I SA/Kr 218/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Borys Marasek WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi M.Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.498.2025.7. KD w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej skargę oddala.

1. W dniu 30 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek M.Z. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ – pismem z dnia 27 czerwca 2025 r. – wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Pismem z dnia 7 lipca 2025 r. Strona odpowiedziała na wniosek. 2. Postanowieniem z dnia 5 września 2025 r. nr 0113-KDIPT2- 1.4011.498.2025.2.RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia. 3. Pismem z dnia 8 września 2025 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie z dnia 5 września 2025 r. 4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowienie z dnia 14 listopada 2025 r. uchylił w całości ww. postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5. W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – postanowieniem z dnia 14 listopada 2025 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.498.2025.4.RK – odmówił wydania interpretacji indywidualnej. 6. Pismem z dnia 21 listopada 2025 r. Podatnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawnych: - art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 i art. 119c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, które świadczą o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie przyszłe może stanowić czynność lub element czynności wskazane w art. 119a § 1 O.p., tj. poprzez uznanie, że istnieje przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Wnioskodawca opisał we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego/zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny, podczas gdy działania nie wypełniają przesłanki sztuczności, a podejmowane przez Wnioskodawcę działania są w pełni ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, mając na uwadze, że zakres działań, które miałyby być wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach własnej działalności gospodarczej nie pokrywa się z działaniami realizowanymi przez niego jako członka zarządu komplementariusza, co oznacza, że bez zawarcia stosownej umowy cywilnoprawnej nie byłby uprawniony do świadczenia takich usług na rzecz Spółki, a takie działania mogłyby zostać uznane za nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki, co oznacza, że brak jest obiektywnych przesłanek, aby uznać działania za spełniające znamiona sztuczności, a tym samym, że celem działania było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej; - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i niewystąpienie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o opinię szefa KAS w niniejszej sprawne i odwołanie się do opinii wydanej w innej sprawie, która jednak odnosiła się do znacząco odmiennego stanu faktycznego niż objętego niniejszym wnioskiem, w szczególności z uwagi na fakt, że na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży na rzecz spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, funkcję Prezesa Zarządu pełni w spółce będącej komplementariuszem Spółki, a dodatkowo usługi mają wysoko wyspecjalizowany charakter z uwagi na kierowanie ich do branży medycznej, podczas gdy przytoczona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinia odnosi się do świadczenia usług przez Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tej Spółki, natomiast druga z przytoczonych w treści opinii (jednak niepowołanych jako podstawa do wydania postanowienia w rozumieniu art. 14b § 5c ustawy Ordynacja podatkowa) dotyczy świadczenia usług przez członka zarządu Sp. z o.o. będącego komplementariuszem Spółki z o.o. komandytowej, jednak z przytoczonego fragmentu tej opinii nie sposób określić do jakiego rodzaju usług się on odnosi, przy czym z kontekstu można wnioskować, że jest to odmienny zakres usług niż w przypadku Wnioskodawcy, mając na uwadze zawarte we fragmencie informacje, jakoby zakres usług wydzielonych w przywoływanym stanie faktycznym został wydzielony z usług, do których wykonywania miał być zobowiązany na podstawie innych przepisów prawnych; - art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo zaistnienia przesłanek do jej wydania oraz brak spełnienia przesłanek negatywnych, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Mając powyższe zarzuty na uwadze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. 7. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2026 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.498.2025.7.KD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 14 listopada 2025 r. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – istotnie może wydać interpretację indywidualną. W myśl art. 14b § 2a pkt 1-2 O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1 i dziale IIIC, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści. Dalej KIS wyjaśnił, że na podstawie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. W myśl art. 119a§ 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. W myśl art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przy czym, jak stanowi art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub, 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. W myśl art. 119f § 1 O.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. DKIS podkreślił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Jednocześnie uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; została dokonana w sposób sztuczny. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" (art. 3 pkt 18 O.p.) wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. DKIS wskazał, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo, działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa są wymierzone przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. W ocenie Dyrektora, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W analizowanej sprawie Dyrektor powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Ponadto Organ wskazał, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do sztuczności opisanego stanu, Dyrektor nie jest zobligowany przepisami prawa za każdym razem do występowania do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o uzyskanie opinii, gdyż może się posiłkować już wydanymi opiniami Szefa w zbliżonych sprawach. W ocenie DKIS opisany przez Wnioskodawcę stan faktyczny odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS z dnia 21 lutego 2023 r. nr DKP3.8083.10.2023, a mianowicie: - Wnioskodawca, jak i Skarżący, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą; - Wnioskodawca – w ramach prowadzonej działalności – zamierza świadczyć usługi dla spółki kapitałowej, w której jest Prezesem Zarządu oraz wspólnikiem (Skarżący jest Prezesem Zarządu oraz wspólnikiem Spółki z o.o. będącej wspólnikiem Spółki z o.o. sp. k., na rzecz której wykonuje usługi w ramach działalności. W Spółce z o.o. sp. k. jest jednym z komandytariuszy. Zatem wchodzi w skład Zarządu Spółki komplementariusza Sp. z o.o. sp. k. Spółka z o.o. jest komplementariuszem Spółki z o.o. sp. k.); - Wnioskodawca świadczy dla Spółki usługi objęte PKWiU 74.90.12.0 (Skarżący świadczy usługi pośrednictwa, sklasyfikowane, w jego ocenie, jako PKWiU 74.90.12.0); - Wnioskodawca oraz Skarżący ww. usługi zamierzają opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - z zastosowaniem stawki podatku 8,5%. Ponadto, w związku z powiązaniami kapitałowymi Skarżącego ze Spółką z o.o., która jest komplementariuszem Sp. z o.o. sp. k., Dyrektor wskazał na opinię Szefa KAS z dnia 14 maja 2024 r. nr DKP16.8083.27.2024 w tożsamej sprawie. W ocenie DKIS, w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji Dyrektor – jako organ I instancji – dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego oraz wyjaśnił, na czym polega sztuczność działania Skarżącego oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym Dyrektor przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego stanu istniały przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Skarżący w zażaleniu podniósł, że Dyrektor powołał w treści uzasadnienia postanowienia dwie opinie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przy jednoczesnym uznaniu, że opinie te odpowiadają stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Skarżącego, a które jego zdaniem – wbrew twierdzeniu Organu – nie odpowiadają niniejszej sprawie. W ocenie DKIS rzeczywiście, sytuacje te – jako indywidualne sprawy odrębnych podmiotów – nie są w pełni tożsame, jednak sam schemat zdarzeń przedstawiony w sprawach, których dotyczyły opinie i w sprawie Skarżącego są analogiczne, a zatem było to wystarczające dla wykorzystania tych odrębnych opinii w sprawie będącej przedmiotem wniosku. W podobnym kontekście wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 maja 2022 r., I FSK 206/19, który wskazał, że rację ma w tym zakresie organ podatkowy twierdząc, że nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wystarczającym jest, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii. W ocenie Dyrektora w zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny dokonał szczegółowej analizy opisu sprawy, który Wnioskodawca przedstawił, na potwierdzenie tego przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a O.p. Czym innym jest natomiast kwestia, czy argumentacja prawna organu interpretacyjnego zyskuje aprobatę, czy też nie, czy jest ona dla