I SA/Kr 262/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Borys Marasek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2026 r. na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2026 r., nr 1201-IEW-1.4253.25.2025.6 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług skargę oddala.

Postanowieniem z dnia 5 marca 2026 r. nr 1201-IEW-1.4253.25.2025.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce (dalej: NUS) z dnia 24 listopada 2025 r. nr 1226-SEW.42-4253.10.2025 o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej NUS z dnia 4 listopada 2025 r. nr 1226-SKP-4103.4.2024. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 4 listopada 2025 r. nr 1226-SKP.4103.4.2024 NUS określił skarżącej: – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2020 r., – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2020 r. oraz styczeń i luty 2021 r., – kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i listopad 2020 r. oraz styczeń 2021 r. Decyzję doręczono skarżącej 19 listopada 2025 r., Następnie, postanowieniem z 24 listopada 2025 r. nr 1226-SEW.4253.10.2025 NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 2020 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i wrzesień 2020 r. Postanowienie zostało doręczone skarżącej 9 grudnia 2025 r. Pismem z 15 grudnia 2025 r. skarżąca wniosła zażalenie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisu art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2026 r., poz. 622, dalej "o.p.") przez jego niezasadne zastosowanie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wynosi trzy miesiące; 2. art. 239b § 2 o.p. przez jego niezasadne zastosowanie, podczas gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 3. art. 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W dniu 10 grudnia 2025 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji. Z kolei postanowieniem z 29 stycznia 2026 r. nr 1201-IOP2-3.4103.32.2025 DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 5 marca 2026 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 24 listopada 2025 r. Zdaniem DIAS zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności wymienione w treści art. 70 § 4 o.p., tj. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przez zajęcie 10 grudnia 2025 r. wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego w [...], zrealizowana została przesłanka zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został powiadomiony 10 grudnia 2025 r. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości uległ przerwaniu 10 grudnia 2025 r. i biegnie na nowo od 11 grudnia 2025 r. przez kolejne 5 lat. Z uwagi na powyższe, ww. należności nie uległy przedawnieniu. Zatem przedmiotowe należności w podatku od towarów i usług są nadal wymagalne, a niniejsza sprawa podlega merytorycznemu rozstrzygnięciu przez tut. organ. W ocenie DIAS, nadając rygor natychmiastowej wykonalności części decyzji nieostatecznej NUS prawidłowo wskazał zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. oraz na okoliczność, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 ww. przepisu). W dacie wydania zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na brak upływu terminu do wniesienia przez skarżącą odwołania od ww. decyzji, mamy do czynienia z decyzją nieostateczną. Przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., stanowiąca podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, związana z krótkim okresem pozostałym do przedawnienia zobowiązania ma charakter obiektywny i nie ma na nią wpływu stan majątkowy podatnika, czy działania podejmowane w stosunku do jego majątku. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania może zniweczyć możliwość dochodzenia należności publicznoprawnej, a zatem ochrona interesów państwa uzasadnia nadawanie rygoru wykonalności decyzjom nieostatecznym w takich przypadkach. DIAS przyznał, że zgodnie z art. 239 a o.p., decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, jednakże brak waloru ostateczności decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania tej decyzji. Na dzień sporządzenia postanowienia skarżąca nie dokonała zapłaty przedmiotowych należności wynikających z ww. decyzji NUS. Wydanie przez NUS w dniu 4 listopada 2025 r. w okresie krótszym niż 3 miesiące, które pozostały do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skutkowało co do zasady obowiązkiem organu podatkowego nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i umotywowania wydanego postanowienia indywidualnymi okolicznościami sprawy. Tym bardziej, że skarżąca miała możliwość złożenia odwołania od decyzji organu I instancji w terminie 14 dni od odbioru ww. rozstrzygnięcia. Jak słusznie wskazał organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w dniu jego wydania tj. 24 listopada 2025r., pozostał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych należności. Z tej przyczyny istniało (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia) ryzyko graniczące z pewnością, że ww. zobowiązania nie zostaną wykonane, skoro do końca okresu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące (a dokładnie 1 miesiąc i 7 dni) w sytuacji, gdy decyzja doręczona 19 listopada 2025 r. nie podlegała wykonaniu, bowiem przysługiwał od tej decyzji środek odwoławczy, a co za tym idzie braku pewności na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, czy do końca okresu przedawnienia decyzja ta uzyska atrybut ostateczności. Istotne przy tym jest, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji nie powoduje przerwy ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. W dniu wydania postanowienia przez organ I