I SA/Kr 32/26

|Sygn. akt I SA/Kr 32/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi U. z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 18 listopada 2025 roku nr 0114-KDIP1-2.4012.544.2025.1.JO, w przedmiocie podatku od towarów i usług, , skargę oddala.

U. w K. (dalej: U., Wnioskodawca lub Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dotycząca podatku od towarów i usług. U. we wniosku z dnia 18 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji zawarł następujący opis zdarzenia przyszłego: Skarżący jest jednostką sektora finansów publicznych – uczelnią publiczną posiadającą siedzibę działalności na terytorium Polski. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jest również zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Niemczech (VAT DE) i w momencie świadczenia usług, o których mowa dalej, będzie nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Niemczech i będzie występował na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech. Skarżący nie posiada na terytorium Niemiec stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca został mianowany przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na Udziałowca w międzynarodowej spółce – F. GmbH (dalej: F. lub Spółka) utworzonej na podstawie Konwencji [...] dotyczącej budowy i funkcjonowania Ośrodka Badań Antyprotonami i Jonami w Europie z dnia 4 października 2010 r. (dalej: Konwencja) zgodnie z niemiecką ustawą o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. F. powstało w celu budowy nowego ośrodka akceleratorowego przeznaczonego do badań w dziedzinie fizyki przy użyciu antyprotonów i jonów. W przygotowaniu tego projektu uczestniczą naukowcy z całego świata. F. jest nowobudowanym obiektem w D. (Niemcy) służącym do przeprowadzania badań przy użyciu antyprotonów oraz jonów (dalej: Obiekt). F. posiada siedzibę na terenie Niemiec. Zgodnie z artykułem 5 statutu spółki F., kapitał zakładowy F. wynosi łącznie 25.000,00 EURO. Na podstawie art. 6 statutu Spółki F. oraz postanowień Konwencji, każdy Udziałowiec zobowiązany jest do wniesienia pierwotnego wkładu pieniężnego, w wysokości co najmniej 1% kapitału zakładowego w celu objęcia udziału w kapitale zakładowym F. Wkłady te powinny być wniesione w formie pieniężnej, w całości i jednorazowo, niezwłocznie po przystąpieniu do F.. W ramach realizacji tych obowiązków, Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny w wysokości 582 EURO, obejmując tym samym 582 udziały w F. (po jeden EURO za każdy udział). W zamian za wniesione wkłady Wnioskodawca nabywa prawo do korzystania z infrastruktury badawczej F. (tzw. prawo do użytkowania zasobów Obiektu), w tym dostęp do czasu badawczego akceleratora oraz do wyników naukowych i technologicznych uzyskanych w ramach realizowanych tam projektów. Zgodnie z Konwencją i umową F., wniesienie pierwotnego wkładu pieniężnego nie jest jedynym obowiązkiem finansowym udziałowców. Po objęciu udziałów, udziałowcy są zobowiązani do dalszego partycypowania w kosztach budowy Obiektu w postaci: - gotówkowej; - wkładów niepieniężnych, które mogą obejmować zarówno dostawę materiałów, aparatury badawczej, elementów infrastruktury, urządzeń technicznych, jak i również świadczenie usług, w szczególności o charakterze naukowo-technicznym. W momencie podpisania Konwencji, Polska podjęła zobowiązanie do wkładu w koszty budowy w postaci gotówkowej lub rzeczowej albo jednej i drugiej w wysokości 23,74 mln EURO. Wnioskodawca pragnie podkreślić przy tym, że: 1) wniesienie nowych wkładów gotówkowych oraz wkładów niepieniężnych nie skutkuje objęciem nowych udziałów w F., nie zwiększa wartości udziałów już posiadanych przez Skarżącego, 2) wkłady niepieniężne są wynikiem kontynuacji członkostwa w F. i stanowią element zobowiązań wynikających z umowy F. oraz są związane z utrzymaniem statusu udziałowca, 3) niemieckie przepisy – w przeciwieństwie do polskich – uznają czynność wniesienia wkładu do F. za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, 4) wniesienie wkładu niepieniężnego przez Skarżącego do F. nie będzie dokumentowane fakturami VAT, lecz protokołem odbioru wystawianym przez F. na rzecz Skarżącego. Aktualnie Skarżący zobowiązany jest do wniesienia do F. wkładu niepieniężnego w postaci usług (opisanych szczegółowo poniżej) obejmujących instalację akceleratora na potrzeby budowy obiektu F.. Na podstawie Konwencji, decyzji Rady (Council) spółki F. oraz po spełnieniu określonych warunków, Skarżący może powierzyć realizację określonego zadania w ramach wkładu niepieniężnego innemu podmiotowi. Jednostką, której Skarżący zamierza powierzyć wykonanie powyższych usług będzie Instytut J. (dalej: Faktyczny Wykonawca). Faktyczny Wykonawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) oraz jako podatnik VAT-UE. Wkładem niepieniężnym, który Faktyczny Wykonawca zrealizuje na rzecz Skarżącego celem jego wniesienia do projektu F., będzie świadczenie wyspecjalizowanych usług technicznych i naukowych. Faktyczny Wykonawca zapewni zespoły ekspertów zgodnie z wymogami harmonogramu projektu. Zakres usług, ujęty w ramach poszczególnych pakietów prac, obejmuje złożone zadania wymagające wysokiego poziomu kompetencji oraz specjalistycznego doświadczenia. Realizacja wszystkich zadań będzie przebiegać zgodnie z obowiązującymi protokołami bezpieczeństwa, wymaganiami technicznymi oraz po przeprowadzeniu szczegółowych testów systemowych. W skład tych usług wchodzić będą m.in.: pakiety szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji, zwane dalej: "Pracami Montażowymi", takie jak: - pakiet wstępnego montażu (wszystkie prace mechaniczne i testy SAT dla 38 magnesów nadprzewodzących, obszaru docelowego, 1 komora docelowa, 8 komponentów i 10 uszczelnień poduszkowych oraz 20 komponentów diagnostycznych, a także 13 diagnostycznych komór próżniowych); - pakiet instalacji końcowej obejmuje wszystkie prace mechaniczne i testowe związane z kilkoma podpakietami dla 7 krótkich multipletów, 13 długich multipletów, 15 dipolów, 11 komór diagnostycznych, 11 rur wiązek, 11 komór pompujących i bloków między odgałęzieniami (PT, PM, HL, H). Demontaż mechaniczny na miejscu środków transportowych i montaż, w tym testowanie napędów i mocowań do głównych elementów; - instalacja na miejscu gazów, rurociągów zasilających i systemów kriokapilarnych od miejsca przechowywania mediów do punktu końcowego użytkownika zgodnie z planem opracowanym przez partnerów zewnętrznych, instalacja na miejscu i kontrola szczelności elementów próżniowych (pompy, zawory) oraz połączeń linii wiązki; - instalacja i testowanie kabli zasilających i sygnałowych na miejscu; - ostateczna instalacja obszaru docelowego (1 komora docelowa, 8 komponentów i 10 uszczelnień poduszkowych); - instalacja systemu próżniowego na miejscu, podłączenie mediów i kontrola szczelności; - wkład w podprojekt HEBT, obejmujący pakiet wstępnego montażu (wszystkie prace mechaniczne oraz testy szczelności i SAT elementów próżniowych, 30 komór pompujących, a także integrację mechaniczną zespołów magnesów NC, łącznie 149 magnesów dipolowych, kwadrupolowych