I SA/Kr 212/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), III. zwraca stronie skarżącej kwotę 12.854,00 zł (słownie: dwanaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NMUC-S, oraz odpowiednio organ I lub II instancji), działając jako organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], określił M. W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.335.354,00 zł. W uzasadnieniu decyzji NMUC-S wskazał, że powodem określenia w decyzji z dnia 28 listopada 2019 r. innej wysokości zobowiązania innej niż wykazana w deklaracji, było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 7.917.490,56 zł poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych w związku z korzystaniem ze znaków towarowych przez Spółkę. W wyniku analizy obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, NMUC-S znajdując podstawę prawną w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w 2016 r. dokonała szeregu transakcji w przedmiocie obrotu znakami towarowymi M. W. i C. S., przy wykorzystaniu spółek powiązanych osobowo i kapitałowo. I tak: Obrót znakami towarowymi wyglądał następująco: - w dniu 13 kwietnia 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie J. sp. z o.o. SKA, podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 50.000 zł, tj. do kwoty 100.000 zł. Zgodnie z treścią ww. uchwały akcje J. sp. z o.o. SKA zostały objęte przez M. W. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych M. W. i C. S. wykorzystywanych na potrzeby działalności Grupy M. W.. Nadwyżka ww. wkładu niepieniężnego ponad kapitał zakładowy J. sp. z o.o. SKA w kwocie 64.277.000 zł przekazana została na kapitał zapasowy tej spółki; - w dniu 14 kwietnia 2015 r. J. sp. z o.o. SKA zawarła umowę sprzedaży znaków towarowych M. W. i C. S. ze spółką M. W. M. sp. z o.o. na kwotę 64.341.277 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług według stawki 23 % w wysokości 14.798.493,71 zł. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy zapłata ceny miała nastąpić do 30 czerwca 2015 r.; - w dniu 15 kwietnia 2015 r. zawarta została umowa licencyjna w przedmiocie użytkowania znaków towarowych M. W. i C. S.. Zgodnie z treścią ww. umowy licencjobiorca (M. W. sp. z o.o.) zobowiązany został do ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu posługiwania się znakami, których wysokość ustalono na poziomie 2,1 % całkowitego przychodu uzyskanego przez licencjobiorcę z tytułu posługiwania się znakami towarowymi. Ustalono również wartość opłaty wstępnej na kwotę 20.000 zł netto. - w dniu 11 maja 2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie M. W. M. sp. z o.o., podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 100.000 zł, tj. łącznie do kwoty 105.000 zł. Zgodnie z treścią ww. uchwały udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez nowego wspólnika, tj. J. sp. z o.o. SKA, który miał pokryć ww. udziały w kapitale zakładowym M. W. M. sp. z o.o. wkładem pieniężnym w wysokości 64.341.277 zł. Zapłata ww. wierzytelności pomiędzy M. W. M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. SKA nastąpiła na podstawie umowy kompensaty zawartej tego samego dnia (tj. 11 maja 2015 r.). W datach przeprowadzenia transakcji związanych ze znakami towarowymi większościowym udziałowcem spółek M. W. M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. SKA była M. W. sp. z o.o. Spółki te były również powiązane osobowo poprzez osoby zasiadające w ich zarządach i radach nadzorczych. W 2016 r. J. sp. z o.o. SKA (wtedy już działająca pod firmą J.2 sp. z o.o.) nie zatrudniała żadnych pracowników. M. W. sp. z o.o przed przeprowadzeniem szeregu opisanych powyżej transakcji, nie miała możliwości amortyzowania posiadanych wartości niematerialnych i prawnych w postaci wytworzonych znaków towarowych; bowiem zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. Dokonane transakcje przeniesienia własności znaków towarowych spowodowały generowanie kosztów z tytułu ich wykorzystania tj. poprzez ponoszenie opłat licencyjnych. Zdaniem NMUC-S, działającego jako organ pierwszej instancji, wskazany przez Spółkę cel procesu restrukturyzacji i wyodrębnienia wyspecjalizowanych podmiotów, (tj. M. W. M. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. SKA), nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z wyjaśnień Spółki składanych w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadzona restrukturyzacja miała na celu podniesienie wydajności działalności Grupy M. W. poprzez m.in. wdrożenie profesjonalnego systemu zarządzania znakami towarowymi oraz obniżenie kosztów związanych z działalnością w zakresie ochrony znaków towarowych. NMUC-S wskazał że, porównując koszty ponoszone w związku zapłatą opłaty licencyjnej, które miały w spółce M. W. M. sp. z o.o. pokryć ponoszone przez nią wydatki na ochronę znaków towarowych oraz koszty faktycznie poniesione, przeprowadzona restrukturyzacja nie miała ekonomicznego celu i nie wpłynęła w Spółce na obniżenie kosztów ponoszonych na ochronę znaków towarowych oraz na budowanie renomy marki. Restrukturyzacja spowodowała nieuzasadniony i znaczny wzrost tych kosztów. Spółka nie osiągnęła żadnych korzyści finansowych i gospodarczych związanych ze zbyciem praw do znaków towarowych, a wręcz przeciwnie odnotowała po tej transakcji gorsze roczne wyniki finansowe w postaci zmniejszenia w 2015 r. zysku na sprzedaży o 79,8% w porównaniu z rokiem 2014, a w 2016 r. - wygenerowaniem straty podatkowej. Jak wynika z dokonanego porównania, łączne koszty usług reklamowych i marketingowych ponoszonych przez Stronę wynosiły w 2014 r. 11,7 mln zł a po przeprowadzeniu restrukturyzacji -15 mln zł w 2015 r. i 10,9 mln zł w 2016 r. Natomiast po przejęciu w 2015 r. znaków towarowych przez M. W. M. sp. z o.o., spółka ta nie ponosiła żadnych wydatków na marketing, rozwój i ochronę ww. znaków, a w 2016 r. jedynie w okresie od września do grudnia wydatkowała na ten cel ok. 670 tys. zł. Formalne przeniesienie znaków towarowych do M. W. M. sp. z o.o., uzyskiwanie środków pieniężnych z licencji znaków do Strony, a następnie udzielanie przez M. W. M. sp. z o.o. dla Strony pożyczek, doprowadziło do sytuacji, że Spółka zasiliła swoją działalność własnymi środkami pieniężnymi. Na koniec 2015 r. M. W. M. sp. z o.o. posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym w kwocie 2.656.443,77 zł, a na koniec 2016 r. 9.456.842,00 zł. Środki te przeznaczone były na udzielanie pożyczek dla Strony i pomimo posiadania tak znaczących nadwyżek finansowych, ani w 2015 r., ani w 2016 r. M. W. M. sp. z o.o. nie ponosiła wydatków na profesjonalny marketing, utrzymanie praw ochronnych, utrzymanie wartości znaków towarowych M. W. i C. S.. Tymi działaniami zajmowała się sama Strona. Ponadto, na nieracjonalność działań związanych z obrotem znakami towarowymi w ramach Grupy M. W., zdaniem organu I instancji, wskazuje również fakt, iż M. W. M. sp. z o.o. w 2015 r. i 2016 r. dysponując tylko majątkiem w postaci znaków towarowych, nie posiadając zaplecza logistycznego tj. - od połowy 2015 r. podnajmując od Strony część pokoju głównej księgowej, a od 2016 r. wynajmując nieco większe pomieszczenie w związku z rozpoczęciem zatrudniania pracowników do działu marketingu - nie miała możliwości zapewnienia skutecznej ochrony dla znaków towarowych, nie miała środków do zarządzania tymi znakami a tym bardziej do zapewnienia rozwoju tych wartości niematerialnych i prawnych. Działania M. W. M. sp. z o.o. w zakresie promocji znaków towarowych należących do Grupy M. W. również nie znalazły poparcia w zgromadzonym w postępowaniu przeprowadzonym w pierwszej instancji materiale dowodowym. W 2016 r. jednym z większych wydatków była reklama zakupiona w lipcu 2016 r. za kwotę 216.108,00 zł netto w przedmiocie emisji wskazań sponsorskich przy programie telewizyjnym. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji była to znikoma wartość nakładów w porównaniu z nakładami ponoszonymi na marketing i reklamę przez poprzedniego właściciela znaków towarowych. Wydatki ponoszone przez Stronę w 2016 r. stanowiły 5-6% rocznych wydatków ponoszonych na marketing w tym czasie. Z tego powodu uprawnione jest twierdzenie, iż M. W. M. sp. z o.o. stała się od 2015 r. jedynie formalnym właścicielem znaków towarowych nie zajmującym się faktycznym zarządzaniem tymi znakami. W ocenie organu I instancji niezasadnym jest ponoszenie kosztów rzędu kilku milionów złotych rocznie z tytułu opłat licencyjnych, skoro koszty związane z ochroną, promocją znaków oraz budowaniem wartości firmy stanowią niewielki procent tej kwoty. Dalej organ I instancji wskazał, że cel powstania M. W. M. sp. z o.o. nie został zrealizowany, bowiem faktycznie spółka ta nie udzielała licencji na znaki towarowe innym podmiotom, niż dominującej w grupie firmie M. W. sp. z o.o. Nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących, że M. W. M. sp. z o.o. poszukiwała innych potencjalnych licencjobiorców znaków towarowych. NMUC-S stwierdził, że Spółka znaki towarowe wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie wcześniej niż od 2015 r. i 2016 r. Znaki te przed przekazaniem ich w formie aportu do J. sp. z o.o. SKA posiadały już renomę na rynku. Po przekazaniu ich do spółki zależnej zmienił się ich właściciel prawny, znaki natomiast nadal używane były w ten sam sposób, tj. głównie do oznaczania produkowanych i sprzedawanych przez Stronę artykułów z branży spożywczej. W okresie przed, w czasie i po restrukturyzacji zarządzania znakami towarowymi, czynności związane z tworzeniem strategii marketingowych i reklamowych podejmowane były przez wszystkich pracowników Grupy M. W.. Organ I instancji wskazał również, że J. sp. z o.o. SKA, a następnie M. W. M. sp. z o.o. stając się od 2015 r. właścicielami znaków towarowych, nie wykazały żadnej aktywności w celu ujawnienia zmian w przedmiocie stosunków