Wnioskodawcy przekonywująca oraz czy jest korzystna. Istotne jest również to, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na opisie przedstawionym we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych, bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 119a O.p. Zatem zarzuty naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c, art. 14b § 5c O.p. należy uznać za bezpodstawne. Ponadto uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Zatem podatnicy uczestniczący w opisanym zdarzeniu muszą liczyć się z tym, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że ich skutki podatkowe mogą być oceniane w kontekście art. 119a O.p. Wydane postanowienie jest zatem informacją dla wnioskodawcy, że – z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – żądana przez niego interpretacja indywidualna mogłaby nie pełnić funkcji ochronnej i wobec tego jej wydanie jest niecelowe. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez Wnioskodawcę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. W sprawie Wnioskodawcy Dyrektor powziął takie podejrzenie, w związku z czym, był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż zachodziło potwierdzone w analogicznych sprawach w opiniach Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 O.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Skoro w analogicznych okolicznościach do przedmiotowej sprawy opinie takie zostały wydane, organ interpretacyjny musiał się do nich zastosować i nie miał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor – jako organ I instancji – precyzyjnie uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ustawodawca nie unormował charakteru opinii i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter. Brak takiego wyartykułowania charakteru opinii Szefa KAS nie oznacza jednak, że opinia ta nie jest wiążąca. Wykładnia art. 14b § 5b O.p., w którym ustawodawca zawarł zapis "nie wydaje się interpretacji", prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny, po otrzymaniu opinii Szefa KAS wskazującej na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisu sprawy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określone w art. 119a § 1 O.p., nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie narzuca w żaden sposób metod, jakimi powinien się kierować Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą. Fakt, że w odniesieniu do elementów przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p., nie przesądza, że na pewno zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Co więcej, nie chodzi też o negowanie prawa do dowolnego kształtowania swojej sytuacji, a o wskazanie, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. W takim stanie rzeczy Dyrektor nie miał prawa wydać interpretacji indywidualnej. Przedstawiony opis sprawy nie dawał Dyrektorowi możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie DKIS cała konstrukcja działania Wnioskodawcy wypełnia przesłanki sztuczności. W związku z powyższym – zdaniem Organu – niezasadne są zarzuty podniesione w zażaleniu. Reasumując Dyrektor wskazał, że zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. 8.1. Pismem dnia 18 lutego 2026 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. postanowienie, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, które świadczą o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że działanie Skarżącego może stanowić czynność lub element czynności wskazanej w art. 119a § 1 O.p., tj. poprzez uznanie, że istnieje przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, opisanych we wniosku z dnia 27 maja 2025 r., może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego/zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Skarżącego może być sztuczny, podczas gdy działania Skarżącego nie wypełniają przesłanki sztuczności, a podejmowane przez niego działania są w pełni ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, mając na uwadze, że zakres działań, które miałyby być wykonywane przez niego w ramach własnej działalności gospodarczej nie pokrywa się z działaniami realizowanymi przez Skarżącego jako członka zarządu komplementariusza, co oznacza, że bez zawarcia stosownej umowy Skarżący nie byłby uprawniony do świadczenia takich usług na rzecz Spółki, a wskazane działania mogłyby zostać uznane za nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki, co oznacza, że brak jest obiektywnych przesłanek, aby uznać działania Skarżącego za spełniające znamiona sztuczności, a tym samym że celem działania Skarżącego było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy podatkowej; 2. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niewystąpienie przez Organ o opinię szefa KAS w niniejszej sprawie i odwołanie się do opinii wydanej w innej sprawie, która jednak odnosiła się do znacząco odmiennego stanu faktycznego niż objętego niniejszą skargą, w szczególności z uwagi na fakt, że na gruncie niniejszej sprawy Skarżący świadczy usługi pośrednictwa w sprzedaży na rzecz spółki komandytowej, w której jest komandytariuszem, a funkcję prezesa zarządu pełni z uwagi na to, że jest członkiem zarządu komplementariusza Spółki, a dodatkowo usługi Skarżącego mają wysoko wyspecjalizowany charakter z uwagi na branżę medyczną, w której działa, podczas gdy przytoczona przez Organ opinia odnosi się do świadczenia usług przez prezesa zarządu spółki z o.o. na rzecz tej spółki, natomiast druga z przytoczonych w treści opinii (jednak niepowołanych jako podstawa do wydania postanowienia w rozumieniu art. 14b § 5c O.p.) dotyczy świadczenia usług przez członka zarządu sp. z o.o., będącego komplementariuszem spółki z o.o. komandytowej, jednak z przytoczonego fragmentu tej opinii nie sposób określić do jakiego rodzaju usług się on odnosi, przy czym z kontekstu można wnioskować, że jest to odmienny zakres usług niż w przypadku Skarżącego, mając na uwadze zawarte we fragmencie informacje, jakoby zakres usług wydzielonych w przywoływanym stanie faktycznym został wydzielony z usług, do których wykonywania wnioskodawca miał być zobowiązany na podstawie innych przepisów prawnych; 3. art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo zaistnienia przesłanek do jej wydania oraz brak spełnienia przesłanek negatywnych, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej; 4. art. 119d w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, celów ekonomicznych wskazanych przez Skarżącego, w tym specjalistycznego charakteru świadczonych usług pośrednictwa w branży medycznej, stosowania przez Spółkę analogicznego modelu współpracy z osobami trzecimi niebędącymi wspólnikami, a także rzeczywistej substancji gospodarczej świadczonych usług, co doprowadziło do błędnego przyjęcia istnienia uzasadnionego przypuszczenia w rozumieniu art. 14b § 5b pkt 1 O.p.; 5. art. 14b § 5b in fine O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w całości, podczas gdy przepis ten przewiduje odmowę wydania interpretacji jedynie "w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego", co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., a zatem nawet gdyby uznać (czemu Skarżący przeczy), że część elementów stanu faktycznego budzi wątpliwości w kontekście klauzul GAAR, to kwestia klasyfikacji PKWiU świadczonych usług oraz zastosowania stawki 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogła i powinna zostać rozstrzygnięta niezależnie, a także naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez błędne zastosowanie przepisów, niezgodne z ich literalnym brzmieniem. Możliwość zakwalifikowania przychodu Skarżącego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust, 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne została nieprawidłowo pozostawiona bez rozpatrzenia w wyniku nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 14b § 1 O.p., polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji oraz przez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego, 3. art. 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy Organ sam posługuje się jedynie kategorią "przypuszczeń" i "domysłów", co wskazuje na istnienie wątpliwości interpretacyjnych, które zgodnie z zasadą in dubio pro tributario powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, a nie stanowić podstawę do pozbawienia go prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej. Mając powyższe zarzuty na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 8.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron. W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę. 9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 9.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 9.4. W analizowanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Procedurę postępowania w takim przypadku przewiduje art. 14b § 5c O.p., który stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. W niniejszym przypadku Organ wybrał drugą opcję z tego przepisu, uregulowaną po słowach "chyba że". W takim jednak przypadku Organ jest zobowiązany dołączyć do akt sprawy – po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane – zarówno opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a także wniosek o jej wydanie. W niniejszym przypadku – na co zwraca uwagę Skarżący – w aktach sprawy (przesłanych do Sądu w formie elektronicznej) znajduje się tylko wniosek o wydanie opinii z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 0110-KNF.501.17.2023.1.AKU wraz z opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2023 r. nr DKP3.8083.10.2023. Brak jest natomiast w aktach sprawy zanonimizowanej opinii z 14 maja 2024 r. nr DKP16.8083.27.2024, jak również wniosku o jej wydanie. Zatem, odnosząc się w tym zakresie do zastrzeżeń Skarżącego, podnieść należy, że tylko pierwsza z ww. opinii spełnia wymagania określone w art. art. 14b § 5c O.p., natomiast druga z ww. opinii może mieć jedynie charakter pomocniczy, ponieważ nie zachowano w stosunku do niej ww. trybu przewidzianego w art. 14b § 5c O.p. 9.5. Przechodząc – po tych zastrzeżeniach formalnych – do zarzutów natury materialnej, tj. odnoszących się do "podobieństwa" pomiędzy stanem faktycznym, do którego odnosiła się ww. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a stanem faktycznym niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w tym zakresie Sad w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. W nim zaś podnosi się, że nie jest konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wystarczającym jest, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii (wyrok NSA z dnia 16 maja 2022 r., I FSK 206/19 ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w opinii Szefa KAS w innej sprawie oraz w złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie musi być tożsamy lub identyczny, ważne jest podobieństwo istotnych okoliczności faktycznych/zdarzeń przyszłych (wyrok NSA z dnia 22 marca 2024 r., I FSK 1797/20). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w tej sprawie organ nie naruszył art. 14b § 5c o.p. opierając stanowisko o odmowie wydania na rzecz gminy interpretacji indywidualnej na opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Trafnie organ uznał, że okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana ww. opinia, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez gminę (wyrok NSA z dnia 15 października 2025 r., I FSK 1236/22). Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2025 r., I FSK 1431/21, podniesiono, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c O.p. określenie "odpowiadać" nie oznacza pełnej tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania należy przeanalizować, czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej. Również w wyroku NSA z dnia 18 października 2024 r. wskazano, że: "Wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istotnych elementach odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. W tym miejscu należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c O.p. określenie "odpowiadać" nie oznacza pełnej tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania należy przeanalizować czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien charakterystyczny schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p.". W tym miejscu należy również – w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym – podnieść, że przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. na mocy nowelizacji zawartej w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1537) i celem tej regulacji było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. Niewątpliwie nowelizacja ta miała spowodować usprawnienie procesu wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. A zatem użyty w tym przepisie zwrot "odpowiadają zagadnieniu" należy rozumieć w ten sposób, że nie chodzi tylko o zagadnienia tożsame, lecz także o takie które wykazują daleko idące podobieństwa. Z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. 9.6. Porównanie stanu faktycznego ze sprawy będącej przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: sprawa SKAS) ze stanem faktycznym niniejszej sprawy pozwala na wskazanie istotnych podobieństw w tych stanach faktycznych. W szczególności wskazać należy, że zarówno wnioskodawca w sprawie SKAS jak i Skarżący w niniejszej sprawie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca w sprawie SKAS – w ramach prowadzonej działalności – zamierza świadczyć usługi dla spółki kapitałowej, w której jest Prezesem Zarządu oraz wspólnikiem, natomiast Skarżący w niniejszej sprawie jest członkiem zarządu oraz wspólnikiem Spółki z o.o., która jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej, na rzecz której wykonuje usługi w ramach działalności gospodarczej. W spółce komandytowej Skarżący jest również jednym z komandytariuszy. Jako członek zarządu Spółki z o.o. będącej komplementariuszem spółki komandytowej, Skarżący reprezentuje spółkę komandytową na zewnątrz i prowadzi bieżącą działalność spółki komandytowej (podobnie jak wnioskodawca w sprawie SKAS reprezentuje na zewnątrz i prowadzi bieżącą działalność spółki z o.o.). Wnioskodawca w sprawie SKAS świadczy usługi pośrednictwa w interesach, które znajdują się w grupowaniu PKWiU 79.90.12.0, a w konsekwencji zadał pytanie: Czy przychody ze świadczenia opisanych usług pośrednictwa w interesach mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynoszącym 8,5% przychodów? Skarżący w niniejszej sprawie zadał pytanie: Czy opisany w stanie faktycznym zakres usług, które Wnioskodawca świadczy można zakwalifikować do PKWiU 74.90.12.0, a w konsekwencji, czy przychód z tych usług kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (...)