i sterujących); - pakiet instalacji końcowej obejmuje wszystkie prace mechaniczne i testowe związane z zamknięciem i ukończeniem całego systemu linii wiązki próżniowej. W praktyce w związku z realizacją Prac Montażowych współpraca pomiędzy Skarżącym, F. oraz Faktycznym Wykonawcą regulowana będzie przez umowę trójstronną pomiędzy tymi podmiotami oraz umową dwustronną pomiędzy Skarżącym a Faktycznym Wykonawcą. Umowy te będą w szczególności precyzować zakresy odpowiedzialności, sposób i termin wykonania poszczególnych Prac Montażowych. Na podstawie zawartych umów, formalnie odbiorcą Prac Montażowych wykonywanych przez Faktycznego Wykonawcę będzie Skarżący (mający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce). Prace Montażowe wykonywane przez Faktycznego Wykonawcę na rzecz Skarżącego udokumentowane zostaną fakturami VAT z 23% stawką VAT. Następnie Skarżący wniesie Prace Montażowe tytułem wkładu do F. (mającego siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech). Prace Montażowe będą wykonywane bezpośrednio w siedzibie F.. Dotyczyć one będą urządzeń, których połączenie nie będzie miało charakteru trwałego a urządzenia mogą zostać w każdej chwili zdemontowane bez naruszenia konstrukcji Obiektu. W trakcie wykonywania Prac Montażowych może powstać konieczność wytworzenia określonych urządzeń niezbędnych do wykonania Prac Montażowych przez pracowników Faktycznego Wykonawcy, ale zgodnie z założeniami urządzenia te nie będą montowane w F. na stałe. Można zatem przyjąć, że ewentualne urządzenia będą niezbędne do wykonania Prac Montażowych, ale to Prace Montażowe będą głównym świadczeniem wykonywanym przez pracowników Faktycznego Wykonawcy. Urządzenia mające charakter pomocniczy, które będą montowane przez pracowników Faktycznego Wykonawcy nie będą dostarczane ani przez niego ani przez Skarżącego. Zarówno umowa dwustronna, jak i trójstronna nie przewidują dostaw towarów przez Faktycznego Wykonawcę na rzecz Skarżącego lub F.. Przyjąć zatem należy, iż głównym świadczeniem wykonywanym przez Faktycznego Wykonawcę będą Prace Montażowe. Odbiór Prac Montażowych, tym samym przyjęcie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego na rzecz F. nastąpi na podstawie protokołu odbioru. Względem tak opisanego zdarzenia przyszłego Skarżący zadał cztery pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług obejmujących Prace Montażowe wykonywanych przez Faktycznego Wykonawcę na rzecz Skarżącego będzie siedziba działalności gospodarczej Skarżącego, tj. Polska i w związku z tym Skarżący powinien otrzymać od Faktycznego Wykonawcy fakturę VAT z zastosowaniem stawki podatku 23%? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w kraju usług montażowych od Faktycznego Wykonawcy, jeżeli usługi te zostaną wykorzystane do realizacji wkładu niepieniężnego do F. i pomimo tego, że na gruncie niemieckich przepisów podatkowych wniesienie aportu do spółki prawa niemieckiego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych w postaci Prac Montażowych, nie będzie miał on obowiązku wystawienia dla F. faktury VAT z oznaczeniem "odwrotne obciążenie"? 4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 będzie twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zachowuje on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, również w sytuacji, gdy wniesienie Prac Montażowych tytułem wkładu niepieniężnego do F. będzie udokumentowane przez Skarżącego protokołem odbioru podpisanym przez F.? Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko względem zadanych pytań: 1. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą określoną w art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa) miejscem świadczenia usług obejmujących Prace Montażowe będzie siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. Polska i w związku z tym powinien on otrzymać od Faktycznego Wykonawcy fakturę VAT z zastosowaniem stawki podatku 23%. 2. W ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w kraju usług montażowych od Faktycznego Wykonawcy, jeżeli usługi te zostaną wykorzystane do realizacji wkładu niepieniężnego do F. i pomimo tego, że na gruncie niemieckich przepisów podatkowych wniesienie aportu do spółki prawa niemieckiego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 3. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych w postaci Prac Montażowych, nie będzie on miał obowiązku wystawienia dla F. faktury VAT z oznaczeniem "odwrotne obciążenie". 4. W ocenie Wnioskodawcy, zachowuje on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, również w sytuacji, gdy wniesienie Prac Montażowych tytułem wkładu niepieniężnego do F. nie zostanie udokumentowane fakturą VAT, lecz wyłącznie protokołem odbioru podpisanym przez F.. Uzasadniając ww. własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że miejscem świadczenia usług obejmujących Prace Montażowe będzie Polska. Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami. Wnioskodawca wskazał, że Faktyczny Wykonawca jako podwykonawca wykona instalację komponentów akceleratora na potrzeby budowy obiektu F. położonego w Niemczech, przy czym będzie istnieć techniczna możliwość ich zdemontowania bez naruszania konstrukcji samego fundamentu lub też konstrukcji Obiektu. Zważywszy na to, w ocenie Skarżącego Prace Montażowe urządzeń (komponentów akceleratora) z uwagi na to, że będą mogły zostać zdemontowane bez uszkodzenia lub trwałego zniszczenia poszczególnych elementów a także samego Obiektu, nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami. Tym samym miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy. Oznacza to, że usługi świadczone przez Faktycznego Wykonawcę na rzecz Skarżącego w Obiekcie położonym w Niemczech z uwagi na to, że: 1. siedziba działalności Wnioskodawcy mieści się na terytorium Polski, 2. Wnioskodawca nie posiada w Niemczech siedziby stałego miejsca swojej działalności, – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W niniejszym stanie faktycznym należy bowiem zastosować ogólne reguły opodatkowania oraz traktować Prace Montażowe jako usługi świadczone na terytorium Polski i tym samym zastosowanie znajdzie tu podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%. W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca zaznaczył, że w treści opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że zobowiązany był on do wniesienia wkładu pieniężnego, wynoszącego co najmniej 1% kapitału zakładowego F., w całości i jednorazowo, zaraz po przystąpieniu do F.. Za ten wkład Wnioskodawca otrzymał udziały oraz prawo do korzystania z infrastruktury badawczej F., w tym dostęp do Obiektu i wyników projektów naukowych. Po objęciu udziałów, Wnioskodawca ma obowiązek finansowania uczestnictwa w budowie Obiektu, zarówno w formie gotówki, jak i wkładów niepieniężnych. Aktualnie wkład ten stanowić będą Prace Montażowe wykonywane w siedzibie F. Wnioskodawca podkreślił, że: - wniesienie dodatkowych wkładów, zarówno gotówkowych, jak i niepieniężnych, nie powoduje objęcia nowych udziałów ani zmiany wartości już posiadanych udziałów w kapitale zakładowym