziomowych antresolach, co pozwoliło na efektywne wykorzystanie przestrzeni magazynowej, ▪ reorganizowano proces pakowania towaru dostosowując go do nowej infrastruktury ▪ opracowano inteligentny system zarządzania przecenami towaru. W karcie projektu wskazano, że wdrożone rozwiązania informatyczne znacznie poprawiły efektywność pracy w magazynie Spółki, zmniejszyły czas realizacji zamówień, a nowy system zarządzania przecenami towarów pozwolił na optymalizację działań i zwiększenie rentowności firmy; wdrożone rozwiązanie umożliwiało multiplikację wdrożenia na potrzeby firm trzecich. Istotnym dla oceny jakie dokładnie prace wykonywała spółka M., są jej wyjaśnienia złożone w piśmie z 13 maja 2024 r. Podano w nim, że na zrealizowane usługi doradcze na rzecz Spółki składały się: (-) prace badawcze (analiza procesów biznesowych zgodnie z metodyką AS-IS TO-BE; (-) analiza i badanie efektywności algorytmów; (-) projektowanie i optymalizacja architektury systemu informatycznego), (-) prace rozwojowe (tworzenie kodu programistycznego zgodnie z przyjętą architekturą oraz algorytmami wypracowanymi w trakcie prac badawczych; implementacja kodu programistycznego). Tworzony system miał nazwę X.. System pozwalał na kompleksowe zarządzanie relacjami z klientami, zasobami przedsiębiorstwa, magazynem oraz dystrybucją produktów. Według M. innowacyjność systemu ERP, opracowanego przez M. w ramach współpracy ze Spółką "polegała na stworzeniu dedykowanego i technologicznie zaawansowanego narzędzia do zarządzania przepływem towarów w firmach detalicznych, które z jego pomocą mogą zwiększyć efektywność i rentowność prowadzonej działalności sprzedażowej." Zespołem projektu kierował pracownik M. – G.Ś., przy udziale osób współpracujących z firmą zewnętrzną – A. sp. z o.o. W ramach projektu m.in. analizowano i badano efektywności algorytmów, projektowano i optymalizowano architekturę systemu informatycznego oraz tworzono infrastrukturę systemu informatycznego. Stworzono także kod programistyczny. Wykonano testy: weryfikacji funkcjonalności, wydajności i bezpieczeństwa. Kluczowe założenia tworzonego programu zostały przedstawione przez Skarżącego, jak również został wyznaczony pracownik ze strony Spółki – K.P., która miała testować przygotowywany program, jak również koordynować prace nad modułem programu X. ze strony Spółki. W takich okolicznościach faktycznych, jak już wcześniej wskazano, spornym jest, czy to Spółka prowadziła prace badawczo-rozwojowe, czy też jedynie nabyła gotowy produkt wytworzony przez spółkę M.. Zważywszy na tak zarysowaną istotę sporu, przywołać należy adekwatne przepisy prawa materialnego. Stosownie do art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Za koszty kwalifikowane uznaje się, na mocy art. 26e ust. 2 pkt 2, 2a, pkt 3, pkt 4, pkt 4a u.p.d.o.f., nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych; ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 u.s.w.n., a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4. Przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się, zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją, badania naukowe oznaczają: (a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n.; (b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. Pracami rozwojowymi są takie, które przedstawione zostały w art. 4 ust. 3 p.s.w.n. Z treści powołanych przepisów p.s.w.n. wynika, że badania naukowe są działalnością obejmującą: (1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; (2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Prace rozwojowe stanowią z kolei działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor nie zakwestionował, iż stworzenie modułu X. nie może został uznane za wynik działalności badawczo-rozwojowej. Przesłanką odmowy uznania wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. było natomiast ustalenie, że to nie Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową w wyniku której moduł ten został stworzony, lecz działalność ta prowadzona była przez spółkę