właścicielskich dotyczących ww. znaków w Rejestrze Patentowym RP. Dopiero ponad rok później Strona złożyła wniosek o ujęcie zmian w rejestrze Urzędu Patentowego RP. Dalej organ I instancji podniósł, że w dniu 21 listopada 2014 r. Strona uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretację indywidualną nr [...] Stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych uznano za prawidłowe. Zdaniem organu I instancji, opis zdarzenia ujęty przez Spółkę w przedmiotowym wniosku nie wskazywał, że znaki towarowe wytworzone zostały wcześniej przez M. W. sp. z o.o., następnie miały być przekazane do powiązanego osobowo i kapitałowo podmiotu, od którego Spółka będzie te znaki towarowe licencjonowała. Organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie były oceniane pojedyncze transakcje przeprowadzone na poszczególnych szczeblach obrotu znakami towarowymi ale całość działań przeprowadzonych w okresie kilku dni pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Tym samym biorąc w szczególności pod uwagę, iż decyzje o sposobie przeprowadzenia transakcji dotyczących znaków towarowych podejmowane były przez te same osoby, reprezentujące poszczególne spółki, które to osoby miały dokładny obraz możliwości i znały kondycję finansową poszczególnych spółek, oraz fakt, że podejmowane czynności następowały w ciągu kilku dni, rozporządzenie znakami towarowymi w wyżej opisany sposób było sztuczne i nie mające racjonalnego uzasadnienia oraz świadczy o z góry zaplanowanej strategii działania polegającej na nieracjonalnym wydłużeniu łańcucha transakcyjnego, w celu zwiększenia wysokości ponoszonych wydatków (a tym samym deklarowanych kosztów uzyskania przychodów). W związku z tym zaliczonych do kosztów w 2016 r. w kwocie 7.917.490,56 zł wydatków na opłaty licencyjne za używanie ww. znaków towarowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów. Od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione tytułem opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych M. W. oraz C. S. nie zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu; - art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ich zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2016 rok; - art. 14m § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przez organ okoliczności uzyskania przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2014 r., znak: [...], w której stanowisko Spółki co do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez nią tytułem opłat licencyjnych; - art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia praw ochronnych do Znaków towarowych. Spółka nadał wykonywała czynności uprawnionego do tego znaku; - art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie, w jakim wykazano w nich koszty uzyskania przychodów z tytułu ponoszonych przez Spółkę opłat licencyjnych. Uzasadniając zarzuty Strona podniosła, że w jej ocenie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki na opłaty licencyjne ponoszone z tytułu korzystania ze znaków towarowych M. W. i C. S. była uzasadniona wypełnieniem przez Spółkę wszystkich przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki bowiem zostały, zdaniem Strony, poniesione bezpośrednio ze środków Spółki, i miały charakter definitywny, posiadały również niewątpliwie związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i zostały prawidłowo udokumentowane, a także nie znalazły się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartym w treści przepisu art. 16 ww. ustawy. W dalszej części odwołania szczegółowo odniesiono się do treści zaskarżonej decyzji wskazując, że poniesione przez Spółkę wydatki z ww. tytułu były uzasadnione, a NMUC-S wydając zaskarżoną decyzję nie był władny do badania celowości i efektywności gospodarczej wydatków Spółki, ponieważ organy podatkowe w zakresie swoich kompetencji winny dążyć jedynie do określenia celów, jakie przyświecają działaniom podatników, tj. celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na potwierdzenie stawianych tez Strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W świetle powyższego, a także w oparciu o utrwaloną linię orzeczniczą, w ocenie Strony, ocena ponoszonych przez Spółkę wydatków na zapłatę opłat licencyjnych wykracza poza zakres uprawnień organów podatkowych na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem Strony, poprzez bezzasadne uznanie przez organ I instancji ponoszonych przez Stronę kosztów za pozbawione ekonomicznej racjonalności, ww. organ przyjął dodatkową (niewynikającą z przepisów) przesłankę kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych, przez co dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona odniósła się do charakteru wpisu przejścia prawa ochronnego do znaku towarowego do Rejestru Patentowego RP wskazując, że tego rodzaju wpis nie jest wpisem konstytutywnym. Zatem uzyskanie tego wpisu po roku od zawarcia umów przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych, nie wpłynęło negatywnie na skuteczność ww. umów pomiędzy stronami, a także nie wiązało się dla spółek z Grupy M. W. z żadnym ryzykiem, a przede wszystkim uzyskanie wpisu do ww. rejestru po ponad roku od zawarcia umów przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych nie jest wynikającą z przepisów podatkowych przesłanką negatywną uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dalsza część odwołania stanowi polemikę Strony z tezami sformułowanymi przez organ I instancji wydający zaskarżoną decyzję w przedmiocie nieuznania wydatków ponoszonych przez Spółkę tytułem opłat licencyjnych za koszty uzyskania przychodów. Strona wskazała m.in. na to, że: - skuteczność dokonanych czynności przeniesienia prawa własności znaków towarowych nie została zakwestionowana przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Czynności wniesienia znaków towarowych aportem, a następnie ich sprzedaży, zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Były to czynności ważne, skuteczne, wywołujące określone skutki prawne. Spółka wskazuje na wewnętrzną niekonsekwencję i niespójność w argumentacji organu, który początkowo wskazuje na brak przejścia ekonomicznego władztwa znaków towarowych, z drugiej zaś strony na utratę formalnej kontroli przez Spółkę i niepewność co do dalszych losów znaków towarowych; - nałożenie obowiązku monitorowania ewentualnych naruszeń prawa i roszczeń osób trzecich na licencjobiorcę jest konstrukcją powszechnie stosowaną w obrocie gospodarczym przez profesjonalne podmioty udzielające licencji. Dodatkowo, przez cały okres posiadania praw własności do znaków towarowych spółka M. W. M., zgodnie z zawartą umową licencyjną, pozostawała w pełnej gotowości do ich obrony, a wszelkie nieprawidłowości związane z ich respektowaniem zostałyby przez nią od razu dostrzeżone. Tym samym nieuprawnione są tezy, iż M. W. M. sp. z o.o. nie dokumentowała swojej codziennej aktywności w tym zakresie, ponieważ w istocie do takich naruszeń w 2016 r. nie dochodziło i tym samym brak naruszeń uniemożliwia przedstawienie jakichkolwiek dokumentów (dowodów) okoliczność tą potwierdzających; - w okresie dokonywania analizowanych przez organ I instancji transakcji właścicielem praw ochronnych do znaków towarowych nigdy nie były osoby fizyczne, a organ błędnie stawia znak równości pomiędzy czynnościami podejmowanymi przez osoby fizyczne działające w imieniu własnym, z czynnościami tych osób fizycznych zasiadających w zarządzie spółki i działających w jej imieniu; - strategia alokacji funkcji marketingowych i jej założeń do M. W. M. sp. z o.o. w rzeczywistości miała miejsce w Grupie M. W. w latach 2015 - 2017 stąd kompetencje, zadania i funkcje marketingowo-reklamowe przenoszone były systematycznie do tej spółki, a tym samym w pierwszej fazie jej realizacji konieczne było, aby to M. W. sp. z o.o. ponosiła koszty związane z tą działalnością; - umowa sprzedaży znaków towarowych do M. W. M. sp. z o.o. została zawarta w dniu 14 kwietnia 2015 r. Natomiast J.2 sp. z o.o. (powstała z przekształcenia J. sp. z o.o. SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) została przejęta przez M. W. sp. z o.o. w dniu 9 maja 2017 r. Powyższe jednakże w żaden sposób nie wpływa na ocenę możliwości uwzględnienia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu wydatków na opłaty licencyjne poniesionych przez nią w roku 2016; - z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie sposób wyprowadzić wniosku, że przesłanką warunkującą możliwość uwzględnienia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest jednoczesne generowanie przez podatnika zysku w określonej wysokości, czy udzielanie licencji na posiadane znaki towarowe innym podmiotom niż M. W. sp. z o.o.; - twierdzenie organu I instancji (dotyczące "nieodpłatnego przekazania" znaków towarowych) pozostaje w sprzeczności z założeniami instytucji wniesienia wkładu do spółki handlowej, bowiem nawet gdyby wniesienie wkładu do spółki handlowej następowało nieodpłatnie (co jest niemożliwe w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych), to fakt ten pozostawałby bez wpływu na możliwość uznania wydatków na opłaty licencyjne za koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14m § 1 O.p., Strona wskazała na całkowitą, jej zdaniem, niezasadność twierdzeń organu I instancji, iż posiadanie przez Spółkę statusu właściciela znaku towarowego w momencie złożenia wniosku o interpretację, planowane zbycie znaku i następnie jego licencjonowanie od podmiotu powiązanego miały kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie Spółki zadane w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r. Przedmiotem wniosku o interpretację było zdarzenie przyszłe, a pytanie Spółki dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych. Dla odpowiedzi na to pytanie istotne było w ocenie Strony, czy w momencie realizacji zdarzenia przyszłego (tj. ponoszenia przez Spółkę opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego) zostaną zrealizowane lub ewentualnie niezrealizowane przesłanki zakwalifikowania opłat licencyjnych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla tej odpowiedzi nie było natomiast w żaden sposób istotne to, czy Spółka wytworzyła znaki towarowe, czy zostały one przez nią zbyte na rzecz podmiotu powiązanego, a następnie, czy zawarta umowa licencji dotyczyła tych właśnie znaków towarowych. W dalszej kolejności Strona wskazała na naruszenie przez organ I instancji art. 119a § 1 w związku z art. 119f § 1 O.p. Organ I instancji oceniając fakt, że Spółka na podstawie dokonanych czynności prawnych przestała być właścicielem praw ochronnych do znaków towarowych, a następnie w oparciu o zawartą umowę licencyjną rozpoczęła odpłatne korzystanie z tych praw, zaliczając do kosztów podatkowych uiszczane opłaty licencyjne, w istocie rzeczy, w ocenie Spółki sięgnął po mechanizm pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych i zastosował instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanu faktycznego, który zaistniał przed jej wejściem w życie. NMUC-S działając jako organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej: uKAS) uchylił decyzję własną z dnia 28 listopada 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowe ustalenia dokonane przez NMUC-S działającego jako organ I instancji i wskazał, że organ I instancji przedstawił precyzyjnie aspekt czasowy wytworzenia przez Stronę znaków towarowych M. W. i C. S., i ich rejestracji w Urzędzie Patentowym RP, a także zmian poszczególnych wpisów podmiotów uprawnionych z tych praw. Ponadto, w decyzji został odtworzony schemat transakcyjny dotyczący znaków towarowych, którymi posługiwała się Spółka, z uwzględnieniem wniesienia aportu niepieniężnego w postaci znaków towarowych w 2015 r. przez M. W. sp. z o.o. do J. sp. z o.o. SKA, a następnie sprzedażą znaków na rzecz M. W. M. sp. z o.o. i w końcu zawarcia umowy licencyjnej na używanie znaków towarowych między M. W. sp. z o.o. a M. W. M. sp. z o.o., aż do momentu połączenia Strony przez przejęcie J.2 sp. z o.o. (ówczesnego następcę prawnego J. sp. z o.o. SKA) i M. W. M. sp. z o.o. odpowiednio w 2016 i 2018 r. Istotnie, obraz transakcji dokonanych przez opisane w decyzji pierwszej instancji podmioty i czynności prowadzących od wykreowania i zarejestrowania znaków towarowych, prowadzi do konstatacji, iż prawa do znaków towarowych wyszły od podmiotu od początku zaangażowanego w ich powstanie tj. od M. W. sp. z o.o. do innych podmiotów z Grupy M. W. i - pomimo połączenia ze Stroną tego postępowania - pozostały w zakresie prawa własności poza zasięgiem Strony. W ocenie organu II instancji, przedstawienie sytuacji ekonomicznej Spółki w zakresie relacji z J. sp. z o.o. SKA i M. W. M. sp. z o.o. w latach poprzedzających kontrolowany okres, w świetle zastosowania w decyzji z dnia 28 listopada 2019 r. podstawy prawnej do wydania decyzji z art. 15 u.p.d.o.p. - nie może mieć znaczenia dla rozpatrzenia niniejszej sprawy, gdyż przedmiotem kontroli jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r., a dane historyczne odnoszące się do lat wcześniejszych są irrelewantne dla oceny zasadności kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów przy określaniu zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Opis stanu faktycznego i prawnego odnośnie 2015 r., organ II instancji, przyjmuje jedynie jako potwierdzenie nieprzerwanej kontynuacji istnienia znaków towarowych lub uprawnień ochronnych do znaków towarowych. Przy czym zauważyć należy, iż jak wynika z wyjaśnień złożonych przez Stronę w piśmie z dnia 10 lipca 2020 r. stawka opłat licencyjnych dla wszystkich znaków towarowych została ustalona według cen rynkowych na poziomie 2,1% całkowitego przychodu uzyskanego przez licencjobiorcę Stronę z tytułu posługiwania się znakami towarowymi w ramach sprzedaży produktów i usług uzyskanych w danym okresie obliczeniowym. Jednocześnie organ zauważył, że spółka M. W. sp. z o.o. uzyskała prawo do korzystania ze znaków towarowych przez czas nieokreślony na mocy umowy licencyjnej zawartej w dniu 15 kwietnia 2015 r. Wskazał, że czynności po 2016 r., tj. w zakresie łączenia spółek z Grupy M. W., nie mają znaczenia dla rozpatrywanych przesłanek art. 15 u.p.d.o.p. Powyższe okoliczności wskazują jedynie na nieprzerwane korzystanie przez Spółkę ze znaków na wymienionych w tej umowie licencyjnej polach eksploatacji i na określonych w niej warunkach. Organ II instancji oceniając zgromadzony w sprawie materiału dowodowego wskazał, "że stan faktyczny sprawy jest niesporny, natomiast przedmiotem sporu pozostaje jego ocena. Ustalone okoliczności sprawy, w ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K., działającego jako organ drugiej instancji, nie pozwalają na zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2016 r. wydatków na opłaty licencyjne". Podkreślił, że istotne znaczenie dla oceny zdarzeń pod kątem spełniania wymogów określonych w art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma wyłącznie ocena wzajemnych relacji M. W. sp. z o.o. oraz M. W. M. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje również ocena "racjonalności działań" podatnika z punktu widzenia starannego przedsiębiorcy. Wypełnione muszą zostać wyłącznie przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że: 1. wydatek musi być rzeczywiście poniesiony, 2. poniesienie wydatku musi mieć charakter definitywny, 3. wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 4. wydatek nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 u.p.do.p. Zdaniem organu II instancji w niniejszej sprawie, spełnienie dwóch pierwszych przesłanek pozytywnych oraz przesłanki negatywnej, przy kwalifikacji do kosztów podatkowych opłat licencyjnych za używanie znaku towarowego, należy uznać za bezsporne. Odnośnie spełnienia przesłanki wymienionej w punkcie trzecim należy rozpocząć od definicji dochodu. Co do zasady, w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Oznacza to, że, o ile ustawa nie przewiduje inaczej, przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Instytucja kosztu uzyskania przychodów jest zatem elementem konstrukcyjnym podatku, służącym właśnie zmniejszeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym, kontekst systemowy wyklucza taką wykładnię omawianego przepisu, która eliminowałaby poniesiony przez podatnika wydatek z powodu uzyskania przez niego korzyści podatkowej. Taką funkcję w systemie prawa podatkowego pełnią klauzule o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Cechą tego rodzaju regulacji (antyabuzywnych) jest właśnie badanie motywów, jakimi kierował się podatnik (uzyskanie korzyści podatkowych) oraz ich relacji z celami gospodarczymi i zasadnością ekonomiczną. Zatem ocenie organu podatkowego może podlegać spełnienie przesłanek sformułowanych powyżej na gruncie art. 15 u.p.d.o.p., a organ ten zobowiązany jest ustalić, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy łączącej Spółkę i M. W. M. sp. z o.o. w zakresie udzielenia licencji pozostają w związku przyczynowym łączącym poniesiony wydatek i uzyskany (obiektywnie możliwy do uzyskania) przychód lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W decyzji, której dotyczy odwołanie, powołano się na dostarczoną przez Stronę w toku kontroli celno-skarbowej dokumentację podatkową sporządzoną na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. do transakcji nabycia licencji na znaki towarowe. Jednak dokonano jej analizy wyłącznie w zakresie funkcji i ryzyk ponoszonych przez poszczególne spółki z Grupy oraz obciążających je kosztów pod kątem weryfikacji prawa Strony do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów za 2016 r. wydatków na opłaty licencyjne w oparciu o art. 15 u.p.d.o.p. Organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSP 1550/19 oraz w odwołaniu w zakresie braku możliwości wyciągania skutków prawnych w niniejszej sprawie z łańcucha transakcji dokonanych przed okresem, który podlega kontroli. W zaskarżonej decyzji wskazano m.in. na zamiar uzyskania przez Stronę korzyści podatkowej a czynności przedsięwzięte przez Stronę przez rozpoczęciem ponoszenia opłaty licencyjnych uznano za sztuczne i pozbawione ekonomicznego sensu obrazując to działaniami opisanych podmiotów przed 2016 r. i po tym okresie, w schemacie powiązań kapitałowych oraz wzajemnych działań, oraz utożsamiono je z działaniami podjętymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, co nie mieści się w badaniu przesłanek z art. 15 u.p.d.p. Organ podatkowy nie powinien badać celowości ani efektywności wydatków, by ocenić zasadność zakwalifikowania ich w poczet kosztów podatkowych, lecz przedmiotem analiz organów podatkowych winien być jedynie związek tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak jest zatem podstaw w art. 15 u.p.d.o.p. do tego, aby eliminować z rozliczenia podatkowego określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności w kontrolowanym okresie. Powyższy przepis, zastosowany w decyzji, której dotyczy odwołanie, nie przewiduje, by racjonalność działań podatnika mogła być brana pod uwagę, a ocenie podlegać może wyłącznie określenie związku działań podatnika z celami wskazanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozpatrując niniejszą sprawę, można analizować jedynie związek wydatku z możliwością osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródła, a analiza wydatków, której dokonał organ pierwszej instancji - w oparciu o inne kryteria - ma charakter pozanormatywny. Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 16 ust. 1 pkt 73. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Przepis ten wyłącza wprost możliwość zaliczenia w poczet kosztów podatkowych między innymi wydatków poniesionych tytułem opłat licencyjnych za korzystanie z praw do znaku towarowego, który został uprzednio przez licencjobiorcę wytworzony. Analiza druku sejmowego nr 1878 (uzasadnienie do wskazanej zmiany) pozwala na wniosek, iż wprowadzenie przywołanej regulacji miało na celu przeciwdziałanie konsekwencjom podatkowym w stanach faktycznych analogicznych jak stwierdzone w niniejszej sprawie, jednak dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. Potwierdza to słuszność przedstawionego wyżej wnioskowania. Użycie w regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" powinno być interpretowane w ten sposób, iż wydatek musi, chociażby potencjalnie, mieć możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przez przedsiębiorcę przychodów, niezależnie od tego czy faktycznie do ich uzyskania dojdzie. W orzecznictwie przyjmuje się również, że użycie liczby mnogiej ("przychodów") wskazuje, że wydatku nie należy łączyć z konkretnym przychodem, lecz z możliwościom osiągnięcia ich in genere. W świetle zaprezentowanej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organ odwoławczy nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu korzystania z praw do znaków towarowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki, by kwalifikować je jako koszty uzyskania przychodów roku 2016. Dalej organ II instancji wskazał, że po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału zwraca uwagę na nazbyt wąskie podejście do tematyki opisanej przez organ w decyzji pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji opisując transakcje w ramach Grupy M. W. skupiło się wyłącznie na przepisie art. 15 ustawy o podatku dochodowym, co jak wyżej wskazano, było kierunkiem niepoprawnym. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy może sugerować, że w sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania innych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Tym niemniej wobec fragmentarycznego materiału dowodowego pozwalającego na jedynie przypuszczenia w tej materii, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i analizy z uwagi na wskazanie niżej wymienionych okoliczności, m.in. takich jak: - wykreowanie łańcucha transakcji, których przedmiotem były znaki towarowe, w tym aport niepieniężny do spółki zależnej obejmujący opisywane znaki w 2015 r., - tworzenie spółek zależnych w tym łańcuchu w tym poprzez łączenie spółek w grupie, a w efekcie rozwiązanie spółki M. W. M. sp. z o.o. po spełnieniu przypisanej jej roli w przejściu prawa własności znaków towarowych, - ponoszenie wysokich opłat za korzystanie ze znaków towarowych na analogicznych zasadach jak w okresie poprzedzającym przeniesienie własności praw, - fakt pozostania władztwa ekonomicznego przy Spółce wynikający z dokumentacji podatkowej przedstawionej w toku postępowania podatkowego przejawiający się np. w decydowaniu o formach promocji i rozwoju znaków. W świetle powyższego, organ drugiej instancji uważa, że niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego i dokonanie jego analizy w przedmiocie zasadności zastosowania do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przepisów zarówno art. 11 u.p.d.o.p., jak i ogólnej klauzuli unikania opodatkowania zawartej w art. 119a-119f O.p. obowiązującej od 2016 r. na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846). W tym zakresie, organ odwoławczy podziela stanowisko Strony, że argumentacja zastosowana w rozstrzygnięciu to sięgnięcie po mechanizm pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, tym niemniej wobec niewystarczającego materiału dowodowego są to wywody przedwczesne. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest istnienie między Spółką a podmiotami, które zaangażowane były w kolejne czynności prawne dotyczące znaków towarowych, powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Wobec powyższego, organ podatkowy winien dokonać oceny, czy między Spółką a podmiotami J. sp. z o.o. SKA i M. W. M. sp. z o.o., na skutek tych powiązań, doszło do zawarcia transakcji, których warunki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz czy w wyniku tych powiązań nie został zadeklarowany dochód lub zadeklarowano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły. Podstawą do czynienia takich ustaleń jest przepis art. 11 cyt. ustawy znajdujący zastosowanie, gdy w wyniku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach, obniżeniu ulega poziom oczekiwanych dochodów z tytułu zawarcia tej transakcji. Ocena ta może dotyczyć kryterium "racjonalnego" działania przedsiębiorcy, jakim posłużono się w decyzji pierwszej instancji. W wyroku z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 475/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadając się odnośnie regulacji zawartej w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, iż poprawne jest działanie organów podatkowych, gdy w oparciu o ten przepis dokonują oceny, że racjonalnie działające podmioty niepowiązane nie zawarłyby takiej umowy, i że w jej wyniku skarżący nie wykazał dochodu, jaki wykazałby inny podatnik, dokonując transakcji zabezpieczającej jego interesy w takim samym zakresie z podmiotem od siebie niezależnym. Stanowisko organu drugiej instancji wynika również z poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych normą szczególną, dającą organom podatkowym instrumenty służące temu właśnie celowi, a istniejącą już w systemie prawa podatkowego w chwili wejścia w życie generalnej klauzuli z art. 119a O.p. (...), był przepis art. 25 u.p.d.o.f; na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych identyczną rolę pełnił art. 11 u.p.d.o.p. Ich zakresy unormowania były znacznie węższe od klauzuli ogólnej, ograniczone do sytuacji powiązań osobistych i kapitałowych między podmiotami, ale ratio legis uregulowań szczególnych był tożsamy z ratio klauzuli generalnej: zabezpieczenie interesu wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników polegającymi na nielegalnym zmniejszaniu obciążeń podatkowych (tak wyroki: WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 496/19, NSA z dnia 4 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 33/96, z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1962/99). Podkreślono w nich, iż na długo przed wprowadzeniem do systemu prawnego klauzuli ogólnej przeciw unikaniu opodatkowania, regulacje zawarte w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11 u.p.d.o.p. miały przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku przy zidentyfikowaniu warunków ustalanych lub narzucanych przez strony transakcji. Regulacja art. 11 cyt. ustawy, której zastosowanie organ w badanej sprawie rozważał, wpisuje się w grupę instrumentów służących do walki ze zjawiskiem przerzucania dochodów, powszechnie uznawanym za szkodliwe, a zmierzającym do wywołania skutku w postaci niewykazywania przez podmiot powiązany dochodów albo wykazywania dochodów niższych od oczekiwanych (czyli z unikaniem opodatkowania) (tak wyroki WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt: I SA/Po 75/10 i 76/10). Taką ocenę potwierdza również obecnie kształtująca się linia orzecznicza. W wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, wywiedziono, iż regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi (istnienie tych powiązań między Skarżącą, a spółką cypryjską nie budzi wątpliwości), wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Z tego względu uzasadnione jest odniesienie kryterium "racjonalności" do działania M. W. sp. z o.o. w kontekście przesłanek ukształtowanych w art. 11 u.p.d.o.p. Szacowanie dochodu dokonywane na podstawie art. 11 cyt. ustawy zawsze sprowadza się do przeprowadzenia projekcji, jak zachowałyby się podmioty niepowiązane, dokonujące operacji gospodarczej w warunkach rynkowych, konkurencyjnych, kierując się motywami gospodarczymi. Zgodnie z tą zasadą, jeżeli transakcje gospodarcze prowadzone są pomiędzy podmiotami powiązanymi, to ocenie muszą podlegać warunki takich transakcji, które co do zasady nie mogą odbiegać od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne, niepowiązane podmioty. Z przepisów tych wynika więc generalna zasada związana z realizacją transakcji z podmiotami powiązanymi, a mianowicie nakaz przyjęcia, że prowadzone są one na warunkach rynkowych (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 496/18). Organ I instancji, na gruncie powiązań pomiędzy podmiotami z Grupy, wykazał okoliczności, wskazując m.in. na wysokość kosztów stanowiących opłaty licencyjne w roku 2016 r. oraz dokonując kalkulacji całości kosztów na podstawie dokumentacji podatkowej od 2015 r., które mogą być asumptem do oceny transakcji zawieranych przez Spółkę, w odniesieniu do znaków towarowych opisanych w niniejszej decyzji, jako zawartych na "warunkach nierynkowych". Jednocześnie jednak organ nie przeprowadził analizy przyjętej metody ustalania ceny rynkowej. Ponadto, ocenie powinna zostać poddana również racjonalność transakcji przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać określony podmiot, nie zaś w odniesieniu do ogólnych wskaźników finansowych porównywanych podmiotów obejmujących całość ich działalności za dany rok. Również fakt ponoszenia przez Spółkę straty w poszczególnych latach, w tym spornym okresie, nie świadczy - sam w sobie – o braku gospodarczej racjonalności zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takiego porównania i analizy brak, a tylko one dałyby odpowiedź na pytanie, czy kwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje (w odniesieniu do podmiotów powiązanych), odpowiadały warunkom rynkowym, odnoszącym się do warunków transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane nie zaś do ich ogólnych wskaźników w zakresie rentowności działalności za dany rok. Okoliczności te po pozyskaniu materiału dowodowego powinny zostać ocenione pod kątem przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W