F., - wkłady niepieniężne stanowią kontynuację zobowiązań wynikających z umowy F. i są niezbędne do utrzymania statusu udziałowca, - niemieckie przepisy podatkowe, w odróżnieniu od polskich, traktują wniesienie wkładu (aportu) do spółki prawa niemieckiego jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma to, że na gruncie polskiej ustawy, wniesienie aportu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w zależności od jego przedmiotu, może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Powyższe oznacza zatem, że gdyby wniesienie wkładów przez Wnioskodawcę na rzecz F. miałoby miejsce na terytorium Polski, byłoby ono traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Jednocześnie zważywszy na to, że mamy tu do czynienia z czynnością opodatkowaną, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Reasumując, gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego miało miejsce na terytorium Polski, czynność ta niewątpliwie podlegałaby opodatkowaniu VAT jako świadczenie usług. W konsekwencji przy spełnieniu pozostałych ustawowych przesłanek Wnioskodawca mógłby skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do przygotowania tego wkładu. Następnie Wnioskodawca wskazał, że przepisy polskiej ustawy regulują także zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy polski podatnik świadczy usługi na terytorium innego państwa niż Polska. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że pomimo iż wniesienie przez niego wkładów do F. będzie miało miejsce poza terytorium Polski i nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie niemieckich regulacji VAT, w świetle art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług nabytych w Polsce (od Faktycznego Wykonawcy), zważywszy na to, że czynność ta – oceniania na gruncie polskich przepisów – na terytorium Polski byłaby opodatkowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług. W odniesieniu do pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się przede wszystkim do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Regulacje te stosuje się również do niektórych czynności, jeśli miejsce ich świadczenia znajduje się poza terytorium kraju (niepodlegających opodatkowaniu w Polsce). Wobec powyższego, jedynie w przypadku, jeżeli nabywca będzie odpowiedzialny na terytorium państwa członkowskiego (będącego miejscem świadczenia tych czynności) do zapłaty podatku od wartości dodanej na zasadach odwrotnego obciążenia, Skarżący powinien wystawić polską fakturę. Faktura ta powinna wówczas zawierać nadany numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL, numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, zawierający dwuliterowy kod właściwy dla tego państwa, a także wyrazy "odwrotne obciążenie". Natomiast w sytuacji, gdy na nabywcy nie będzie ciążył taki obowiązek, o sposobie dokumentowania tych czynności oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia będą decydowały przepisy prawa obowiązujące w tym państwie członkowskim. W konsekwencji, skoro na gruncie niemieckiego prawa wniesienie aportu do spółki prawa niemieckiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, po stronie Skarżącego nie powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT z oznaczeniem "odwrotne obciążenie". Tym samym, brak jest podstaw do dokumentowania tej czynności fakturą w rozumieniu art. 106b ust. 1 ustawy. Ewentualna dokumentacja przekazania wkładu może przybrać postać innych dokumentów wewnętrznych lub sprawozdawczych (np. protokołów, porozumień międzyinstytucjonalnych), zgodnie z regulacjami obowiązującymi w F. i przepisami niemieckimi. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie ma on obowiązku wystawiania faktury VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy. Jeżeli zaś chodzi o pytanie nr 4, to Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy nabyte towary i usługi służą czynnościom wykonywanym poza terytorium kraju, pod warunkiem, że czynności te, gdyby zostały wykonywane na terytorium kraju, uprawniałyby do odliczenia, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Powyższa regulacja nie określa rodzaju dokumentów, które są wymagane dla wykazania związku między podatkiem naliczonym a czynnością wykonywaną poza Polską. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił podatnikowi możliwość udokumentowania tego związku dowolnymi dokumentami pod warunkiem, że spełniają one wymóg wiarygodności i pozwalają na jednoznaczne ustalenie powiązania wydatku z określoną czynnością. W świetle braku szczegółowej regulacji w ustawie, pomocniczo zastosowanie może znaleźć art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wszelkie dokumenty, które: - potwierdzają poniesienie przez podatnika określonych wydatków objętych podatkiem VAT, - potwierdzają faktyczne wykonanie czynności związanych z tymi wydatkami, - pozwalają przypisać te wydatki do działań, które - gdyby były wykonywane na terytorium Polski - byłyby czynnościami opodatkowanymi VAT, mogą stanowić wystarczający materiał dowodowy dla celów wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca stanął zatem na stanowisku, że do zastosowania odliczenia nie jest wymagane wystawienie faktury VAT, jeżeli istnieją inne dokumenty, które potwierdzają faktyczne poniesienie kosztów oraz ich bezpośredni związek z realizacją obowiązku wniesienia wkładu do F. W szczególności, mogą to być protokoły odbioru, umowy dwustronne oraz trójstronne, dokumentacja projektowa lub kosztorysy, korespondencja z F. potwierdzająca akceptację wkładu, etc. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2025 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.544.2025.1JO organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług obejmujących Prace Montażowe (pytanie nr 1) oraz w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia Prac Montażowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego na rzecz niemieckiej spółki F. (pytanie nr 2), natomiast jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz F. z adnotacją "odwrotne obciążenie" (pytanie nr 3). W uzasadnieniu interpretacji w pierwszej kolejności organ opisał złożony w sprawie wniosek i przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1 i 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28, art. 28a oraz art. 28b ustawy. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia usług obejmujących Prace Montażowe organ zgodził się ze Skarżącym, że zastosowanie znajdą zasady ogólne, o których mowa w ustawie, co oznacza to, że to Faktyczny Wykonawca, jako świadczący usługi w związku z tymi transakcjami realizowanymi na rzecz Skarżącego jako polskiego podatnika, będzie zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego w Polsce. Zatem, skoro miejscem opodatkowania ww. usług obejmujących Prace Montażowe będzie terytorium Polski to usługodawca powinien wystawiać fakturę dokumentującą świadczenie ww. usług ze stawką właściwą dla tych świadczeń zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym usługi obejmujące Prace Montażowe będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Dalej organ wskazał, że odnośnie do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Prac Montażowych, należy zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w świetle wyroków TSUE podatek obciążający nabyte towary i usługi może zostać odliczony w całości, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przy tym, warunkiem do odliczenia na terytorium Polski podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium Polski jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w Polsce podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium Polski. Zatem w opisanej sytuacji rozpatrując kwestię prawa do odliczenia, należy zdaniem organu w pierwszej kolejności ocenić kwestię dotyczącą opodatkowania czynności przekazania wkładu w postaci Prac Montażowych na rzecz F.. Według DKIS każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Organ wyszczególnił, że w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Co do zasady, tylko odpłatne czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wniósł pierwotny wkład pieniężny w zamian za objęcie udziałów, w związku czym nabywa prawo do korzystania z infrastruktury badawczej F.. Obecnie U. zobowiązany jest do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci usług obejmujących instalację akceleratora na potrzeby budowy obiektu F. (Prace Montażowe). Przy czym wkłady niepieniężne są wynikiem kontynuacji członkostwa w F. i stanowią element zobowiązań wynikających z umowy F., są związane z utrzymaniem statusu udziałowca. W związku z wniesieniem wkładu w postaci Prac Montażowych do niemieckiej spółki F. z jednej strony Wnioskodawca przekazuje F. usługi w postaci Prac Montażowych, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia – prawo do korzystania z infrastruktury badawczej F., w tym dostęp do czasu badawczego akceleratora oraz do wyników naukowych i technologicznych uzyskanych w ramach realizowanych tam projektów. W związku z tym w ocenie organu, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Organ wyjaśnił, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także sytuacja w której wnoszący uzyskuje pewną, wymierną korzyść, a z taką mamy do czynienia w analizowanej sytuacji. W przedmiotowej sprawie wystąpi bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wniesieniem wkładu w postaci Prac Montażowych a otrzymaniem zapłaty za dokonaną czynność. Wnioskodawca, jako udziałowiec F., w zamian za wniesienie usług w postaci Prac Montażowych ma prawo do korzystania z infrastruktury badawczej F. (tzw. prawo do użytkowania zasobów Obiektu), w tym dostęp do czasu badawczego akceleratora oraz do wyników naukowych i technologicznych uzyskanych w ramach realizowanych tam projektów. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych spowoduje dokonanie świadczenia wzajemnego. W tym zakresie strony transakcji będą świadczyć wobec siebie usługę za wynagrodzeniem. W konsekwencji transakcja ta będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym organ podkreślił, że z powołanego art. 5 ustawy obowiązującej w Polsce wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza terytorium kraju, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Z wniosku zaś wynika, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wniesienia do F. z siedzibą w Niemczech wkładu niepieniężnego w postaci usług (Prac Montażowych) obejmujących instalację akceleratora na potrzeby budowy obiektu F.. Jednocześnie usługi w postaci Prac Montażowych nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem miejsce opodatkowania tych usług należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Usługi te będą opodatkowane w państwie, gdzie usługobiorca (F.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, co oznacza, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, lecz na terytorium Niemiec. Mając na uwadze wątpliwości Skarżącego wyrażone w pytaniu nr 2 DKIS wskazał przede wszystkim, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na wykonywaniu Prac Montażowych. W związku z czym, takie usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym, w przypadku gdyby były realizowane na terytorium kraju, mieściłyby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT. Wskazując na powyższe, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego organ stwierdził, że w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług montażowych od Faktycznego Wykonawcy, które zostaną wykorzystane do realizacji wkładu niepieniężnego na rzecz F., dla których miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski. Nabywane usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych poza terytorium kraju. Jednocześnie, gdyby miejscem ich opodatkowania było terytorium kraju to podlegałaby opodatkowaniu, nie byłyby zwolnione z podatku VAT na terytorium Polski. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy oraz Wnioskodawca posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi poza terytorium kraju Pracami Montażowymi. Przy tym kwestie dotyczące braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych przez Skarżącego na terytorium Niemiec regulują obowiązujące w tym państwie przepisy ustawy o podatku od wartości dodanej. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to na stronach transakcji spoczywa obowiązek prawidłowego jej rozliczenia. W konsekwencji z uwagi na to, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Prac Montażowych, organ uznał stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. W zakresie wątpliwości dotyczących braku obowiązku wystawienia przez Wnioskodawcę dla F. faktury VAT z oznaczeniem "odwrotne obciążenie" organ zwrócił uwagę na art. 106a pkt 2 lit. a ustawy i wskazał, że usługi w postaci Prac Montażowych nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, gdyż miejscem ich świadczenia (opodatkowania) będzie – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium kraju, w którym F. posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Niemczech. Wobec tego faktura dokumentująca wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych na rzecz F. nie powinna zawierać m.in. stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy), powinna jednak zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". Końcowo organ zaznaczył, że nie udziela odpowiedzi na pytanie nr 4, ponieważ Wnioskodawca uzależnił uzyskanie odpowiedzi na to pytanie od twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3. Wnioskodawca wniósł na ww. interpretację indywidualną z dnia 18 listopada 2025 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.544.2025.1JO skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając powyższą interpretację w części, tj. w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia Prac Montażowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego na rzecz niemieckiej spółki F. (pytanie nr 2), w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz niemieckiej spółki F. z adnotacją "odwrotne obciążenie" (pytanie nr 3). Skarżący podniósł, że w konsekwencji organ odmówił także udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego do niemieckiej spółki F. będzie dokumentowane wyłącznie protokołem odbioru podpisanym przez spółkę F. (pytanie nr 4). Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, polegającą na błędnym uznaniu, że wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz F., podczas gdy prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że prawo to wynika wyłącznie z pierwotnego obowiązkowego wkładu pieniężnego (co najmniej 1% kapitału F.), za który Skarżący otrzymał udziały, a późniejsze wkłady niepieniężne są jedynie kontynuacją obowiązków udziałowca i nie dają żadnych nowych uprawnień ani świadczeń wzajemnych; 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy, polegającą na błędnym uznaniu, że samo wykonanie Prac Montażowych stanowi usługę w rozumieniu VAT, co przejawiało się w pominięciu, że dodatkowe wkłady zarówno gotówkowe, jak i niepieniężne nie powodują objęcia nowych udziałów ani zmiany wartości posiadanych udziałów, a więc nie skutkują powstaniem jakiejkolwiek korzyści po stronie Skarżącego; 3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, polegającą na błędnym powiązaniu prawa do odliczenia z założeniem, że wkład niepieniężny stanowi usługę odpłatną, co przejawiało się w oparciu analizy o wadliwą kwalifikację wkładu, podczas gdy prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje niezależnie od charakteru wkładu, skoro nabywane usługi montażowe byłyby opodatkowane, gdyby czynność ta była wykonywana na terytorium Polski, a wkłady niepieniężne realizowane są jedynie jako obowiązek udziałowca wynikający z umowy F.; 4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, polegającą na błędnym uznaniu, że Skarżący ma obowiązek wystawienia dla F. faktury z oznaczeniem "odwrotne obciążenie", podczas gdy prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu VAT w Niemczech, a F. nie rozlicza podatku z tego tytułu, więc nie jest spełniony warunek istnienia nabywcy zobowiązanego do zapłaty podatku, konieczny do zastosowania art. 106a pkt 2 lit. a. ustawy; 5. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, polegającą na błędnym przyjęciu, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych stanowi sprzedaż wymagającą udokumentowania fakturą; 6. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, polegającą na błędnym uznaniu, że faktura dokumentująca wniesienie wkładu powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie", co przejawiało się w przyjęciu, że mechanizm reverse charge ma zastosowanie, mimo że F. nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku w państwie świadczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że brak po stronie F. obowiązku podatkowego wyklucza stosowanie reverse charge, a czynność może być dokumentowana wyłącznie dokumentami wewnętrznymi zgodnie z zasadami ustalonymi pomiędzy Skarżącym a F.. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał, że istota sporu pomiędzy organem a Skarżącym sprowadza się do oceny, czy wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych na rzecz spółki F. stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy oraz czy czynność ta powinna być dokumentowana fakturą z oznaczeniem "odwrotne obciążenie" na podstawie art. 106a pkt 2 lit. a oraz art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy oraz czy prawo do odliczenia podatku naliczonego należy wywodzić z odpłatnego charakteru aportu. Spór sprowadza się więc do ustalenia, czy Prace Montażowe wnoszone przez Skarżącego jako wykonanie obowiązków wynikających z Konwencji [...] oraz z umowy Spółki należy traktować jako odpłatne świadczenie usług, czy też jako czynność wynikającą z samego statusu udziałowca, która nie powoduje powstania żadnych nowych praw ani korzyści majątkowych po stronie udziałowca F.. Skarżący podniósł, że organ błędnie zidentyfikował istotę prawno-gospodarczą analizowanych czynności, przypisując im cechy świadczenia usług, podczas gdy: - wniesienie dodatkowych wkładów, zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych nie skutkuje ani objęciem nowych udziałów, ani zmianą wartości udziałów już posiadanych przez Skarżącego, - wkłady niepieniężne stanowią wyłącznie kontynuację obowiązków udziałowca F. wynikających z Konwencji oraz umowy spółki, są obowiązkowe i warunkują utrzymanie statusu udziałowca, - na gruncie niemieckiego prawa podatkowego wniesienie wkładu niepieniężnego nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej, co dowodzi braku świadczenia wzajemnego oraz braku wynagrodzenia. Organ, pomimo formalnego uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w całości błędnie oparł rozstrzygnięcie na wadliwej, sprzecznej z faktami i przepisami kwalifikacji Prac Montażowych jako odpłatnego świadczenia usług. Konsekwencją przyjęcia przez organ tej samej, błędnej konstrukcji prawnej było również odmówienie udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku o interpretację jako pytanie warunkowe. W pierwszej kolejności Skarżący podkreślił, że nie kwestionuje generalnej zasady, iż wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w zależności od jego przedmiotu może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 albo art. 8 ustawy). W praktyce aport bywa odpłatny, ponieważ wynagrodzeniem mogą być udziały albo inne prawa majątkowe uzyskiwane w zamian za wkład. Spór w niniejszej sprawie ma jednak charakter konkretny i dotyczy nie abstrakcyjnej kwalifikacji aportu, lecz tego, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym istnieje bezpośredni, ekwiwalentny związek pomiędzy wniesieniem Prac Montażowych a jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym uzyskiwanym przez Skarżącego. Skarżący wskazuje, że organ błędnie przypisał Skarżącemu uzyskanie wynagrodzenia za Prace Montażowe, podczas gdy prawa, na które powołuje się organ, wynikają wyłącznie z jednorazowego, pierwotnego wkładu pieniężnego i z samego posiadania udziałów, a nie z późniejszych wkładów. Prawo do korzystania z infrastruktury F. zostało nabyte wyłącznie w zamian za pierwotny wkład pieniężny, będący warunkiem przystąpienia do Spółki. Jak kilkukrotnie podkreślano w treści wniosku, wkłady niepieniężne: - nie powiększają udziału w kapitale zakładowym Spółki, - nie zmieniają zakresu praw udziałowych, - nie kreują żadnych nowych uprawnień po stronie udziałowca, - mają charakter obowiązkowy i wynikają z zobowiązań konwencyjnych, nie z relacji ekwiwalentnej. Zdaniem Skarżącego organ w sposób bezpodstawny przyjął więc, że wkład niepieniężny w postaci Prac Montażowych generuje jakiekolwiek wynagrodzenie. Tymczasem konstrukcja wkładów F. wskazuje, że są to wkłady stanowiące element finansowania przedsięwzięcia badawczego, których celem jest zapewnienie realizacji projektu oraz utrzymanie statusu udziałowca, a nie "sprzedaż" usług w zamian za konkretne świadczenie wzajemne. W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że organ utożsamił prawa udziałowe (prawo do korzystania z infrastruktury, czasu badawczego, wyników) z wynagrodzeniem za każdy kolejny wkład, mimo że z opisu sprawy wynika, iż prawa te nie powstają "na nowo" przy