I SA/Kr 254/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2018 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. - skargę oddala -

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 31 sierpnia 2016r. decyzję nr [...] określił F. sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł, zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne. W jego wyniku ustalono, że za trzy pierwsze kwartały 2012 r., tj. za okres, w którym spółka nie otrzymała i nie wystawiła żadnej faktury VAT - nie stwierdzono nieprawidłowości, co potwierdzono w wyniku kontroli nr [...] z dnia 31 sierpnia 2016r. Natomiast za IV kwartał 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, iż spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie, posługując się nierzetelnymi fakturami zakupu wyrobów stalowych i wystawiając nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury sprzedaży tego towaru pozorowała działalność gospodarczą. Rolą spółki funkcjonującej w łańcuchu firm był wyłącznie fakturowy obrót stalą. Nieprawidłowości stwierdzone za IV kwartał 2012r. znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg spisanym w dniu 19 czerwca 2015r/. a stwierdzającym nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zakwestionował cały zadeklarowany przez nią za IV kwartał 2012r. podatek naliczony i należny. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem F. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie odwołanie, zarzucając: - niewłaściwe zastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O. p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i w konsekwencji ograniczenie postępowania kontrolnego do badania wyłącznie niektórych aspektów działalności spółki, w następstwie czego w ogóle nie poddano pod ocenę faktu dokonywania rzeczywistych dostaw towarów przez stronę na rzecz kontrahentów – odbiorców; - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 4 O. p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; - niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 O. p., w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn organ instancji nie dał wiary dowodom potwierdzającym rzeczywisty charakter transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych; - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów, pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, a nabyte wyroby stalowe wykorzystane zostały do wykonywania czynności opodatkowanych; - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt l lit a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez nieuprawnione pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy strona nie wiedziała, jak również nie mogła się dowiedzieć, iż przeprowadzane transakcje związane miały być z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu; - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu pierwszej instancji. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 grudnia 2017 r., [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo omówił poczynione ustalenia faktyczne, przedstawiając materiał dowodowy, na jakim je oparł. Stwierdził, że spółka F. w roku 2012 nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywała rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność spółki miała w istocie charakter uczestnictwa w łańcuchu fikcyjnych, czysto "fakturowych" transakcji, których celem było ukrycie oszukańczego charakteru działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że za takim wnioskiem przemawiają m. in. powiązania osobowe pomiędzy firmami, podejmowanie jedynie wybranych kroków dla uwiarygodnienia prowadzenia działalności, sztuczne wydłużanie łańcucha nabyć i dostaw, krótki termin między wystawianiem faktur zakupu i dostawy, tożsama ilość i asortyment towarów na obu rodzajach faktur. Organ zwrócił też uwagę na brak wykazania podatku naliczonego i należnego aż do października 2012r., a następnie – nie dysponując pracownikami ani środkami trwałymi osiągnęła w dwa miesiące obroty wielkości niemal 10 mln zł. Na świadomość uczestnictwa w pozorowanych transakcjach wskazują też okoliczności założenia działalności i jej prowadzenia, odbieranie towarów przez odbiorców z terenu, należącego do innej spółki (znanego dystrybutora stali), zawarcie nieuzasadnionej ekonomicznie umowy pośrednictwa czy nieangażowanie w transakcje własnych środków spółki. Skoro spółka nie prowadziła działalności, nie nabywała we własnym imieniu żadnych towarów, zatem nie mogła dokonać sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez nią fakturach. F. sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów procesowych, spółka powtórzyła wszystkie zarzuty, wcześniej sformułowane w odwołaniu, z tym że naruszenia przepisów, wcześniej zarzucane organowi pierwszej instancji na obecnym etapie postępowania przypisała organowi odwoławczemu. W skardze – na jej 29 stronie – wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków (B. D., M. D., P. Z., pracownika wskazanego przez P. Z., M. Ś., a także niesprecyzowanych z imienia i nazwiska osób reprezentujących kontrahentów strony skarżącej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. W takiej sytuacji z zasady konieczne jest rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów, dotyczących norm procesowych. Tylko bowiem w wypadku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób odpowiadający wymogom prawa pozwala na poczynienie wnikliwych, wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych co do wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Ponadto, tylko rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dają podstawy do właściwego zastosowania norm prawa materialnego. Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 122 O.p. wynika, że w myśl ogólnej zasady to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych co do dotarcia do dowodów. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 895/16 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2017 r., I SA/Op 503/16). Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2017 r., I GSK 309/15 i z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 177/15). Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 O.p. - § 1. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły obszerne ustalenia odnośnie podmiotów, które miały dostarczać stal do skarżącej spółki oraz od niej ten towar odbierać. Następnie ustaliły, że w spornym okresie spółka nie zatrudniała pracowników, wszelkie sprawy spółki miał prowadzić pełnomocnik M. U., będący szwagrem prezesa zarządu spółki, prowadzący zarazem działalność pod firmą F.H.U. M. . Pełnomocnik za swoje czynności nie otrzymywał wynagrodzenia. Siedzibę spółki stanowiło "wirtualne biuro" – wynajęta została powierzchnia biurowa o wielkości jednego m2 od przedsiębiorstwa "A. ". W toku postępowania podatkowego niemożliwe okazało się doręczenie korespondencji dla strony skarżącej pod tym adresem, albowiem nikt z pracowników "A. " nie był upoważniony do odbioru takiej korespondencji. Ustalono także, że spółka miała prowadzić działalność na placu magazynowym firmy "G. " sp. z o.o., która zgodnie z umową miała zapewnić rozładunek i załadunek towaru, ważenie kontrolne, przejmowała odpowiedzialność za wyroby. Wyroby miały być składowane wg metek producenta, łącznie przez obie spółki (tj. wyroby nabyte przez "G. " i stronę skarżącą). Dalsze poczynione ustalenia dotyczyły wcześniejszego podmiotu, którego strona skarżąca była kontynuacją – F.H.U. F. jednoosobowej działalności gospodarczej K. K. (późniejszego prezesa zarządu F. sp. z o.o.). F.H.U. F. rozpoczęła działalność gospodarczą w listopadzie 2011 r., od razu osiągając wysoki zysk. Organy podatkowe w odrębnym postępowaniu ustaliły, że była to działalność fikcyjna. Jak ustalono dalej, główny dostawca stali do spółki (F.H.U. M. ) nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nadto towary miały być sprzedawane stronie skarżącej przez dostawcę po cenie niższej, niż on sam je nabył. M. U. nie wskazał przyczyn, dla których sprzedawał stronie skarżącej towar ze stratą. Organy podatkowe na podstawie danych z K. Rejestru Sądowego ustaliły szereg podmiotów gospodarczych, powiązanych rodzinnie, z którymi związani byli K. K., jego żona (siostra M. U.) oraz M. U.. Zdaniem organów ten ostatni był organizatorem procederu, służącego oszustwom podatkowym. K. K. wszystkie czynności wykonywał we współudziale z M. U. i pod jego kierownictwem. Na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono też, że zarówno M. , jak i F. nie magazynowały zakupionych towarów, ale wyłącznie dokonywały ich przefakturowania w momencie zakupu. Przykłady łańcuchów dostaw tworzonych w taki sposób zostały wskazane w uzasadnieniu decyzji. Analizując poszczególnych odbiorców spółki, organy podatkowe wskazały, że są to w większości duże firmy z ugruntowaną pozycją na rynku, z zapleczem, doświadczeniem w handlu oraz zatrudniające pracowników. Za niewiarygodne i sprzeczne z praktyką rynkową uznano, by pośrednikami między producentami a polskimi hurtowniami budowlanymi były niewielkie, jednoosobowe firmy, które w dodatku zaraz po rozpoczęciu działalności osiągnęły bardzo wysokie