ponownym postępowaniu, należy ustalić czy jeżeli osoba prawna równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek nie powinien być określony bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dalej organ II instancji wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego wystąpiono do Strony pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. wnosząc o złożenie wyjaśnień oraz dostarczenie dokumentacji, w szczególności analiz, raportów, protokołów z negocjacji, stanowiących podstawę do ustalenia sposobu naliczania opłat licencyjnych za korzystanie z praw do znaków towarowych: M. W. i C. S., zgodnie z umową licencyjną z dnia 15 kwietnia 2015 r. zawartą pomiędzy M. W. sp. z o.o. a M. W. M. sp. z o.o. W aktach sprawy odwoławczej znajduje się odpowiedź Strony z dnia 10 lipca 2020 r. wraz z którą przedłożono raport z maja 2015 r. dotyczący prawidłowości ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia za udzielenie licencji na korzystanie ze znaków towarowych prezentujący sugerowane rynkowe stawki opłat licencyjnych zastosowanych przez Spółkę w umowie licencyjnej z dnia 15 kwietnia 2015 r. Dokument ten miał na celu potwierdzić, że ustalona w umowie licencyjnej wysokość opłaty licencyjnej należnej licencjodawcy była ustalona na poziomie rynkowym, natomiast nie wyjaśnia przyczyn przyjęcia wielkości ustalonych w umowie licencyjnej opłat za korzystanie ze znaków towarowych. Kwestie dotyczące założeń do ustalenia poziomu opłat licencyjnych zawarto natomiast w raportach z wyceny wartości rynkowej znaku towarowego M. W. i C. S. sporządzonych w dniu 15 października 2014 r. Jednakże przedmiotowe raporty przewidywały ustalenie poziomu opłat licencyjnych w przedziale wartości 1,25% do 2% wysokości przychodów netto ze sprzedaży oznaczonych znakiem C. S. i w przedziale 0,75 % do 1,5% wysokości przychodów netto ze sprzedaży oznaczonych znakiem M. W.. Ponadto przyjęto dodatkowe założenie, że dla marek o wysokiej efektywności, dobrze rozpoznawalnych, wyróżniających się na rynku globalnym, dla branży produktów sektora spożywczego branży mięsnej i wędliniarskiej, wartości opłat licencyjnych powinny być utrzymywane na takim poziomie, aby przeciętna rynkowa zyskowność na produkcji i sprzedaży tych produktów w tym sektorze była osiągalna również dla licencjobiorcy. Dokumenty te mają zatem na celu wyjaśnić metodologię wyliczeń opłat licencyjnych, przyczyny jej przyjęcia oraz podają dane rynkowe wraz z ich źródłami. Z przekazanych dokumentów wynika, że w 2016 r. nie przyjęto żadnych korekt w stawkach opłat licencyjnych ani nie uwzględniono żadnych zmian w warunkach rynkowych transakcji, co wymaga wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji i dokonania analizy uzyskanych informacji w korelacji z faktami już ustalonymi na etapie pierwszej instancji. Uwzględniając bieżące orzecznictwo NSA, organ drugiej instancji potwierdza słuszność argumentu odwołania, iż instytucja służąca dokonywaniu oceny działań podatnika pod względem zasadności i celowości gospodarczej została wprowadzona w Dziale IlIa Ordynacji podatkowej pn. "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Regulacja ta jest istotna w badanej sprawie, gdyż weszła w życie od 2016 r., ustanawiając instytucję klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Stosowanie wymienionych przepisów w trakcie 2016 r. reguluje art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisy art. 119a-119f mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zatem mając na uwadze zebrany dotychczas materiał dowodowy oraz nowe regulacje, które obowiązują w okresie objętym kontrolą - zdaniem organu drugiej instancji - konieczne jest uzupełnienie dowodów oraz poddanie ich ocenie w zakresie działań Spółki w aspekcie art. 119a- 119f O.p. Uzupełnione postępowanie dowodowe pozwoli na ocenę, czy Spółka dążyła w kontrolowanym okresie do osiągnięcia korzyści podatkowej w takim kontekście, o którym mowa we wskazanych wyżej przepisach. Dopiero po zgromadzeniu kompleksowego materiału dowodowego organ podatkowy uprawniony będzie do formułowania oceny czy dana czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f O.p. może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że podatnicy nie mają obowiązku tak prowadzić swoich interesów, by płacić jak najwyższe podatki. Uzyskiwanie korzyści z tzw. optymalizacji podatkowej jest dozwolone (tak wyroki: WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 131/13; WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 45/18). Sądy wskazują jednak na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W niniejszej sprawie niezbędne jest zbadanie tego aspektu sprawy i ewentualne wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania a uchylaniem się od niego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz materialną podstawę prawną. Końcowo NMUC-S działający jako organ II instancji sformułował zalecenia dla NMUC-S działającego jako organ I instancji wskazując: "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji winien - uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - rozważyć zastosowanie w badanej sprawie przesłanek dotyczących ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w Grupie M. W. w oparciu o obowiązującą w 2016 r. regulację art. 11 u.p.d.o.p. w przypadku zakwestionowania prawidłowości przedstawionej dokumentacji podatkowej i rozważyć czy Strona wykazała dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Alternatywnie do rozważenia pozostają przesłanki zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. W oparciu o powyższe organ pierwszej instancji winien dokonać analizy kompletnego materiału dowodowego. Niewątpliwie rozważając powyższe aspekty organ winien sięgnąć do wyjaśnień Strony. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że "zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia we wskazanym powyżej zakresie. Zaistniały zatem okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej." Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Spółka zarzucając, że organ odwoławczy powinien był merytorycznie rozpatrzyć sprawę w II instancji oraz wydać decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji NMUC-S zarzucił naruszenie: 1) art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 O.p., poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji pomimo, że zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ I instancji (i znajdujący się w aktach sprawy) materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie przez NMUC-S działającego jako organ II instancji, iż podstawę do przekazania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi rzekoma konieczność dokonania przez ten organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji bezpodstawne wydanie w sprawie decyzji kasatoryjnej, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierające całkowicie bezpodstawne sugestie co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), a w konsekwencji bezpodstawne przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 119a-119f O.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierające całkowicie bezpodstawne sugestie co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a w konsekwencji bezpodstawne przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez NMUC-S. Uzasadniając zarzut nr 1 Skarżąca podniosła, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych, wydanie przez organ odwoławczy tzw. decyzji kasatoryjnej (tj. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ) ma charakter ograniczony i wyjątkowy, tj. może nastąpić jedynie wtedy, gdy: "(...) zostaną spełnione przesłanki określone w art. 233 § 2. Organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi (tj. do zastosowania art. 233 § 2 O.p.) wyłącznie w sytuacji, gdy: 1. rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; i jednocześnie 2. brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. Organ odwoławczy całkowicie bezpodstawnie zastosował w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W niniejszej sprawie nie zostały bowiem spełnione ww. przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ I instancji (i znajdujący się w aktach sprawy) materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zostało to również potwierdzone przez sam organ II instancji w treści decyzji, co wyraźnie wskazał na str. 11 decyzji. Jednocześnie na str. 13 bezpodstawnie wskazał, że "materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. Odnosząc się do "okoliczności", o które należy zdaniem organu odwoławczego należy uzupełnić materiał dowodowy, okoliczności te zdaniem Skarżącej nie mają charakteru "okoliczności faktycznych", o których mowa w art. 233 § 2 zd. 2 O.p. Okoliczności faktyczne, o których mowa w ww. przepisie, które organ powinien wskazać przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, odnoszą się do sfery faktów (tj. stanu faktycznego/rzeczywistego), których istnienie bądź nieistnienie powinno być ustalone na podstawie przeprowadzonego w całości bądź w znacznej części przez organ I instancji postępowania dowodowego i które następczo powinny być poddane ocenie/analizie. Podane przez organ okoliczności nie odnoszą się natomiast do sfery faktów , lecz zawierają "zabarwienie" ocenne nakierowane na osiągnięcie przez organ odwoławczy z góry założonego celu fiskalnego w postaci pominięcia skutków podatkowych wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych. Okoliczności te stanowią rezultat dokonanej przez organ odwoławczy subsumpcji zebranych już w sprawie ustaleń faktycznych (dowodów), a organ II instancji dąży niejako jedynie do ich "potwierdzenia" przez organ I instancji. Zdaniem Skarżącej NMUC-S zastosował w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji całkowicie bezpodstawnie (tj. pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek wydania decyzji kasatoryjnej w sprawie), oraz zastosował ww. przepis jedynie w celu uchylenia się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ powinien był merytorycznie rozpatrzyć niniejszą sprawę, a następnie wydać decyzję merytoryczną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Organ w żaden sposób nie uzasadnił spełnienia przesłanek do wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zaś przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji spowoduje niepotrzebne wydłużenie postępowania podatkowego w sprawie, które już powinno zostać zakończone poprzez umorzenie. Powyższe rażące przekroczenie kompetencji Naczelnika, jako działanie w sposób oczywisty niezgodne z prawem, pozostaje również w rażącej sprzeczności z zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób mający budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Podsumowując, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy rażąco naruszył art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 O.p., co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając zarzut nr 2 Skarżąca w znacznej części powieliła argumentację sformułowaną w uzasadnieniu zarzutu 1 i podniosła, że organ odwoławczy przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jednocześnie udzielił w treści tej decyzji merytorycznych wskazań/sugestii dla tego organu w zakresie sposobu przeprowadzenia oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Działanie organu odwoławczego jest w oczywisty sposób bezpodstawne i rażąco narusza prawo. Decyzja kasatoryjna powinna mieć charakter wyłącznie formalny/proceduralny. Decyzja wydana przez organ odwoławczy stanowi zaś swoistą "hybrydę" decyzji jaką władny jest wydać organ odwoławczy. Z jednej bowiem strony zawiera merytoryczne wskazania i sugestie dla organu I instancji (elementy merytoryczne), z drugiej zaś strony przekazuje organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia (element decyzji kasatoryjnej). Takie działanie organu odwoławczego jest zatem wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy przekazuje sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (co powinno następować z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Z drugiej zaś strony zawiera w treści decyzji merytoryczne wskazówki i sugestie, czym potwierdza, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny skoro organ odwoławczy jest w stanie na jego podstawie poczynić ww. merytoryczne wskazówki/sugestie. Przedstawiając argumentację do zarzutu nr 3 Skarżąca wskazała, że z całokształtu treści decyzji wynika, iż organ odwoławczy wydał w niniejszej sprawie decyzję kasatoryjną (tj. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia) jedynie z uwagi na rzekomą konieczność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości zastosowania w sprawie m.in. art. 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Tym samym organ rażąco przekroczył kompetencje, które organom odwoławczym przyznaje art. 233 § 2 O.p., i zastosował ten przepis w oparciu o niewynikającą z tego przepisu przesłankę. Niezależnie od powyższego w niniejszej sprawie całkowicie niezasadne jest zastosowanie przez organ podatkowy art. 11 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zarzutu nr 4 Skarżąca ponownie podniosła, że z całokształtu decyzji wynika, iż organ odwoławczy wydał w niniejszej sprawie decyzję kasatoryjną jedynie z uwagi na rzekomą konieczność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem możliwości zastosowania w sprawie m.in. art. 119a-119f O.p. tj. tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem Skarżącej w sprawie całkowicie niezasadne jest zastosowanie przez organ podatkowy tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. NMUC-S w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 19 lutego 2021 r. zawiadomił Skarżących o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 15 kwietnia 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający eliminację jej z obrotu prawnego. Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że NMUC-S działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.335.354,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca, stosownie do przepisu art. 221a § 1 O.p. złożyła odwołanie do NMUC-S. NMUC-S, działając jako organ II instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] "uchylił w całości decyzję nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Formalnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.; dalej : uKAS). Zatem przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., co rodzi ściśle określone konsekwencje. Wskazać zatem należy, że w art. 233 O.p. zostały zawarte sposoby rozstrzygnięć przez organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przepisie tym wyraźnie zatem rozdzielono decyzje organu odwoławczego na decyzje merytoryczne (art. 233 § 1 O.p.) oraz decyzje kasacyjne (art. 233 § 2 O.p.). Nie może zatem ulegać wątpliwości, że pierwsze mają charakter rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Drugie zaś nie kończą danej sprawy podatkowej merytorycznie, lecz powodują, że nadal pozostaje ona w trakcie rozpatrywania przed organem podatkowym pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że decyzje kasacyjne stanowią wyjątek od zasady, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (art. 127 O.p.). Należy także zaznaczyć, że wydanie decyzji kasatoryjnej możliwe jest jedynie w wypadku, w którym w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym nie ma podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p. Przepis ten umożliwia przeprowadzenie przez organ odwoławczy, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że decyzja wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do rozstrzygnięcia o zakresie, w jakim postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone (w całości lub w części) oraz wskazania powodów, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p. (podkreślenie Sądu). Wskazać także należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym. Sprowadza się ona jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt rozpatrywanej sprawy. Mianowicie zarówno decyzja z dnia 28 listopada 2019 r. jak i decyzja z dnia 15 grudnia 2020 r. zostały wydane przez ten sam organ. Zgodnie z przepisem 221a §1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w tym przepisie, różni się od klasycznej konstrukcji odwołania brakiem elementu dewolutywności, czyli przeniesienia postępowanie do organu wyższej instancji. Zasadą w O.p. jest tzw. dewolutywność względna odwołania, czyli rozpatrzenie odwołania przez organ II instancji jest uzależnione od tego, czy organ instancyjnie niższy, który wydał zaskarżona decyzję, uwzględni odwołanie; jeżeli tego nie uczyni, przekazuje sprawę do rozpoznania organowi II instancji. Odwołanie od decyzji organu wymienionego w art. 221a § 1 O.p. jest środkiem niedewolutywnym (podkreślenie Sądu), zatem wniesienie odwołania powoduje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez ten sam organ, który wydał decyzję. Niesie to za sobą doniosłe skutki procesowe, związane z tym, że przepis art. 221a § 1 O.p. nakazuje jedynie do rozpoznania takiego odwołania odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym, czyli przepisów zawartych w Rozdziale 15 Działu IV O.p. W tym miejscu należy zaznaczyć, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niemożność zastosowania do nowego zakresu odniesienia ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Polega ono na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których przepisy te z woli ustawodawcy mają być stosowane. Wobec powyższego, w przypadku, gdy odwołanie ma charakter niedewolutywny i jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, do rozpoznania tego odwołania nie będzie miało zastosowania szereg przepisów dotyczących postępowania odwoławczego. I tak nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące trybu wnoszenia odwołania, art. 223 § 1 i art. 227 O.p. Nie będą miały również zastosowania przepisy dotyczące samokontroli organu I instancji (art. 226 O.p.), możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji (art. 229 ostatnie zdanie O.p.) oraz co jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przywołany przepis art. 233 § 2 O.p., dotyczące decyzji kasacyjnych z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Natomiast pozostałe przepisy dotyczące odwołań stosuje się wprost. Inaczej rzecz ujmując użyty w przepisie art. 221a § 1 O.p. zwrot "stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym" powinien być interpretowany w ten sposób, iż przepisów wymienionych powyżej, nie należy przenosić w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru prawnego instytucji odwołań niedewolutywnych. Powyższe stanowisko ugruntowane jest w doktrynie na gruncie przepisu art. 221 O.p., którym uregulowano zasady rozpoznania niedewolutywnego odwołania od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", Warszawa 2016 r. str.1110-1111; S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser Roman, A.Kabet, M. Niezgódka-Medek Małgorzata, Jan Rudowski, - "Ordynacja Podatkowa, Komentarz", wyd. elekt. LEX 2019 r. komentarz do art. 221; Z Kmieciak, "Odwołania w postępowaniu administracyjnym", wyd. elekt. LEX 2014 r. "Odwołanie od decyzji w rozumieniu art. 221 o.p."), jak i w orzecznictwie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, (OTK-A 2008/10 poz.178) wskazał, że "Decyzje wydawane przez SKO mają z formalnoprawnego punktu widzenia charakter ostateczny, gdyż zgodnie z art. 16 § 1 k.p.a., decyzjami ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Jednakże są one wzruszalne, ponieważ k.p.a. przewiduje możliwość zaskarżenia takich decyzji w drodze wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skierowanego