każdym wkładzie, lecz są nierozerwalnie związane z posiadaniem udziałów nabytych w zamian za wkład pierwotny. Brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Pracami Montażowymi a wskazywanym przez organ rzekomym ekwiwalentem. W ocenie Skarżącego nie została zatem spełniona przesłanka odpłatności w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Podsumowując ten wątek, Skarżący wskazał, że choć wkład niepieniężny może w pewnych konfiguracjach stanowić czynność odpłatną, nie oznacza to, że każda forma aportu automatycznie spełnia przesłanki odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. O kwalifikacji podatkowej decyduje bowiem rzeczywisty charakter relacji prawnej oraz istnienie bezpośredniego i jasno zindywidualizowanego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W analizowanym zdarzeniu przyszłym taki związek nie występuje, czego organ nie wykazał. Dalej Skarżący podał, że powyższe ma zasadnicze znaczenie również dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ błędnie powiązał to prawo z przyjęciem, że wkład niepieniężny stanowi odpłatne świadczenie usług. Tymczasem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia od odpłatnego charakteru czynności wykonywanej poza terytorium kraju, lecz od tego, czy nabywane towary i usługi służą czynnościom, które gdyby były wykonywane na terytorium Polski podlegałyby opodatkowaniu VAT. Skarżący wskazywał, że gdyby wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych było realizowane na terytorium kraju, czynność ta jako aport podlegałaby opodatkowaniu VAT. Spełniona jest zatem przesłanka hipotetycznego opodatkowania, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, niezależnie od tego, czy aport ten zostanie uznany za usługę odpłatną w państwie jego wykonania. Wedle Skarżącego istotą art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy jest bowiem zapewnienie neutralności podatku w sytuacjach transgranicznych, w których podatnik dokonuje czynności poza terytorium kraju, lecz nabywa towary i usługi opodatkowane w Polsce. Przepis ten nie wymaga, aby czynność wykonywana za granicą była faktycznie opodatkowana w państwie jej wykonania ani aby była kwalifikowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu lokalnych regulacji. Wystarczające jest, aby przy zastosowaniu polskich przepisów czynność ta podlegałaby opodatkowaniu, gdyby została wykonana w kraju. Organ naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta wymaga bowiem, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zasada ta winna obowiązywać również wówczas, gdy opodatkowanie tej działalności następuje poza terytorium kraju lub w ogóle nie występuje z uwagi na regulacje obowiązujące w innym państwie członkowskim. Nieuprawnione powiązanie prawa do odliczenia z koncepcją odpłatności wkładu niepieniężnego prowadzi w praktyce do zawężenia zakresu stosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, sprzecznego zarówno z jego brzmieniem, jak i z celem, jakiemu przepis ten służy. Przepis ten nie stanowi bowiem wyjątku od zasady neutralności VAT, lecz jej szczególne rozwinięcie w odniesieniu do czynności transgranicznych. Następnie Skarżący wskazał, że błędna kwalifikacja Prac Montażowych jako odpłatnego świadczenia usług doprowadziła ponadto do nieuprawnionego zastosowania przez organ przepisów regulujących obowiązki dokumentacyjne, w szczególności art. 106a pkt 2 lit. a oraz art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy. Organ przyjął bowiem, że skoro miejscem świadczenia analizowanej czynności jest terytorium innego państwa członkowskiego, to po stronie Skarżącego powstaje obowiązek wystawienia faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie", niezależnie od tego, czy po stronie odbiorcy świadczenia powstaje obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej. Taka wykładnia pozostaje w sprzeczności zarówno z literalnym brzmieniem art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, jak i z jego funkcją w systemie podatku od towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie wynika bowiem, że zastosowanie polskich regulacji fakturowych do czynności wykonywanych poza terytorium kraju jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch warunków: po pierwsze - że miejscem świadczenia jest inne państwo członkowskie, oraz po drugie - że osobą zobowiązaną do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca. Warunki te mają charakter kumulatywny i brak któregokolwiek z nich wyklucza możliwość zastosowania wskazanych regulacji. Skarżący podkreślił przy tym, że art. 106a pkt 2 lit. a ustawy realizuje na gruncie prawa krajowego mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia (reverse charge), przewidziany w art. 194-196 dyrektywy 2006/112/WE. Konstrukcja ta polega na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku z usługodawcy na usługobiorcę w sytuacjach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę unijnego. Warunkiem zastosowania tego mechanizmu jest zatem to, aby po stronie nabywcy usługi rzeczywiście powstał obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej w państwie miejsca świadczenia (art. 194-196 dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT). W ocenie Skarżącego w realiach niniejszej sprawy taki obowiązek po stronie F. nie powstaje, gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie niemieckich przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro F. nie rozlicza podatku należnego z tytułu otrzymanego wkładu, to nie może być uznana za "osobę zobowiązaną do rozliczenia podatku od wartości dodanej" w rozumieniu art. 106a pkt 2 lit. a ustawy. Brak tego elementu wyklucza zastosowanie mechanizmu reverse charge. W tych okolicznościach nie istnieją również podstawy prawne do nałożenia na Skarżącego obowiązku wystawienia faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie". W sytuacji, w której czynność nie podlega opodatkowaniu w żadnym państwie członkowskim, a po stronie nabywcy nie powstaje obowiązek podatkowy, narzucenie obowiązku fakturowania prowadzi do rezultatów sprzecznych z systematyką ustawy o VAT oraz z zasadą neutralności tego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W pierwszej kolejności organ wskazał, że pomiędzy Skarżącym i spółką F. istnieje związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Skarżący jako udziałowiec F. zobowiązał się bowiem do wniesienia usług w postaci Prac Montażowych, których beneficjentem jest F., a w zamian ma prawo do korzystania z infrastruktury badawczej F. (tzw. prawo do użytkowania zasobów Obiektu), w tym dostęp do czasu badawczego akceleratora oraz do wyników naukowych i technologicznych uzyskanych w ramach realizowanych tam projektów. Istnieje zatem bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy (F.) i jednocześnie po stronie Skarżącego jako świadczącego usługę w postaci Prac Montażowych. Zatem transakcja ta ma charakter odpłatny. DKIS dodał, że w sprawie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wniesieniem wkładu w postaci Prac Montażowych a otrzymaniem zapłaty za dokonaną