M., zaś Spółka nabyła gotowy produkt. W związku z tym nie może skorzystać z przedmiotowej ulgi. Jak wynika z podanej powyżej definicji prac rozwojowych, stanowią one działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W realiach rozpatrywanej sprawy, za efekt takich działań, przyjąć należy stworzenie modułu systemu X.. Biorąc pod uwagę legalną definicję prac rozwojowych, do stworzenia tego systemu koniecznym było posiadanie odpowiedniej wiedzy oraz umiejętności jej zastosowania w praktyce, aby osiągnąć zamierzony rezultat. W związku z tym za wykonawcę przedmiotowych prac uznać można podmiot, który posiadał w tym przedmiocie odpowiednią wiedzę, która w połączeniu z umiejętnością jej zastosowania w praktyce, doprowadziła do stworzenia odpowiedniego modułu. Wobec powyższego koszty kwalifikowane będą mogły być rozpoznane przez podmiot, który tak zorganizuje swoją działalność, aby wykorzystać obydwie te wartości, czyli wiedzę oraz umiejętności do stworzenia końcowego produktu. Jak twierdzi Skarżący, Spółka była inicjatorem, koordynatorem i autorem założeń prac. Nie można jednak na tej podstawie podzielić stanowiska Skarżącego, zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi, że to on, drugi wspólnik oraz pracownica Spółki K.P., opracowywali nowy moduł dedykowanego systemu informatycznego dla zarządzania procesami magazynowymi i sprzedażowymi. Przeczy temu nie tylko ustalony w sprawie stan faktyczny, lecz również same twierdzenia zawarte w skardze. Jak wskazano w jej uzasadnieniu, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży odzieży i obuwia pochodzących ze zwrotów konsumenckich. Ze względu na specyfikę działalności (duża liczba unikalnych produktów, brak katalogowania, zmienne stany magazynowe) Skarżący potrzebował dedykowanego systemu informatycznego do zarządzania procesami magazynowymi i sprzedażowymi. Z tego powodu 31 grudnia 2021 r. Skarżący (wraz z drugim wspólnikiem spółki cywilnej) zawarł z M. S.A. umowę na świadczenie usług doradczych, w ramach której M. S.A. zobowiązała się do realizacji projektu badawczo-rozwojowego polegającego w szczególności na opracowaniu nowego modułu dedykowanego systemu informatycznego dla zarządzania procesami magazynowymi i sprzedażowymi. Z uwagi na szczególne wymagania Projektu (wybrany język programowania - Java) oraz okres jego realizacji, M. zdecydowała się wykorzystać w celu stworzenia odpowiedniego programu programistów udostępnionych przez podmiot trzeci, czyli spółkę A.. W związku z powyższym, projekt był realizowany ze strony M. przez zespół składający się zarówno z osób zatrudnionych w M., jak i programistów zatrudnionych lub współpracujących ze spółką A., "wynajmowanych" jednak przez M. na potrzeby realizacji Projektu. Już z powyższych twierdzeń wynika, że potrzebną wiedzę i umiejętności przy realizacji działalności badawczo rozwojowej, polegającej na stworzeniu odpowiedniego modułu, posiadała jedynie spółka M. i to ona na zamówienie Spółki takie prace prowadziła. W konsekwencji Spółka zapłaciła za gotowy produkt, który na jej zlecenie został wykonany przez M.. Stanowiska takiego nie może zmienić pogląd zaprezentowany w skardze, że w realizację projektu były także aktywnie zaangażowane osoby ze strony Spółki, w szczególności Skarżący, drugi ze wspólników oraz K.P., która zajmowała się testowaniem programu, bieżącymi kontaktami z zespołem programistów oraz raportowaniem postępów prac Skarżącemu. Z takiego sposobu "zaangażowania" nie można jednak zdaniem Sądu wyprowadzić tezy, że to Spółka prowadziła prace badawczo-rozwojowe, których efektem był odpowiedni moduł. Co najwyżej można wskazać, że Spółka zgłosiła swoje zapotrzebowanie na odpowiedni program i wskazała, czego końcowo oczekuje oraz na bieżąco sprawdzała, czy wytworzony przez inny podmiot produkt spełnia pokładane oczekiwania, które legły u podstaw zamówienia produktu. Nie sposób jednak tego uznać, jak chce Skarżący, za aktywne zaangażowanie w przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe. Nie zostało