? Zatem zamiarem zarówno wnioskodawcy w sprawie SKAS, jak i Skarżącego w niniejszej sprawie było opodatkowanie świadczonych usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - z zastosowaniem stawki podatku 8,5%. W konsekwencji – odwołując się do ww. orzecznictwa NSA – stwierdzić należy, że zaprezentowany we wniosku w niniejszej sprawie stan faktyczny w istotnych elementach odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej w zaskarżonym postanowieniu opinii Szefa KAS. Natomiast różnice – jakie akcentuje Skarżący – nie są na tyle istotne, aby powodowały konieczność wystąpienia do Szefa KAS o wydanie nowej opinii. Skarżący akcentuje, że jest jedynie komandytariuszem w spółce komandytowej. Bagatelizuje jednak, ze jest członkiem zarządu sp. z o.o. (która jest komplementariuszem w spółce komandytowej), a przez to – w ten sposób – jest osobą decyzyjną (podkreślenie Sądu) w spółce komandytowej (podobnie jak prezes zarządu spółki z o.o. w sprawie SKAS). To, że jest osobą decyzyjną w spółce jest istotne w schemacie działania (podkreślenie Sądu) w niniejszej sprawie, który pokrywa się ze schematem działania w sprawie będącej przedmiotem opinii SKAS (o czym szerzej niżej, w punkcie 9.7. niniejszego uzasadnienia wyroku). Druga różnica, którą podnosi Skarżący, to fakt, że – jego zdaniem – usługi Skarżącego mają wysoko wyspecjalizowany charakter z uwagi na branżę medyczną, w której działa, podczas gdy przytoczona przez Organ opinia odnosi się do świadczenia usług przez prezesa zarządu spółki z o.o. na rzecz tej spółki. Z takim twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Wnioskodawca ze sprawy SKAS świadczy szeroko rozumiane usługi pośrednictwa, które znajdują się w grupowaniu PKWiU 79.90.12.0, a które – i to jest istotne z punktu widzenia podatkowego i istotne w niniejszej sprawie – chce opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynoszącym 8,5% (zamiast opodatkowania według skali podatkowej). Natomiast Skarżący też de facto świadczy szeroko rozumiane usługi pośrednictwa, mimo że usługi w sprzedaży których uczestniczy (usługi medyczne) są bardziej wyspecjalizowane. Ale tu nie o przedmiot usług (towarów), które są przedmiotem pośrednictwa, chodzi. To nie są okoliczności istotne dla sprawy. Istotne z punktu widzenia podatkowego i istotne w niniejszej sprawie (podobnie jak w sprawie SKAS) jest to, że chce je opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wynoszącym 8,5% (zamiast opodatkowania według skali podatkowej). To jest również istotne w schemacie działania (podkreślenie Sądu) w niniejszej sprawie, który pokrywa się ze schematem działania w sprawie będącej przedmiotem opinii SKAS (o czym szerzej niżej, w punkcie 9.7. niniejszego uzasadnienia wyroku). 9.7. Przekładając zatem stanowisko zawarte w ww. opinii Szefa SKAS – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela – stwierdzić należy, że Skarżący jest członkiem zarządu sp. z o.o.. Skarżący pobiera odrębne wynagrodzenie opodatkowane skalą podatkową (podkreślenie Sądu) z tytułu powołania do zarządu sp. z o.o. A ponieważ sp. z o.o. jest komplementariuszem w spółce komandytowej – w ramach pełnienia funkcji w zarządzie spółce z o.o. – Skarżący również reprezentuje spółkę komandytową na zewnątrz i prowadzi bieżącą działalność spółki komandytowej w zakresie zarządczym, w tym: organizuje funkcjonowanie spółki, zarządza majątkiem spółki, opracowuje strategie rozwoju spółki, podejmuje decyzje odnośnie działalności spółki. Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać, że spółka komandytowa, mimo że na gruncie k.s.h. nie jest prawną, to – na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – jest podatnikiem tego podatku (CIT). W konsekwencji całokształt okoliczności uzasadnia przypuszczenie, że stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p. w postaci obniżenia przez Wnioskodawcę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody Wnioskodawcy, jako członka zarządu sp. z o.o., w ramach których – jak już wskazano, zarządza i reprezentuje spółkę komandytową, podlegałyby opodatkowaniu według skali podatkowej – stawką 12% lub 32%. Natomiast w przypadku świadczenia spornych usług w ramach działalności gospodarczej, wynagrodzenie to w części "usługowej" może podlegać opodatkowaniu jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w tym również według stawki 