czynność. Skarżący jako udziałowiec F., w zamian za wniesienie usług w postaci Prac Montażowych ma prawo do korzystania z infrastruktury badawczej F. (tzw. prawo do użytkowania zasobów Obiektu), w tym dostęp do czasu badawczego akceleratora oraz do wyników naukowych i technologicznych uzyskanych w ramach realizowanych tam projektów. Powyższa okoliczność wskazuje, że strony łączy relacja o charakterze zobowiązaniowym. Skarżący przystępując do niemieckiej spółki F. i wnosząc do niej wkład pieniężny w wysokości 582 EURO objął 582 udziałów w tej spółce. Faktu, że po objęciu udziałów Skarżący zobowiązany jest do wykonania szeregu innych czynności bez objęcia udziałów w tej spółce nie można utożsamiać z kontynuacją pierwotnie wniesionego wkładu i objętymi już udziałami. Przedmiotem aportu mogą być zarówno dobra materialne (np. nieruchomości, ruchomości, wyposażenie), jak i prawa majątkowe o charakterze zbywalnym (takie jak np. patenty, licencje, czy know-how). Zatem świadczenie usług w postaci prac montażowych (świadczenie pracy, usług) nie może być wkładem niepieniężnym (aportem) do spółek kapitałowych. Jeżeli chodzi o dokumentowanie czynności, to organ wskazał, że podatnik dokonujący sprzedaży zobowiązany jest do udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie faktury. Faktura jest dokumentem (dowodem) potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika VAT. Zasadą jest dokumentowanie transakcji pomiędzy podatnikami za pomocą faktur. Polskie przepisy określające zasady wystawiania faktur stosuje się przede wszystkim do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, czyli w celu dokumentowania odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Regulacje te stosuje się również do niektórych czynności, jeśli miejsce ich świadczenia znajduje się poza terytorium kraju (niepodlegających opodatkowaniu w Polsce). Zatem polski czynny podatnik podatku VAT wystawia faktury dla innych polskich podatników jak również dla podatników podatku od wartości dodanej w innych krajach UE w przypadku dokumentowania m.in. świadczenia usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. a ustawy. Przy czym faktura dokumentująca świadczenie usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się w innym kraju członkowskim niż Polska może nie zawierać stawek i kwot podatku VAT. Zdaniem DKIS treść art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zastosowania art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy faktura nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. stawki podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku jak również kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. W sytuacji będącej przedmiotem złożonej skargi, jako polski podatnik VAT Skarżący zobowiązany jest wystawić fakturę dla podatnika podatku od wartości dodanej w innych krajach UE w przypadku dokumentowania m.in. świadczenia usług poza terytorium kraju, która może nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, jednak powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". W takiej sytuacji, to nabywca (niemiecka spółka F.) powinien rozliczyć podatek z tytułu nabycia od Skarżącego usług, co jednak powinno wynikać z przepisów niemieckich. Zatem w sytuacji, na którą powołuje się Skarżący, a więc w kwestii braku opodatkowania na terytorium Niemiec wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych do spółki F., kwestia sposobu dokumentowania tej czynności mającej miejsce świadczenia i opodatkowania na terytorium innego kraju, rozliczania podatku i jego wysokości oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia są autonomicznymi zagadnieniami porządku prawnego obowiązującego w danym kraju na terenie którego transakcja podlega opodatkowaniu, regulowanymi przez akty prawne wydane przez upoważnione do tego organy i instytucje mające siedziby w tamtym kraju. To na stronach transakcji spoczywa obowiązek prawidłowego jej rozliczenia. Końcowo organ podkreślił, że w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżący – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług montażowych od Faktycznego Wykonawcy, które zostaną wykorzystane do realizacji na rzecz spółki F. usług montażowych, dla których miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, Skarżący również nie zanegował prawa do odliczenia podatku i również sam wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wniesienie wkładu niepieniężnego, który na podstawie niemieckich przepisów nie podlega opodatkowaniu w sytuacji, gdyby miejscem jego opodatkowania było terytorium kraju, to podlegałaby opodatkowaniu i nie byłyby zwolnione z podatku VAT na terytorium Polski. Prawo to przysługuje pod warunkiem, że nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy oraz Skarżący posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi poza terytorium kraju Pracami Montażowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a P.p.s.a. sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd podziela wyrażone przez strony stanowisko, że istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy czynność przekazania przez Skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci Prac Montażowych na rzecz F. należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinuje prawidłowość rozstrzygnięcia organu w zakresie zaskarżonej części interpretacji. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zawarty w art. 2 ustawy słowniczek precyzuje, że przez terytorium kraju - rozumie się co do zasady terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z wyjątkiem dotyczącym mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Z kolei powołany przez Skarżącego w skardze art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publiczne] lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Widać zatem wyraźnie, że pojęcie świadczenia usług ma szeroki zakres. Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług powinno się zatem rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Dalej należy zająć się kwestią odpłatności świadczenia usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej odpowiednio: ETS lub TSUE). ETS w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Rec. 1994, s. I-743) zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W wyroku z dnia 5 lutego 1981 r., w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats" (GA, EU:C:1981:38;) ETS stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 388/18). Powyższe warunki trafnie wyraził organ innymi słowami, konstatując, że warunkami uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie następujących okoliczności: – w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, – świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). W tym kontekście kluczowe jest, że w opisie zdarzenia przyszłego (s. 3) jednoznacznie wskazano, iż wniesienie wkładu w postaci Prac Montażowych stanowi element zobowiązań wynikających z umowy F. i jest związane z utrzymaniem statusu udziałowca. Ten status zaś umożliwia Skarżącemu korzystanie z infrastruktury badawczej F., tj. daje prawo do