bowiem w żaden sposób podane, jakiego rodzaju wiedzę i umiejętności wniosły wymienione osoby w stworzenie końcowego produktu. Zgodzić w związku z tym należy się z Dyrektorem, że art. 26e u.p.d.o.f. wymaga, aby działalność badawczo-rozwojowa była prowadzona samodzielnie (we własnym zakresie). Oznacza to, że zlecenie tej działalności do wykonania innemu podmiotowi, czyli w niniejszej sprawie spółce M., mogło stanowić jedynie środek wspomagający proces dokonywany w Spółce. Jednak w przypadku Spółki cały proces dostosowania programu komputerowego dla potrzeb magazynu, czyli faktyczne wykonanie prac badawczo-rozwojowych, został zlecony firmie zewnętrznej i Spółka w nim nie uczestniczyła. Oczywistym jest, że takie zlecenie wymagało od Spółki określenia priorytetów zamawianego oprogramowania oraz bieżącej kontroli, także poprzez testowanie poszczególnych etapów jego tworzenia. Czynności te wynikały jednak z powierzenia tworzenia modułu systemu X. firmie zewnętrznej, a nie z prowadzenia prac badawczo-rozwojowych przez Spółkę. Wyraźnie z art. 26e ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik odlicza od podstawy opodatkowania koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym to podatnik musi taką działalność prowadzić, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy to Spółka musiałaby prowadzić prace związane ze stworzeniem odpowiedniego modułu. Tymczasem Spółka zleciła wykonanie tego produktu, będącego jej koniecznym w prowadzonej działalności gospodarczej innemu podmiotowi, który wykorzystał posiadaną wiedzę i umiejętności na jego wytworzenie. Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącym, że przy prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych można delegować zadania do zewnętrznych podmiotów. Zaznaczyć jednak należy, że warunkiem tego jest, aby to podmiot zadania delegujący prowadził działalność badawczo rozwojową. Dla uznania słuszności stanowiska Skarżącego koniecznym byłoby zatem, aby to Spółka rozpoczęła prace nad stworzeniem odpowiedniego produktu, czyli stworzenia odpowiedniego programu komputerowego i prowadząc taką działalność, zlecała wykonanie pewnych czynności innym podmiotom. Tymczasem Spółka nie tyle rozpoczęła prace badawczo – rozwojowe, co zleciła ich wykonanie spółce M., wskazując jedynie, jakie są jej oczekiwania względem mającego powstać programu. Za takim stanowiskiem przemawiają również powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych. Ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie II FSK 876/23, wyraźnie wynika, że wnioskodawca twierdził, iż ma istotny wkład w prowadzone w ramach projektu badania naukowe, m.in. poprzez udostępnienie niezbędnej aparatury oraz swojej wiedzy. W sprawie I SA/Bd 352/24, podatnik brał udział jako jeden z podmiotów w pracach badawczo-rozwojowych. Z kolei w sprawie II FSK 61/25 wyraźnie podano we wniosku o wydanie interpretacji, że to skarżąca spółka opracowuje koncepcje i założenia funkcjonalne systemu, kieruje całym procesem wytwarzania oprogramowania, posiada prawa autorskie do wszystkich elementów programu (na podstawie umów B2B, z pełnym przeniesieniem praw autorskich), systematycznie rozwija i wdraża nowe funkcje wspierające jej działalność gospodarczą. Wyroki te wydane zostały zatem w odmiennych stanach faktycznych i tezy w nich wyrażone nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Inna jest bowiem sytuacja podmiotu, który prowadzi prace badawczo-rozwojowe i zleca wykonanie pewnych czynności innemu podmiotowi, bądź też prace takie wykonywane są w grupie kilku podmiotów, inna zaś była sytuacja Spółki, która jedynie zleciła wykonanie określonych prac, podając jakie są jej zapotrzebowania na gotowy produkt. Poza podaniem, czego oczekuje, kontaktowaniem się z wykonawcą oraz testowaniem produktu, Spółka nie wykonywała już żadnych czynności, które wymagałyby wiedzy i umiejętności koniecznych do wytworzenia końcowego produktu. Nie można również podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, że świadczenia