do tego samego organu, który wydał decyzję. Do wniosku takiego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Brak cechy dewolutywności powoduje określone konsekwencje w zakresie rezultatów odpowiedniego stosowania do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przepisów dotyczących odwołań od decyzji. Wymóg odpowiedniości ich stosowania oznacza, że do wniosku i wywołanego nim postępowania nie znajdują zastosowania te przepisy dotyczące odwołań i postępowania odwoławczego, które związane są z cechą dewolutywności odwołania (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 569; A. Wróbel, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks..., s. 704; wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1999 r., sygn. II SA 655/99). Należą do nich: art. 129 § 1 (ustalający pośredni tryb wnoszenia odwołania), art. 132 (wyznaczający granice dopuszczalności samokontroli organu pierwszej instancji), art. 133 (określający obowiązek organu pierwszej instancji przesłania odwołania), art. 136 in fine (umożliwiający zlecenie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję), art. 138 § 2 (dopuszczający wśród decyzji organu odwoławczego decyzję kasacyjną o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji). Analogiczne stanowisko zajmuje NSA np. w wyrokach NSA: z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 246/16, z dnia 14 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 1463/13". Przepis art. 221a § 1 O.p. dodany od dnia 1 marca 2017 r. przez ustawę – Przepisy wprowadzające ustawę o KAS (Dz.U. z 2016 r. poz.1948), rozszerzył jedynie katalog spraw rozpoznawanych przez ten sam organ podatkowy, dlatego zdaniem Sądu, przepis art. 221a § 1 O.p. powinien być interpretowany analogicznie jak przepis art. 221 O.p. i art. 127 § 3 K.p.a., co w konsekwencji powoduje, że zakres możliwych rozstrzygnięć wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w wyniku rozpatrzenia niedewolutywnego odwołania jest ograniczony jedynie do rodzajów rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a O.p., czyli tych, na podstawie których organ co zasady rozstrzyga merytorycznie sprawę (co do istoty sprawy) oraz art. 233 § 1 ust. 2 lit. b i ust. 3, które mają charakter formalny. Sądowi znane są wątpliwości związane z zaproponowaną wykładnią przepisu art. 233 § 2 w zw. z art. 221a § 1 O.p. wyrażone przez Dariusza Strzelca i Marcina Łobodę w artykule "Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego, a zasada realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania" (Przegląd podatkowy nr 7/2020 str. 20-26), w którym to artykule autorzy poddali krytycznej analizie pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2018 r. nr DPP10.8022.31.2018 oraz z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr DDP10.8022.75.2018, w których to pismach Minister Finansów wyraził właśnie pogląd o niestosowaniu przepisu art. 233 § 2 O.p., przy rozpatrywaniu odwołań niedewolutywnych przez naczelników urzędów celno-skarbowych działających jako organy II instancji, od decyzji wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ I instancji. Wątpliwości autorów związane są ze zróżnicowaniem sytuacji procesowej podmiotów w zależności od tego, czy prowadzą spór podatkowy z naczelnikiem urzędu skarbowego, czy z naczelnikiem urzędu celno-skarbowego i zasadą dwuinstancyjności postępowania. Sąd wskazuje, że przyjęte w art. 221 i art. 221a § 1 O.p. rozwiązanie, że organem odwoławczym jest ten sam organ co wydał decyzję, nie oznacza to, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 Konstytucji. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analogicznie rozwiązanie przyjęto na gruncie K.p.a. i tego rozwiązania nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki TK: z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008/10 poz.178 oraz z dnia 6 grudnia 2011 sygn. akt SK 3/11, OTK-A 2011/10 poz. 113). W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił między innymi, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formularze, opłaty). Możliwość wprowadzenia ograniczeń wynika z proceduralnej natury prawa do zaskarżenia oraz pośrednio z art. 78 zdanie drugie in fine Konstytucji, który upoważnia ustawodawcę do określenia trybu zaskarżania w formie ustawy. I właśnie zdaniem Sądu jednym z takich dopuszczalnych ograniczeń jest między innymi wyłączenie stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. do niedewolutywnych odwołań rozpatrywanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego działającego jako organ odwoławczy. Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że NMUC-S działając jako organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., gdyż odwołanie Skarżącej złożone do NMUC-S miało charakter niedewolutywny i przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego, dlatego już tylko z tego względu decyzja organu odwoławczego musi podlegać uchyleniu. Abstrahując nawet od powyższych rozważań i gdyby przyjąć, że NMUC-S, działając jako organ odwoławczy miał prawo do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., Sąd wskazuje, że NMUC-S w sposób oczywisty naruszył ten przepis ze względu na przedstawienie w decyzji ocen prawnych stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Powyższe wynika z tego, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w konsekwencji czego nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Przewidziana w powyższej regulacji możliwość może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Tym samym więc konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09). Toteż aby skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać wystąpienie przesłanek z tego przepisu: konieczności (uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy) przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 1815/07). Nie ma wątpliwości co do tego, iż wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08). Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyroki NSA z dnia: 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10 czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13) – podkreślenie Sądu. Sąd zauważa, że w O.p. brak jest odpowiednika przepisu art. 138 § 2a ustawy z dnia 14 czerwca 1961 r. Kodeks postepowania administracyjnego (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 256, ze zm.; dalej: K.p.a.), zgodnie z którym jeżeli organ I instancji dokonał w zaskarżonej decyzji błędnej wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie w sprawie, w decyzji, o której mowa w § 2, organ odwoławczy określa także wytyczne w zakresie wykładni tych przepisów. Przepis ten został dodany do K.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 935). W uzasadnieniu projektu ww. noweli (VIII kadencja, druk sejm. nr 1183; www. sejm.gov.pl) wskazano, że powyższa regulacja jest zasadna z uwagi na ograniczenie ryzyka powtórzenia błędów wykładni przepisów prawa przy ponownym rozpatrywaniu sprawy już po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Zwrócić należy również uwagę, że O.p. nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat przepisu art. 233 § 2 O.p. i powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że decyzja została i z tych względów wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zauważa, że znaczna część uzasadnia zaskarżonej decyzji, które Sąd przedstawiając stan faktyczny intencjonalnie przytoczył, co do zasady bez skrótów, poświęcona jest dokonaniu oceny prawnej stanu faktycznego sprawy. Organ kilkukrotnie wyraził pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, który jego zdaniem powinien determinować sposób załatwienia sprawy w powtórnym postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Przykładowo można jedynie ponownie podać: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ drugiej instancji, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału zwraca jednak uwagę na nazbyt wąskie podejście do tematyki opisanej przez organ w decyzji pierwszej instancji. Uzasadnienie decyzji opisując transakcje w ramach Grupy M. W. skupiło się wyłącznie na przepisie art. 15 ustawy o podatku dochodowym, co jak wyżej wskazano, było kierunkiem niepoprawnym. Zdaniem tut. organu, zgromadzony materiał dowodowy może sugerować, że w sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania innych przepisów ustawy o podatku dochodowym" str. 13 czy też inny fragment na stronie 14 decyzji: "W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest istnienie między Spółką a podmiotami, które zaangażowane były w kolejne czynności prawne dotyczące znaków towarowych, powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Wobec powyższego, organ podatkowy winien dokonać oceny, czy między Spółką a podmiotami J. sp. z o.o. SKA i M. W. M. sp. z o.o., na skutek tych powiązań, doszło do zawarcia transakcji, których warunki odbiegały od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne oraz czy w wyniku tych powiązań nie został zadeklarowany dochód lub zadeklarowano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie wystąpiły. Podstawą do czynienia takich ustaleń jest przepis art. 11 cyt. ustawy znajdujący zastosowanie, gdy w wyniku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach, obniżeniu ulega poziom oczekiwanych dochodów z tytułu zawarcia tej transakcji". Za rażąco wykraczające poza unormowanie art. 233 § 2 O.p. należy uznać sformułowane na stronie 18 decyzji zalecenia co do dalszego postępowania przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W tym zakresie NMUC-S wskazał: "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ pierwszej instancji winien - uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - rozważyć zastosowanie w badanej sprawie przesłanek dotyczących ustalania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w