użytkowania zasobów Obiektu, w tym dostęp do czasu badawczego akceleratora oraz do wyników naukowych i technologicznych uzyskanych w ramach realizowanych tam projektów. Stanowisko to Skarżący podtrzymał również w skardze, wskazując, że "są to wkłady stanowiące element finansowania przedsięwzięcia badawczego, których celem jest zapewnienie realizacji projektu oraz utrzymanie statusu udziałowca" (s. 9 skargi) oraz "Późniejsze wkłady, zarówno pieniężne, jak i niepieniężne, stanowią jedynie realizację obowiązków udziałowca i warunek utrzymania jego statusu [podkreślenie Sądu], nie zaś źródło nowych korzyści majątkowych" (s. 11). W ocenie Sądu możliwość korzystania z infrastruktury badawczej Obiektu jest bez wątpienia wymierną korzyścią majątkową, która stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę Prac Montażowych. Możliwe jest bowiem wycenienie i wyrażenie w pieniądzu wartości zindywidualizowanej korzyści Skarżącego w postaci prawa do korzystania z konkretnych elementów infrastruktury Obiektu, w tym czasu badawczego akceleratora czy wyników naukowych i technologicznych. Zaznaczyć przy tym należy, że odpłatność usługi nie musi być związana ze świadczeniem pieniężnym – formą odpłatności jest także wymierna korzyść, z którą mamy do czynienia w przedmiotowym przypadku. Bezpośredni związek między świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym wyraża się zaś w prostym powiązaniu: wniesienie Prac Montażowych jest zobowiązaniem Skarżącego związanym z utrzymania statusu udziałowca. Utrzymanie statusu udziałowca jest konsekwencją wykonania powyższego zobowiązania. W przypadku braku wykonania zobowiązania do wniesienia dodatkowych wkładów, nie jest spełniony warunek utrzymania przez Skarżącego statusu udziałowca i odpada idąca za tym możliwość korzystania z infrastruktury Obiektu. Związek ten ma charakter prawny, bowiem wynika z Konwencji i umowy Spółki. Trafnie zatem organ dostrzegł w utrzymaniu statusu udziałowca podstawę do uznania świadczonej usługi za odpłatną. Sąd oczywiście dostrzega przy tym, że powyższe prawa do korzystania z rzeczonej infrastruktury Skarżący objął po wniesieniu pierwotnego wkładu pieniężnego i wniesienie dalszych wkładów nie oznacza zwiększenia udziałów, jednak trzeba zaznaczyć, że dalsze utrzymanie praw do korzystania z infrastruktury jest powiązane z wykonaniem zobowiązań wynikających z umowy Spółki. To zdarzenie gospodarcze związane z wykonaniem tego zobowiązania jest przedmiotem analizy i jak wynika z powyższych rozważań, jemu również można przypisać cechę bezpośredniości związku o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, do art. 14b O.p., wyd. el. Lex). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie NSA, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, w którym Sąd stwierdził, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ wydający interpretację jest zatem niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiane we wniosku po drugie – treść zadanego pytania okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 979/18. i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 930/18). W tym kontekście nie sposób uznać, że przy tak zarysowanym stanie faktycznym organ – posługując się wprost opisem zdarzenia przyszłego, z którego wynikało zaistnienie świadczenia wzajemnego – dokonał niewłaściwej oceny odpłatnego charakteru świadczenia usług. Nietrafne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy. Przechodząc dalej, po ustaleniu, iż świadczenie usług ma charakter odpłatny, trzeba stwierdzić, że usługi w postaci Prac Montażowych nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Zatem miejsce opodatkowania tych usług należy ustalić na podstawie zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Usługi te będą opodatkowane w państwie, gdzie usługobiorca, tj. F., posiada siedzibę działalności gospodarczej, co oznacza, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu w Niemczech. Gdyby natomiast miejscem ich opodatkowania było terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polski), to usługi te podlegałyby opodatkowaniu zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy. Zasadnie bowiem organ zaważył (co nie jest sporne między stronami), że Prace Montażowe nie są żadnym szczególnym rodzajem czynności, który podlegałby zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ prawidłowo przeszedł na grunt art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przepis ten stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli nabyte usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju (innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1 – zwolnienie podatkowe, które nie ma zastosowania w niniejszym przypadku), jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Godzi się zauważyć, że uznając za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ wprost stwierdził, że Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Prac Montażowych od Faktycznego Wykonawcy. Tym samym nie sposób stwierdzić, że organ naruszył zasadę neutralności podatku od towarów i usług, bowiem zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy zwalnia podatnika z ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług związanego z nabyciem usług montażowych na Faktycznego Wykonawcy, które to usługi będą wykorzystane do realizacji wkładu niepieniężnego na rzecz F.. Logiczną konsekwencją uznania za prawidłowe zastosowania przez organ art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy jest stwierdzenie, że faktura dokumentująca wniesienie wkładu w postaci Prac Montażowych na rzecz F. powinna zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". W myśl bowiem art. 106a pkt 2 lit. a ustawy przepisy niniejszego rozdziału (rozdział "Faktury") stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika. W myśl zaś art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Skoro zatem podatnik dokonujący sprzedaży jest zobowiązany do udokumentowania tej czynności wystawieniem faktury, a zakres tego obowiązku rozciąga się również na dokumentowanie świadczenia usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, to w niniejszej sprawie Skarżący jest zobowiązany do wystawienia faktury stosownie do regulacji polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisów. Faktura taka w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy (np. stawki podatku), jednak brak jest podstaw do uznania, że może nie zawierać także adnotacji "odwrotne obciążenie" wynikającej jednoznacznej treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy. Zgodnie z ostatnim z wymienionych przepisów, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi (według polskiej ustawy) – wyrazy "odwrotne obciążenie". Trafnie przy tym organ zwrócił uwagę, że zagadnieniem autonomicznym porządku prawnego Niemiec pozostaje kwestia sposobu dokumentowania tej czynności, rozliczania podatku i jego wysokości oraz podmiotu zobowiązanego do jego rozliczenia. Tym samym zarzuty skargi okazały się niezasadne, co musiało prowadzić do nieuwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.