obroty. Omawiając powyższe ustalenia, organy podatkowe przedstawiły dowody, na podstawie których je poczyniły, w szczególności odwoływały się do dokumentów oraz treści zeznań świadków. Uzasadnienie decyzji w jasny sposób odzwierciedla tok rozumowania organów, dzięki czemu jego prawidłowość może być poddana kontroli sądowej. W ocenie Sądu poczynione ustalenia są prawidłowe i nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe oceniały całość materiału dowodowego łącznie, zaś rezultat analizy tego materiału odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy w jedenastu punktach wyliczyły okoliczności faktyczne, które w ich przekonaniu świadczyły o fikcyjnym charakterze działalności spółki F. . I tak, niezależnie od omówienia ustaleń faktycznych, organy – podsumowując swe rozważania – wskazywały na powiązania osobowe między firmami, podejmowanie przez F. jedynie pewnych kroków, mających na celu stworzenie wrażenie prowadzenia działalności gospodarczej, sztuczne wydłużanie łańcucha nabyć i dostaw, krótkie terminy pomiędzy zakupem a sprzedażą, tożsama ilość towaru kupowanego i sprzedawanego, dostosowanie asortymentu towarów do przepisów, wprowadzających zasadę odwrotnego opodatkowania, osiągnięcie w sposób nagły bardzo wysokich obrotów zaraz po rozpoczęciu działalności, brak ryzyka gospodarczego i łatwość znalezienia kontrahentów, korzystanie z placu magazynowego konkurencyjnej firmy, nieuzasadnione ekonomicznie korzystanie z pośrednictwa i brak angażowania własnych środków finansowych. Zdaniem Sądu wszystkie powyższe okoliczności zostały prawidłowo udowodnione, a następnie organy wyciągnęły z nich słuszne wnioski co do charakteru działalności skarżącej spółki. Powyższej oceny nie mogą zmienić podnoszone w skardze zarzuty, próbujące wykazać pozorne i drugorzędne sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rację ma skarżąca spółka, że gdy otrzymywała zapłatę za towar, to te środki pieniężne stawały się jej własnością i w tym sensie angażowała ona w działalność własne środki pieniężne. Niemniej organ odwoławczy w swym uzasadnieniu podkreślał, że poprzez brak angażowania własnych środków pieniężnych rozumie sytuację, w której nabywca odbieranego towaru jest już znany, a jak wynika z ustaleń, spółka zazwyczaj tyle samo towaru miała nabyć, ile odsprzedać z powrotem. Oznaczałoby to sytuację, w której F. , wydając środki pieniężne na zakup towaru posiada praktycznie pewność, że całość tego towaru znajdzie niezwłocznie nabywcę. Nie było zatem konieczne podejmowanie ryzyka, polegającego na zainwestowaniu w towar bez wiedzy, czy i za jaką cenę będzie go można dalej odsprzedać. Powyższe okoliczności łączą się również z tym, że faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były w tym samym dniu albo w dniu następnym. Przyjęcie, że tak wygląda normalna działalność gospodarcza polegająca na obrocie stalą byłoby sprzeczne i z logiką, i z doświadczeniem życiowym. Taki przebieg transakcji mógłby wydać się wiarygodny, gdyby spółka F. realizowała na zlecenie swoich odbiorców konkretne zamówienia, tj. sprowadzała dla nich towar we wcześniej zamówionym asortymencie, ilości i cenie. Natomiast w niniejszej sprawie strona skarżąca jako normalne zdarzenia gospodarcze usiłuje przedstawić sytuację, w której dokonywała zakupu dowolnie wybranej ilości i asortymentu wyrobów, a następnie – tego samego dnia albo najdalej dzień później znajdował się nabywca, zdecydowany zakupić u niej dokładnie taki towar i dokładniej w takiej ilości. W toku postępowania odwoławczego strona składała wnioski dowodowe (powtórzone następnie w skardze). Trzeba jednak zauważyć, że w odniesieniu do części świadków (B. , M. D., P. Z.) dowody z ich przesłuchania zostały dokonane na wcześniejszym etapie postępowania. Pozostałe wnioski dowodowe dotyczyły natomiast okoliczności, które zostały już w toku postępowania ustalone. Organy nie kwestionowały bowiem tego, że objęty fakturami towar rzeczywiście istniał. Stąd nie da się wykluczyć, że świadkowie – pracownicy firm, które miały towar odbierać, rzeczywiście taki towar odbierali. Produkty rzeczywiście były wytwarzane przez producenta i ostatecznie trafiały do finalnego odbiorcy. Spór dotyczył natomiast tego, czy strona skarżąca rzeczywiście uczestniczyła w transakcjach. Organy wskazywały bowiem, że faktycznie posiadaczem stali była spółka G. , korzystająca z zaniżonej ceny towarów, w związku z czym miała interes w umożliwieniu stronie skarżącej działania, polegającego wyłącznie na fakturowaniu. Żadną miarą nie mogły odnieść zamierzonego skutku wnioski