Grupie M. W. w oparciu o obowiązującą w 2016 r. regulację art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zakwestionowania prawidłowości przedstawionej dokumentacji podatkowej i rozważyć czy Strona wykazała dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Alternatywnie do rozważenia pozostają przesłanki zastosowania klauzuli o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania". Oznacza to tym samym, że NMUC-S działając jako organ II instancji wskazał kierunek działania NMUCS działającemu jako organ I instancji swoimi poglądami prawnymi co do prawa materialnego. Jak wskazano powyżej, takie postępowanie organu odwoławczego w żadnym wypadku nie mieści się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i stanowi wykroczenie poza zakres niniejszego przepisu. Ponadto Sąd zauważa, że ta sytuacja tylko dodatkowo wspiera argumentację odnośnie braku możliwości zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., w sytuacji, gdy odwołanie rozpatruje ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, gdyż de facto organ odwoławczy wydaje zalecenia sam dla siebie, co stanowi dość osobliwe rozwiązanie. Już tylko na marginesie Sąd wskazuje, że zgadza się ze Skarżącą, że decyzja co do podstaw zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. jest wewnętrznie sprzeczna. Na stronie 11 zaskarżonej decyzji NMUC-S wskazał, że "Przechodząc do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zauważyć, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, natomiast przedmiotem sporu pozostaje jego ocena". Z kolei na stronie 13 zaskarżonej decyzji NMUC-S wskazał, że "Materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i analizy z uwagi na wskazanie niżej wymienionych okoliczności, m.in. takich jak: - wykreowanie łańcucha transakcji, których przedmiotem były znaki towarowe, w tym aport niepieniężny do spółki zależnej obejmujący opisywane znaki w 2015 r., - tworzenie spółek zależnych w tym łańcuchu w tym poprzez łączenie spółek w grupie, a w efekcie rozwiązanie spółki M. W. M. sp. z o.o. po spełnieniu przypisanej jej roli w przejściu prawa własności znaków towarowych, - ponoszenie wysokich opłat za korzystanie ze znaków towarowych na analogicznych zasadach jak w okresie poprzedzającym przeniesienie własności praw, - fakt pozostania władztwa ekonomicznego przy Spółce wynikający z dokumentacji podatkowej przedstawionej w toku postępowania podatkowego przejawiający się np. w decydowaniu o formach promocji i rozwoju znaków". Już tylko zacytowane fragmenty decyzji jednoznacznie wskazują, że uzasadnienie decyzji nie daje jasnego przekazu Skarżącej, co do podstaw zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Skarżąca w skardze bardzo mocno akcentuje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a zarazem wystarczający do podjęcia decyzji. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd wskazuje, że w zaistniałej sytuacji, a mianowicie w sytuacji braku możliwości zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy, ze względu na przepis art. 221a § 1 O.p., zajęcie stanowiska w tej kwestii byłoby z oczywistych względów przedwczesne. To organ podatkowy rozpoznając ponownie odwołanie, bez możliwości zastosowania art. 233 § 2 O.p., musi ocenić, czy do podjęcia jednego z rozstrzygnięć merytorycznych opisanych w art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. materiał dowodowy jest wystarczający, czy ewentualnie w trakcie postępowania odwoławczego podejmie działania w kierunku jego uzupełnienia do czego ma pełne prawo. Dlatego zajęcie przez Sąd w tej kwestii stanowiska, pozbawiałoby organ ze względu na przepis art. 153 P.p.s.a. możliwości samodzielnego rozpoznania ponownie odwołania. Sąd zauważa, że wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji, ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie, o jakim mowa w tej decyzji, w ocenie Sądu nie będzie prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności o której mowa w art. 127 O.p., gdyż w sytuacji gdy wykluczone jest stosowanie przepisu art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. (w zakresie możliwości zlecenia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ I instancji), oczywistym jest, że NMUC-S działający jako organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie zgodnie z przepisem 187 § 1 O.p. stosowanym z mocy art. 235 O.p. do postępowania odwoławczego, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc się z kolei do wszystkich zarzutów skargi i wniosków sformułowanych w skardze (uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez NMUC-S), Sąd zauważa, że mimo obszerności skargi (liczne powtórzenia) i sformułowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika czterech zarzutów w różnych konfiguracjach z przywołaniem szeregu przepisów w tym przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie, istota skargi a właściwie jej uzasadnienia sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Tak jak Sąd wskazał powyżej, w tym względzie rację ma Skarżąca, że decyzja została wydana z oczywistym naruszeniem art. 233 § 2 O.p., chociaż podstawowa argumentacja przedstawiona przez Sąd (dotycząca wyłączenia stosowania art. 233 § w 2 O.p. w przypadku odwołań niedewolutywnych), jest diametralnie inna niż przedstawiona przez Skarżącą. Ponadto Sąd zauważa, że sformułowane zarzuty, a zwłaszcza wnioski skargi, nakierowane są na zajecie merytorycznego stanowiska przez Sąd, co w sytuacji gdy podstawą wydania decyzji organu odwoławczego był przepis art. 233 § 2 O.p. nie jest dopuszczalne. Sąd jeszcze raz podkreśla, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy wyłącznie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Podsumowując powyższe rozważania Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie miał w ogóle podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. ze względów szczegółowo opisanych powyżej. Niezależnie od tej podstawowej przyczyny uchylenia decyzji Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja zawiera przede wszystkim ocenę prawną stanu faktycznego sprawy, odmienną niż dokonana przez organ pierwszej instancji, co jest niedopuszczalne w świetle art. 233 § 2 O.p. W żadnym razie odmienna ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy, czy wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji lub stosowania przez niego prawa materialnego, czy też braki w uzasadnieniu zajętego stanowiska, nie jest przesłanką do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W tej sytuacji organ odwoławczy po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego winien orzekać reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., jeżeli stwierdza wadliwe stosowanie prawa przez organ pierwszej instancji. Stwierdzone naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p. z związku z przepisem art. 221a § 1 O.p. musiały prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez NMUC-S z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł, w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., - art. 231 P.p.s.a w zw. § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wpisu), - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 500,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od NMUC-S kwotę 997,00 zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zgodnie z art. 231 P.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, a w innych sprawach pobiera się wpis stały. W rozpoznawanej sprawie jak już wielokrotnie Sąd wskazywał NMUC-S, wydał decyzję kasacyjną, która ma charakter formalny. Decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może być traktowana na równi z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia oznacza jedynie pośredni związek decyzji odwoławczej z należnością pieniężną. Wobec powyższego w ocenie Sądu w razie złożenia skargi na decyzję kasacyjną, przedmiotem zaskarżenia nie są należności pieniężne w rozumieniu art. 231 P.p.s.a. Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że wpis od decyzji kasacyjnej ma charakter wpisu stałego (por np. postanowienia NSA: z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt II FZ 58/05, z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FZ 168/07, z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt II OZ 926/10). Wobec powyższego, Sad uznał, że skarga podlega wpisowi stałemu określonemu na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wpisu. Powyższe stanowisko Sądu rodzi dwie dalsze konsekwencje. Pierwszą konsekwencją jest zasądzenie przez Sąd jedynie kwoty 480,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który reprezentował Skarżącą przed Sądem. Mianowicie zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Skarżącą reprezentował przed Sądem radca prawny, zatem zdaniem Sądu w sprawie będzie miał zastosowanie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265), gdyż w wypadku, gdy sprawa objęta jest wpisem stałym, to wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika również jest stała, niezależna od wartości przedmiotu zaskarżenia (por. wyrok NSA z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 723/20). Drugą konsekwencją jest orzeczenie na podstawie 225 P.p.s.a. o zwrocie Skarżącej kwoty nadpłaconego wpisu (punkt III sentencji wyroku) w wysokości 12.854,00 zł. Stosownie do treści tego przepisu opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Skarżąca w dniu 21 stycznia 2021 r. wpłaciła na rachunek bankowy Sądu wpis od skargi na decyzję NMUC-S z dnia 15 grudnia 2020 r. w kwocie 13.354,00 zł, przyjmując, że należny jest wpis stosunkowy uzależniony od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżoną decyzją. Skoro należny wpis od skargi jak sąd wskazał powyżej wynosił 500,00 zł, to kwota 12.854,00 zł stanowi różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a należnymi podlegającą zwrotowi.