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji ww. czynności, jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 13 pkt 7 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku dokonanej czynności dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności będą wyłączone z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zasadą także jest, że dochód kontrahenta – Spółki, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikom spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Opisane we wniosku o interpretację działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie kontrahenta – Spółki, której Wspólnikiem jest Wnioskodawca oraz do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania przychodów w wysokości 8,5% w zakresie usług świadczonych na podstawie odrębnego umownego stosunku prawnego. Zatem dostrzegana korzyść podatkowa jest również w tych okolicznościach sprzeczna z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, w dwóch aspektach. Po pierwsze, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego zastosowaniu, na podstawie którego wydatek podatnika tylko formalnie służy do osiągnięcia przychodów, w sytuacji, gdy wydatek nie jest gospodarczo uzasadniony, ponieważ podmiot odbierający wynagrodzenie (Wnioskodawca) jest równocześnie wspólnikiem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (w tym przypadku – komandytariuszem spółki komandytowej oraz wspólnikiem sp. z o.o., która jest komplementariuszem spółki komandytowej). Po drugie, intencja tego przepisu sprzeciwia się takiemu jego wykorzystaniu, poprzez które hipotetyczny zysk podmiotu takiego jak Spółka, który zostałby opodatkowany stawką 19% CIT na poziomie Spółki, zostaje zamieniony na wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji dojdzie do sytuacji, w której część dochodu uzyskiwanego przez kontrahenta zostanie przekazana w formie wynagrodzenia Wnioskodawcy i będzie opodatkowana tylko na jego poziomie niższą stawką podatku (kontrahent wygeneruje bowiem koszty, a zatem pomniejszy swój dochód podlegający opodatkowaniu). Można zatem uznać, że korzyść podatkową, jaką osiągnie Wnioskodawca i Spółka, na rzecz której Wnioskodawca będzie świadczył swoje usługi, w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, jest sprzeczna z przepisami i celem przepisów ustaw podatkowych, tj. ww. przepisami u.p.d.o.f i u.p.d.o.p. Czynność charakteryzuje się także sztucznym sposobem działania, bowiem nie zostałaby ona podjęta przez Wnioskodawcę w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu Działalności Wnioskodawcy jako elementu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowej. W przypadku Wnioskodawcy przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o. (który reprezentuje i zarządza spółką komandytową) do indywidualnej działalności Wnioskodawcy. Jest on bowiem osobą podejmującą decyzje co do działań spółki komandytowej i ich treści, a zatem niejako sam sobie zleca sporne usługi "na zewnątrz" spółki komandytowej. Niezrozumiałe jest akcentowanie w tym zakresie przez Skarżącego, że gdyby Skarżący nie zawarł umowy ze Spółką i świadczył usługi pośrednictwa bez wynagrodzenia, sytuacja taka mogłaby zostać zakwalifikowana jako nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., co generowałoby po stronie Spółki przychód. Skarżący jest bowiem nie tylko – co akcentuje – komandytariuszem spółki komandytowej. Jest on również – co przemilcza – członkiem zarządu sp. z o.o. (która jest komplementariuszem spółki komandytowej). W ramach tych działań zarządza i reprezentuje spółkę komandytową. Zatem w przypadku Skarżącego – wbrew stanowisku w skardze – usługi świadczone przez niego zarówno na rzecz sp. z o.o. jak i spółki komandytowej byłyby świadczeniem usług na rzecz "swojej" spółki (podobnie jak prezesa sp. z o.o. w sprawie SKAS). Co do zasady spółkę (osobową, kapitałową, jak i takie "piętrowe" konstrukcje typu spółka z o.o. spółka komandytowa) wspólnicy zakładają w branży, w której mają doświadczenie, w której mają kompetencje, po to aby część czynności wykonywać osobiście, czy to jako wspólnicy osobowi, czy członkowie zarządu. Członek zarządu – wbrew temu co sugeruje Skarżący – nie jest ograniczony tylko do czynności zarządczych, może pełnić wszelkie funkcje i prace na rzecz "swojej" spółki). Nienaturalne jest zlecanie danych usług "na zewnątrz", jeśli wewnątrz spółki istnieją zasoby ludzkie zdolne je wykonywać. A szczególnie nienaturalne i sztuczne jest zlecanie tych usług przez członka zarządu "samemu sobie" w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie celem wprowadzenia tego rozwiązania (wyprowadzenia spornych usług do jednoosobowej działalności Wnioskodawcy) było jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych Wnioskodawcy. Podkreślić trzeba, że na Wnioskodawcy (jako członka zarządu spółki z o.o., która to spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej) ciąży obowiązek prowadzenia spraw obydwu spółek oraz dbania o ich interesy na podstawie samego aktu powołania do organów korporacyjnych spółki z o.o. i pełnienia w niej funkcji członka jej zarządu. W związku z tym wyodrębnienie spornych usług świadczonych na rzecz spółki komandytowej należy uznać za czynność sztuczną i gospodarczo nieuzasadnioną. Wnioskodawca będzie wykonywał bowiem na rzecz spółki komandytowej takie świadczenia, które racjonalnie działający członek zarządu z o.o. będącej komplementariuszem spółki komandytowej wykonuje w ramach dbałości o funkcjonowanie podmiotu, którym (pośrednio) zarządza. Racjonalnie działający członek zarządu wskazane we wniosku działania podejmuje w ramach pełnionej funkcji lub w ramach działalności prowadzonej przez spółkę, a zlecanie takich usług osobom trzecim występuje w wyjątkowych sytuacjach, a nie jest działaniem o charakterze ciągłym. W szczególności zlecanie takich usług "samemu sobie" jest działaniem sztucznym. Zatem w niniejszym przypadku o tym, że sposób działania był sztuczny, wskazuje w szczególności przesłanka z art. 119c § 2 pkt 2 O.p., czyli występowanie angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Albowiem jedynym lub głównym celem takiego działania była chęć osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Zdaniem Sądu należy zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Można tym samym przyjąć, że głównym celem zrealizowanych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z ww. przepisami u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. W świetle zatem przedstawionych okoliczności trudno bowiem jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań Wnioskodawcy poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na pomniejszeniu obciążeń podatkowych. W związku z powyższym, w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie (podkreślenie Sądu), że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego istnieją bowiem obiektywne podstawy do domniemania (podkreślenie Sądu), że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Oczywiście – jak słusznie zauważył Dyrektor – nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. Natomiast w ramach specyficznego postepowania interpretacyjnego, w toku którego nie prowadzi się pełnego postępowania wyjaśniającego (dowodowego), lecz Organ jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wystarczające jest ustalenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy tego stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p, wystarczy, że w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, aby Organ był zobowiązany do wydania postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej. Co też Organ słusznie w niniejszej sprawie uczynił. 9.8. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 i art. 119c O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, które świadczą o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że działanie Skarżącego może stanowić czynność lub element czynności wskazanej w art. 119a § 1 O.p.; art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz niewystąpienie przez Organ o opinię szefa KAS w niniejszej sprawie i odwołanie się do opinii wydanej w innej sprawie; art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo zaistnienia przesłanek do jej wydania oraz brak spełnienia przesłanek negatywnych, które uzasadniałyby wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej; . art. 119d w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Organ nie mógł wydać także interpretacji częściowej ponieważ – w tak opisanym stanie faktycznym – kwestia zastosowania stawki 8,5% ryczałtu stanowi właśnie jeden z elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., a zatem zarzuty naruszenia art. 14b § 5b in fine O.p. oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w całości. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 2a O.p. W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast odwoływanie się przez Organ do "przypuszczeń" wynika z wyraźnego brzmienia art. 14b § 5b O.p. W tym zakresie to ustawodawca przesądził, że do odmowy wydania interpretacji wystarczające jest wykazanie "uzasadnionego przypuszczenia", co też Organy w niniejszej sprawie wykazały, a co wykazano wyżej. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty "wynikowe", tj. naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji. Organ jak najbardziej słusznie utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji. 9.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. 9.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.