ze strony spółki M., mogą zostać w realiach niniejszej sprawy uznane za "usługi doradcze". Słowo "doradzać" oznacza udzielać porad, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie (zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl) oraz podpowiadać komuś, jak postępować w jakiejś sprawie (zgodnie z Wielkim Słownikiem języka Polskiego - www.wsip.pl). Zgodnie z tymi definicjami należy uznać, że usługi doradcze określone w art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., oznaczają usługi mające charakter udzielania porad, które w swoim zamyśle moją wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie. W realiach rozpatrywanej sprawy, czynności wykonywanych przez spółkę M., nie można jednak uznać za usługi doradcze. Za takowe mogłyby zostać uznane jedynie wówczas, gdyby przedmiotowy moduł był tworzony przez Spółkę. Tymczasem to M. podejmowała działania w celu jego wytworzenia. Skoro sama program taki tworzyła, zaś Spółka jedynie wyrażała swoje oczekiwania co do końcowego produktu, to nie mogła jednocześnie doradzać Spółce, która nie prowadziła żadnych prac wymagających wiedzy i umiejętności dla stworzenia takiego produktu. Stanowiska Skarżącego nie może w tym względzie wspierać argumentacja zawarta w szeroko cytowanym w skardze wyroku WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1194/23. Wyrok ten zapadł w wyniku skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca wyraźnie wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi prace badawczo-rozwojowe, obejmujące tworzenie oprogramowania komputerowego, a także jego rozwój oraz ulepszenia. Nie sposób przyjąć, aby Spółka tego typu działalność prowadziła. Jest wręcz przeciwnie, gdyż zajmuje się ona hurtową sprzedażą odzieży, co nie ma nic wspólnego z działalnością badawczo-rozwojową w znaczeniu wynikającym z przepisów u.p.d.o.f. Również z zaprezentowanego wcześniej "zaangażowania" Spółki w tworzeniu przedmiotowego produktu, nie można wyprowadzić wniosku, aby to ona prowadziła prace badawczo-rozwojowej, mające na celu stworzenie odpowiedniego oprogramowania komputerowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że Spółka nabyła gotowy produkt, nie zaś ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. O nabyciu takich dokumentów bądź usług można by mówić wówczas, gdyby to Spółka wykonywała określony projekt, nie zaś zleciła wykonanie gotowe produktu spółce M.. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącego, że Dyrektor uznał w ślad za Naczelnikiem, iż "działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Skarżącego nie spełnia kryterium systematyczności, mimo iż działalność ta miała charakter systematyczny". Dyrektor stwierdzeń o braku "systematyczności" w ogóle w zaskarżonej decyzji nie zawarł. Nie można przy tym mówić o "milczącym" zaakceptowaniu stanowiska Naczelnika. Brak odniesienie się w zaskarżonej decyzji do tego zagadnienia, nie może jeszcze przemawiać za akceptacją poglądu wyrażonego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora i Sąd może jedynie oceniać, czy stanowisko w niej wyrażone jest zgodne z prawem. Skoro Dyrektor nie poruszył zagadnienia "systematyczności", jako przesłanki do uznania działalności Skarżącego za badawczo-rozwojową, to nie można domniemywać, czy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika w tym zakresie, czy też uznał, że nie ma to znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia. Jak przy tym trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, skoro Spółka nie prowadziła działalności badawczo-rozwojowej, to cecha systematyczności pozostaje bez znaczenia w sprawie, niezależnie od okresu tworzenia modułu X. przez M. na zlecenie Spółki. Sąd jednocześnie podziela zarzut skargi, że błędnie uznane zostało przez Dyrektora, iż spółka M. nie może zostać uznana za podmiot o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 p.s.w.n. Stwierdzenie takie nie zostało bowiem poprzedzone wcześniejszym przeprowadzeniem stosownego postępowania dowodowego. Jest ono wobec