dowodowe, zamieszczone pośród obszernych wywodów uzasadnienia skargi. Wszystkie te wnioski dotyczyły przesłuchania świadków, podczas gdy stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest zatem dopuszczalne jedynie wyjątkowo, a co najistotniejsze, nawet wówczas nie jest możliwe korzystanie z osobowych źródeł dowodów, skoro powołany wyżej art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszcza wyłączenie przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Zarzuty skargi, dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego ocenić należy jako polemikę z ustaleniami organów, a dokładniej z ich ostateczną konkluzją – stwierdzeniem, że działalność spółki F. miała charakter fikcyjny. Trzeba przy tym pamiętać, że organy nie powoływały się na pojedyncze okoliczności, jak wyżej wspomnianą kwestię braku angażowania własnych środków pieniężnych czy np. ocenę, że wynajem 1 m2 powierzchni biurowej świadczy o prowadzeniu "wirtualnego biura", ale podobnych okoliczności wskazały aż jedenaście i na podstawie ich wszystkich sformułowały wniosek o fikcyjności działalności. Strona skarżąca nie potrafiła w przypadku większości z nich wykazać, że są to okoliczności cechujące racjonalne postępowanie w ramach działalności gospodarczej. Nie podała powodów, które logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym uzasadniałyby np. wydłużanie łańcucha dostaw, współpracę dwóch w istocie konkurencyjnych firm, odsprzedaż towaru przez dostawcę ze stałą stratą. Oczywiście każda z tych czynności pojedynczo nie jest w żaden sposób zabroniona, tak jak i nie narusza prawa sam fakt istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy współpracującymi podmiotami. Niemniej ze wszystkich tych, łącznie ocenianych okoliczności wypływa racjonalny wniosek, że tego typu działanie uzasadnione może być jednym celem – uzyskaniem korzyści podatkowej przez stronę skarżącą. W ustalonym stanie faktycznym prawidłowe było uznanie, że spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12; z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12,). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11). Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały miejsca, to nie mogły one kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika wyraźnie, że nie istnieje nieograniczone prawo podatników do odliczania podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w tym zakresie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 w sprawie Halifax (Lex Omega nr 175869) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepisy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się ona temu aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13 w sprawie "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia, ZOTSiS 2014/2/I-69). W orzecznictwie słusznie wskazuje się, że koncepcja dobrej wiary wprowadzona przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jest niczym innym jak rozwinięciem koncepcji znanej w polskim prawie cywilnym. Mowa mianowicie o tzw. należytej staranności, która jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13). Organy podatkowe w niniejszej sprawie ustaliły, że działania strony skarżącej były nastawione na dalsze fakturowanie towaru, natomiast działalność w zakresie zakupu i sprzedaży stali była fikcyjna. W sprawie nie wystąpiły czynności opodatkowane, a zatem nie było związku pomiędzy nimi a poniesionymi przez spółkę wydatkami. Dokumentacja, prowadzona przez spółkę, służyła do wydłużenia łańcucha podmiotów, uczestniczących w oszukańczym procederze. Istotnym jest, że w niniejszej sprawie mowa o dokumentowaniu fakturami zdarzeń gospodarczych, które w ogóle nie miały miejsca, były to zatem faktury puste sensu stricto. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 1417/13). W odniesieniu do pozostałych zarzutów obrazy prawa materialnego (art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 21 § 3 O.p.) ich uzasadnienie pozwala stwierdzić, że w istocie stanowią one kontynuację zarzutów dotyczących materii prawa procesowego i ustaleń faktycznych. Strona nie wywiodła zatem, aby organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tych przepisów albo że błędnie zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym, ale że błędnie ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wskazanych norm prawnomaterialnych. Odpowiedzią na te zarzuty są zatem rozważania, dotyczące prawidłowości postępowania wyjaśniającego i stanu faktycznego sprawy. Ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, skarga została oddalona w oparciu o art. 151 p.p.s.a.