I SA/Kr 304/26

|Sygn. akt I SA/Kr 304/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2026 roku, sprawy ze skargi P.W., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 4 marca 2026 roku nr 0112-KDSL1-2.4011.16.2026.2.MO, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).

P.W. (Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego Skarżący wyjaśnił, że; A.W. nabyła nieruchomość położoną w D. przy ulicy [...], umową sprzedaży z dnia 22 grudnia 1997r.; A.W. w testamencie z dnia 25 marca 1999r. wskazała swojego bratanka, tj. ojca Skarżącego W.W., jako jedynego spadkobiercę; A.W. zmarła 27 lutego 2018r.. a W.W. zmarł 14 sierpnia 2018r., nie przeprowadzając postępowania spadkowego; Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 14 stycznia 2019r. ([...]), Skarżący się jedynym spadkobiercą W.W. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Oleśnicy (sygn. akt [...]) z 26 września 2019r. spadek po A.W. przypadł W.W. Sprawę Skarżący przeprowadził już po śmierci swojego ojca, W.W.; Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez Skarżącego w dniu 13 marca 2020r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego [...] w kancelarii notarialnej w O. przed notariuszem X.Y. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżący udzielił następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania: Czy posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 163 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.)? Odpowiedź: Tak, Skarżący posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i 1a ww. ustawy. Czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami? W przypadku odpowiedzi twierdzącej proszę wskazać, czy sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach wykonywania tej działalności? Odpowiedź: Tak, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1 września 2009r. - 18 marca 2016r. Główny nr PKD 23.70.Z. Działalność nie związana z obrotem nieruchomościami. Jaką konkretnie nieruchomość Skarżący nabył na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 14 stycznia 2019r. (np. lokal mieszkalny, budynek mieszkalny, lokal użytkowy, itp.)? Odpowiedź: Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 14 stycznia 2019r. po ojcu W.W. Skarżący nabył lokal mieszkalny w zabudowie szeregowej, położony przy ul. [...] w D., woj. dolnośląskie. Ojciec Skarżącego odziedziczył ten loka! po swojej cioci A.W. Sprawę spadkową Skarżący przeprowadził dopiero po śmierci ojca. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy przedmiotowa sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym zbycie jej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Zdaniem Skarżącego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ponieważ okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 5, należy liczyć od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta przez spadkodawcę. Pierwotnym spadkodawcą jest A.W. Zdaniem Skarżącego, kluczowa jest data nabycia nieruchomości przez pierwotnego spadkodawcę (A.W.), a nie ojca Skarżącego W.W. Skarżący w momencie nabycia spadku po ojcu, nabywa jego prawa i obowiązki, a więc również prawo do sprzedaży nieruchomości bez wystąpienia obowiązku podatkowego, gdyż A.W. była właścicielką dłużej niż 5 lat. Na poparcie powyższego stanowiska Skarżący powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 224/25, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 607/24. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2026r. znak: 0112-KDSL1- 2.4011.16.2026.2.MO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że powyższy przepis (art. 10 ust. 1 pkt 8) formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Natomiast jeżeli nieruchomość lub prawa majątkowe były nabyte przez spadkodawcę również w drodze spadku, wówczas moment nabycia tej nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę określany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, tj. z chwilą śmierci spadkodawców spadkodawcy. Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek" ani też "nabycie w drodze spadku", dlatego też konieczne jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie Kodeks cywilny. Z regulacji tam zawartych (m.in. art. 922§1 K.c.) wynika, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Skarżącego lokalu mieszkalnego w zabudowie szeregowej nabytego w spadku po ojcu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie tej nieruchomości miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawcę Skarżącego, tj. jego ojca. Użyty w ww. przepisie termin "nabycie" oznacza każde uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub każde uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa) bez względu na fakt, czy jest to nabycie w części ułamkowej, czy w całości. Poprzez "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można więc, np. w drodze zakupu, bądź uzyskując pod tytułem darmym (w formie darowizny, spadku), a w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa. Przystępując do oceny skutków podatkowych sprzedaży 13 marca 2020r. lokalu mieszkalnego w zabudowie szeregowej organ wskazał, że do nabycia przez Skarżącego ww. nieruchomości doszło w drodze spadku po ojcu Skarżącego zmarłym 14 sierpnia 2018r., który to nabył ww. nieruchomość w drodze spadku po zmarłej 27 lutego 2018r. cioci. A więc pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez ojca Skarżącego (spadkodawcę), czyli od daty śmierci spadkodawcy ojca Skarżącego, tj. od lutego 2018r. Organ wyjaśnił, że art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. W przepisie tym ustawodawca wskazuje tylko i wyłącznie na spadkodawcę, a nie na poprzednich spadkodawców spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie to nie spadkobierca (Skarżący) ale tylko i wyłącznie spadkodawca (tj. ojciec Skarżącego) mógłby doliczyć do wskazanego w ww. przepisie okresu, okres nabycia przez spadkodawcę (ciocię ojca Skarżącego), po której on sam dziedziczył. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że sprzedaż odziedziczonej nieruchomości po ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem należy wziąć również pod uwagę czas posiadania nieruchomości przez ciotkę ojca Skarżącego - spadkodawcę spadkodawcy. Organ podkreślił, że dla oceny możliwości doliczenia do okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. okresu od nabycia przez spadkodawcę nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. W sytuacji, gdy ustawodawca wskazuje w przedmiotowym przepisie na okres od nabycia przez spadkodawcę, nieuprawnionym jest odwoływanie się do okresu od nabycia przez poprzednich spadkodawców spadkodawcy. Zatem sprzedaż 13 marca 2020r. lokalu mieszkalnego w zabudowie szeregowej nabytego w drodze spadku po ojcu Skarżącego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 5 tej ustawy, bowiem termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy w tym przypadku liczyć od końca 2018 r. Wobec powyższego pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. upłynąłby dopiero z końcem 2023r. Uzyskany ze sprzedaży dochód podlega zatem opodatkowaniu 19% podatkiem, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Skarżący jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w zabudowie szeregowej, odziedziczonego po zmarłym ojcu. Podsumowując, sprzedaż w dniu 13 marca 2020r. nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego w zabudowie szeregowej, którą Skarżący otrzymał w spadku po swoim ojcu, stanowi dla Skarżącego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ponieważ nie upłynął termin, o którym mowa w tym przepisie. Uzyskany ze sprzedaży dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym zawężeniu pojęcia "spadkodawcy" wyłącznie do bezpośredniego spadkodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie istnienia źródła przychodu, art. 97§1 O.p. poprzez pominięcie skutków sukcesji uniwersalnej w prawie podatkowym. II. naruszenie przepisów postępowania: art. 14c§1 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego i pominięcie argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych, art. 121 §1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez przyjęcie wykładni restrykcyjnej i niekorzystnej dla podatnika pomimo istniejących wątpliwości interpretacyjnych, art. 2a O.p. niezastosowanie zasady in dublo pro tributario. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie koszów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ dokonał niedopuszczalnej operacji interpretacyjnej polegającej na dodaniu do przepisu elementu ("bezpośredniości"), którego ustawodawca nie przewidział, zastąpieniu wykładni językowej wykładnią fiskalną. Taka wykładnia narusza zakaz tworzenia normy podatkowej przez organ interpretacyjny. Zgodnie z rzymską zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere (tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie). Organ nie miał prawa zawężać tej definicji na niekorzyść podatnika. Zgodnie z art. 97§1 O.p. spadkobierca wstępuje w ogół praw i obowiązków podatkowych spadkodawcy. Sukcesja ma charakter uniwersalny i pełny, co oznacza przejęcie całej sytuacji podatkowej. Nie jest logicznie dopuszczalne, aby następstwo prawne było pełne na gruncie prawa, ale "częściowe" na gruncie podatkowego liczenia terminu posiadania nieruchomości. Stanowisko organu w tej sprawie rozrywa jedność systemu prawa. Skarżący zwrócił uwagę, że sądy administracyjne dopuszczają uwzględnianie wcześniejszych spadkodawców, m.tn. w wyroku sygn. akt I SA/Łd 607/24 sąd jednoznacznie wskazał, że brak jest podstaw do ograniczania pojęcia spadkodawcy. Z kolei w wyroku sygn. akt I SA/Rz 224/25 podkreślono konieczność uwzględnienia ciągłości majątku rodzinnego. Organ nie przeprowadził żadnej polemiki z tymi poglądami. Samo stwierdzenie "braku mocy wiążącej" nie stanowi uzasadnienia - jest to uchybienie procesowe. Zdaniem Skarżącego w sprawie występują oczywiste rozbieżności interpretacyjne. W takiej sytuacji organ miał obowiązek wybrać wykładnię korzystniejszą dla podatnika, albo przynajmniej wykazać, dlaczego ją odrzuca. Organ tego nie zrobił. Organ przyjął, że spadkodawca może "doliczyć" okres swojego poprzednika, ale kolejny spadkobierca już nie. Prowadzi to do absurdu systemowego: identyczny stan faktyczny rożne skutki podatkowe, brak jakiejkolwiek racjonalnej granicy. To narusza zasadę równości i racjonalności prawa. Zaskarżona interpretacja zdaniem Skarżącego narusza również standardy konstytucyjne wynikające z art. 2. Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 84 Konstytucji RP (zasada ustawowej określoności obowiązków podatkowych). Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzająco na niekorzyść podatnika. Organ zastosował właśnie taką wykładnię, co czyni interpretację wadliwą na poziomie konstytucyjnym. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z2024r., poz. 1267 zezm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r. poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota kontrowersji w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy skarżący jako spadkobierca dokonując sprzedaży odziedziczonej nieruchomości - zobowiązana jest do zapłaty podatku dochodowego. W ocenie organu, prawo związane z posiadaniem majątku nie przechodzi na kolejnych spadkobierców, a tym samym upływ 5-letniego okresu posiadania nieruchomości należy liczyć od daty spadkobrania po ostatnim ze spadkodawców. W konsekwencji wnioskodawca w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy, zdaniem organu będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku, po tacie W.W., który nabył uprzednio tę nieruchomość w spadku po swojej cioci A.W., stanowi dla wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., ponieważ nie upłynął termin, o którym mowa w tym przepisie. W ocenie skarżącego nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 5 tej ustawy. Okres 5 lat liczy się bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę, czyli także spadkodawcę spadkodawcy. Zagadnienie prawne stanowiącej istotę sporu w sprawie niniejszej, sprowadzające się do prawidłowej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., było już przedmiotem analizy i wypowiedzi sądów administracyjnych: WSA w Warszawie w wyroku z 17 lipca 2024r., III SA/Wa 1066/24, następnie, m.in., WSA w Łodzi z 19 listopada 2024r., w sprawie I SA/Łd 607/24 oraz WSA w Rzeszowie z 4 września 2025r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 224/25. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażone w powyższych orzeczeniach, w dalszej części uzasadnienia korzysta także z argumentacji w nich zawartej. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem poł roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Należy zauważyć, że norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r. poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak NSA II FSK 1826/20). Treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2019r. zmienia regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest to implementacja korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017r., sygn. akt II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Podkreślenia następnie wymaga, że każda ulga, czy też korzystny zapis ustawowy jest wyrazem preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie zapatrywania, co do potrzeby uwzględnienia celu, jaki dana ulga wyraża a także czytelności regulacji, w ramach których ją przewidziano, co wynika z zasad konstytucyjnych. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in. to, że "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzono dalsze szczegółowe normy, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami obowiązującego stanu prawnego, w których ustawodawca musi uwzględnić konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powstaną z chwilą wejścia w życie nowych uregulowań. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego, (por. wyrok z dnia 21 grudnia 1999r., K 22/99). Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w orzecznictwie dotyczącym "ulgi meldunkowej" Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2022r., sygn. akt II FSK 1112/20). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku o sygn. akt. III SA/Wa 42/23, stwierdził, że wykładnia językowa art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem Sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018r." Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie nie budzi wątpliwości. Analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona również z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Zdaniem Sądu użycie w tym przepisie wyrażenia "spadkodawca" w liczbie pojedynczej może - w ujęciu czysto gramatycznym - sugerować, że chodzi o bezpośredniego spadkodawcę podatnika. Jednak takie literalne rozumienie prowadzi do skutków sprzecznych z celem regulacji. Ratio legis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest jednoznaczne; celem przepisu jest zwolnienie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte w drodze dziedziczenia. Okres 5 lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę - lege non distinguente - także spadkodawcę spadkodawcy. Kontrolując przedmiotową sprawę należy również wziąć pod uwagę ugruntowane stanowisko w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014r. sygn. akt II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Www. uchwale NSAjako "prawo majątkowe podlegające spadkobraniu" potraktowano również prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Stwierdzono, że zaaprobowanie odmiennego zapatrywania powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Podkreślono, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Przyjmując powyższą metodologię prezentowaną przez NSA można przyjąć, że przez pojęcie "nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę" w brzmieniu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. należy rozumieć także prawo majątkowe wywodzące się ze spadkobrania po uprzednim spadkodawcy. W powoływanym powyżej wyroku z 9 marca 2023r., sygn. III SA/Wa 42/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał analizy uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do u.p.d.o.f.- dodania normy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w którym jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa. Z przeprowadzonej analizy wynikają dwa istotne wnioski co do celu regulacji: po pierwsze, projektodawca jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. W powyższym uzasadnieniu WSA sięgnął do treści "Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 2 października 2018r." (druk nr 2854), stanowiącej de facto rozszerzenie uzasadnienia projektu nowelizacji z 2018r., z której wynika, że "zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 u.p.d.o.f.)." Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 97§1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem §2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2014r., II FPS 3/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przepis art. 97§1 O.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015r" I SA/Lu 651/15). Reasumując Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. nie powstanie przychód podatkowy ze względu upływu 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez wcześniejszych spadkodawców. Uznać należy więc, że skarżący jako spadkobierca w ramach spadkobrania nabyła prawo w zakresie wliczenia okresu posiadania nieruchomości przez poprzednich spadkodawców. Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota uzyskana ze sprzedaży udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego będzie podlegać opodatkowaniu. Organ naruszył także art. 97§1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w sposób wskazany w skardze, bowiem w ocenie Sądu prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej. Sąd uznał także za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Naruszenie to bowiem miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponownie rozpatrując sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego. Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r. poz. 143 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę 200,00 zł złożył się zwrot wpisu uiszczonego od skargi. ----------------------- # # # #