tego co najmniej przedwczesne. Uznanie tego zarzutu za uzasadniony, nie ma jednak wpływu na kierunek rozpoznania skargi, gdyż przesądzającym dla oddalenia skargi, było uznanie, że Spółka nie prowadziła działalności badawczo – rozwojowej. Za zasadne nie zostały uznane zarzuty naruszenia art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w szczególności w tym, że nie przesłuchano w charakterze świadków K.J., mającego być koordynatorem zespołu programistów pracujących nad modułem programu X. oraz K.P., która miała być ze strony Spółki kluczowym testerem i koordynatorem prac nad modułem programu X. Jak wynika z art. 188 O.p., organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, między innymi wówczas, gdy pewne okoliczności są już wystarczająco stwierdzone innym dowodem, bądź też nie są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżący nie składał wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka K.P. Nie może zatem wiązać braku przesłuchania tej osoby z naruszeniem art. 188 O.p. Zdaniem Sądu brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, nie może świadczyć o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 § 1 i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Rola K.P. przy wykonywaniu umowy Spółki z M. nie była kwestionowana i Dyrektor nie przeczył, że testowała ona przygotowany przez M. program, jak również kontaktowała się z M. w sprawie realizacji przez nią zamówienia. Skarżący nie twierdzi natomiast, że miała ona mieć merytoryczny udział w tworzeniu przedmiotowego produktu. Wyrażanie opinii co do funkcjonowania określonego produktu, nie może być równoznaczne z jego tworzeniem. Brak przesłuchania K.P., nie miał wobec tego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K.J. również nie mogła mieć wpływu na prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zaznaczyć należy, że w odwołaniu Skarżący zarzucił, iż brak przesłuchania K.J., który jako osoba zarządzająca zespołem szeregowych programistów w A. i będąca łącznikiem między tymi programistami (a zatem częścią "wykonawczą" zespołu realizującego Projekt) a Spółką oraz M. (czyli częścią "koncepcyjną" tego zespołu), miał wiedzę na temat wszystkich tych kwestii, które wzbudziły wątpliwości Naczelnika w przedmiotowym postępowaniu. Z tak sformułowanego stwierdzenia nie sposób wywnioskować, jakie konkretnie istotne informacje świadek ten mógłby przekazać i dodatkowo które nie zostały już ustalone na podstawie innych dowodów. Jak słusznie podniesiono w postanowieniu z 18 marca 2026 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka (k: 70-69 akt odwoławczych), w kwestii roli M. i A. w projekcie realizowanym na rzecz Spółki przesłuchano wspólników Spółki oraz G.Ś., który był wiceprezesem oraz kierownikiem projektu realizowanego na rzecz Spółki. Są to zatem osoby, które miały najpełniejszą wiedzę na temat zawartej umowy oraz jej końcowego produktu, jak również procesu jego powstawania. Prawidłowo Dyrektor wskazał w tym postanowieniu, że w materiale dowodowym znajdowały się także przesłuchania świadków współpracowników A., którzy tworzyli oprogramowanie o nazwie X., czyli G.K., P.K. oraz M.S. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor prawidłowo ocenił zgromadzone dowody, zassanie rekonstruując stan faktyczny. W istocie postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., dotyczy nie tyle wykazaniu błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Do wykazania takiego naruszenia, powołać należy jednak adekwatne przepisy tego prawa, nie zaś negować prawidłowość ustaleń faktycznych. Zarzuty Skarżącego, mogące doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji okazały się zatem bezzasadne. Jednocześnie Sąd, biorąc pod uwagę art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) i nie będąc związanym "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie zostały stwierdzone jakiekolwiek uchybienia, powodującego konieczność uchylenia decyzji Dyrektora. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.