instancji tj. 24 listopada 2025 r., pozostał bardzo krótki okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowych należności. Z tej przyczyny istniało (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia) ryzyko graniczące z pewnością, że ww. zobowiązania nie zostaną wykonane, skoro do końca okresu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące (a dokładnie 1 miesiąc i 7 dni) w sytuacji, gdy decyzja doręczona skarżącej 19 listopada 2025 r. nie podlegała wykonaniu, bowiem przysługiwał od tej decyzji środek odwoławczy, a co za tym idzie braku pewności na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, czy do końca okresu przedawnienia decyzja ta uzyska atrybut ostateczności. Istotne przy tym jest, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji nie powoduje przerwy, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych DIAS stwierdził, że NUS nie był zobowiązany udowodnić a jedynie uzasadnić obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań. Wbrew zarzutom zaskarżone postanowienie odnosiło się jedynie do należności podatkowych określonych decyzją NUS z dnia 4 listopada 2025 r. których nominalny termin przedawnienia upływał z końcem 2025 r., stosownie do brzmienia art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek od towarów i usług określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ulega przedawnieniu również na zasadach określonych w art. 70 § 1 o.p. Za bezzasadny zdaniem DIAS należy też uznać zarzut nadużycia prawa przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w sytuacji wydania decyzji NUS po 3 latach od wszczęcia kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej na podstawie upoważnienia NUS z 14 października 2022 r., postanowieniem z 4 grudnia 2024 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 4 listopada 2025 r. Decyzja ta została wydana przed upływem nominalnego terminu przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych. A zatem, wbrew odniesionym zarzutom organ I instancji nie naruszył Ordynacji podatkowej, w tym również przepisu art. 239b. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagając się uchylenia postanowień wydanych przez organy obu instancji, podniosła te same zarzuty co w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Natomiast w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie ww. ustaw, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, w ramach których skarżąca podnosi, że do końca okresu przedawnienia pozostał okres dłuższy niż 3 miesiące. W rzeczywistości okres ten wynosił 1 miesiąc i 7 dni zatem był krótszy niż 3 miesiące. Rację ma organ, że w sytuacji, gdy decyzja doręczona 19 listopada 2025 r. nie podlegała wykonaniu, bowiem przysługiwał od tej decyzji środek odwoławczy, zatem brak było pewności na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, czy do końca okresu przedawnienia decyzja ta uzyska atrybut ostateczności. Także nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uprawdopodobniły okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji uznając, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie (automatycznie) uzasadnia wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 o.p. Nie jest sporne w sprawie, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług objęte zaskarżonym postanowieniem tj. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i sierpień 2020 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za lipiec i wrzesień 2020 r., powinny co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2025 r. Stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek – istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność pewnych twierdzeń. Uprawdopodobnienie na gruncie art. 239b § 2 o.p. oznacza wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, że skutek w postaci wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej, nie wystąpi. Jednocześnie ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., sygn. II FSK 2752/16; opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji były art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., zgodnie z którymi rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 o.p.). Kwestia zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej musi być badana według stanu istniejącego na dzień wydania takiego postanowienia. Tym samym w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej przez organ pierwszej instancji, istniały przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał krótki okres. Organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia oraz brak przymiotu wykonalności spowodowanego biegiem terminu do wniesienia odwołania, istnieje ryzyko, że zobowiązania te nie zostaną wykonane z uwagi na nieostateczność decyzji. Okoliczności związane z sytuacją majątkową, czy też działaniami podatnika dotyczącymi majątku, mają znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3. Natomiast w niniejszej sprawie został spełniony warunek określony w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1649/14; z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2882/15; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3569/15; z dnia 29 września 2023 r., sygn. I FSK1048/20, CBOSA), w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b o.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 o.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. I GSK 1822/15; z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 2818/15; z dnia 20 października 2017 r., sygn. I GSK 1775/17 oraz z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3616/14). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.