I SA/Kr 190/26

|Sygn. akt I SA/Kr 190/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Borys Marasek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2026 roku, sprawy ze skargi W. S.A. w A., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 19 stycznia 2026 roku nr 0111-KDIB1-3.4010.760.2025.1.DW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych).,

1. W dniu 5 grudnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek W. S.A. w A. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Strona wskazała, że ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji soków, napojów i wód butelkowanych. Wnioskodawca posiada zakłady w trzech lokalizacjach: w A., w D. oraz w T. W dniu 25 stycznia 2023 r. została wydana w stosunku do Spółki decyzja o wsparciu, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji z 10 maja 2018 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 74; dalej jako: "ustawa o WNI") o nr 208/2023, dotycząca inwestycji realizowanej na terenie zakładu w A. Nowa inwestycja ma na celu zwiększenie mocy produkcyjnej zakładu poprzez rozbudowę i modernizację jego dotychczasowej powierzchni produkcyjno-magazynowej oraz zakup nowych urządzeń produkcyjnych. W ramach jej realizacji nastąpiła m.in. instalacja trzeciej linii produkcyjnej służącej do wytwarzania soków i napojów. Przedmiot działalności Wnioskodawcy wskazany w decyzji o wsparciu obejmuje następujące kody Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): 11.07 Napoje bezalkoholowe; wody mineralne i pozostałe wody butelkowane, 10.32 Soki z owoców i warzyw. Realizacja nowej inwestycji obejmuje następujące prace: przebudowa dotychczasowych budynków hal produkcyjnych w celu adaptacji do zmodernizowanej linii procesowej i nowej linii produkcyjnej, instalacja nowej, trzeciej linii produkcyjnej, instalacja nowej stacji mieszania, rozbudowa infrastruktury magazynu surowców (w zakresie koncentratów soków), rozbudowa magazynu wyrobów gotowych, instalacja dodatkowych maszyn, urządzeń oraz instalacji niezbędnych do zwiększenia mocy produkcyjnych i poszerzenia zdolności wytwórczych, które obsługiwać będą wspólnie wszystkie linie procesowe i linie nalewu oraz sekcje magazynowe, tj. nowo uruchamianą oraz dotychczasowe linie. Termin zakończenia realizacji inwestycji wyznaczony był w decyzji o wsparciu na koniec roku 2026 r., który został zmieniony na dzień 31 maja 2025 r. Wniosek Spółki o wydanie Decyzji został doręczony właściwemu organowi, tj. Krakowskiemu Parkowi Technologicznemu, w dniu 30 grudnia 2022 r., co oznacza, że w tym dniu wszczęto postępowanie w sprawie wydania decyzji. Z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2023 r. weszło w życie Rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 27 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2861; dalej: "Rozporządzenie z 2022 r."), powstały wątpliwości, czy należy stosować Rozporządzenie z 2022 r. w odniesieniu do wsparcia udzielonego Spółce z tytułu nowej inwestycji, czy też Rozporządzenie WNI (z 2018 r.). Stosownie do § 12 Rozporządzenia z 2022 r., do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (a zatem i postępowania o wydanie Decyzji, wszczętego jeszcze w 2022 r.) stosuje się przepisy Rozporządzenia WNI. W wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-3.4010.64.2025.1.DW z dnia 6 marca 2025 r. potwierdzono, że z uwagi na wszczęcie procedury uzyskania decyzji przed dniem 1 stycznia 2023 r., do Spółki należy stosować przepisy Rozporządzenia WNI. Oznacza to m.in., że – zgodnie z interpretacją – Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie artykułu 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT jeszcze przed zakończeniem inwestycji – o ile dochody te będą mogły zostać uznane za generowane z nowej inwestycji. Ze względu na zintegrowanie funkcjonalne i technologiczne dotychczasowej infrastruktury zakładu w A. (którego dotyczy decyzja) oraz nowej inwestycji, w interpretacji potwierdzono, że dochody generowane w tym zakładzie będzie można uznać za dochody z nowej inwestycji, które będą mogły zostać objęte zwolnieniem z opodatkowania, w momencie, w którym środki trwałe nabyte lub wytworzone w toku jej realizacji będą brać udział bezpośrednio w procesie produkcji odbywającym się na terenie tego zakładu – w praktyce w momencie uruchomienia automatycznej stacji mieszania, wykorzystywanej do mieszania koncentratów z wodą zarówno w ramach nowej linii produkcyjnej, jak i dotychczasowych linii. Spółka oddała automatyczną stację mieszania do używania w dniu 31 marca 2025 r., co oznacza, że dochód generowany w zakładzie w A. od tego momentu (od 1 kwietnia 2025 r.) może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do wysokości dostępnej puli pomocy publicznej. Zgodnie z § 10 Rozporządzenia WNI, aby określić wielkość przysługującej danemu podatnikowi kwoty ulgi, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy powinny zostać zdyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W trakcie kalkulacji dostępnej kwoty ulgi podatkowej powstały jednak wątpliwości, czy za dzień poniesienia kosztu – wykorzystywany we wzorze dyskontowania określonym w § 10 ust. 3 Rozporządzenia WNI – należy uznać moment faktycznej zapłaty danego wydatku, niezależnie od tego, czy jest to płatność pełna, częściowa czy zaliczka, zakładając jednocześnie, że wydatek na moment wyliczenia zdyskontowanej puli pomocy publicznej spełnia wymogi kosztu kwalifikowanego inwestycji (m.in. związany z daną płatnością środek trwały został już ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). W ocenie Strony rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe dla prawidłowego ustalania wartości zdyskontowanych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, a w konsekwencji również dla monitorowania limitu pomocy publicznej dostępnej dla Wnioskodawcy w formie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Moment poniesienia kosztu wpływa bowiem bezpośrednio na wartość zdyskontowaną Fi, stanowiącą jeden z parametrów wzoru określonego w § 10 ust. 3 Rozporządzenia WNI. Nieprawidłowe określenie tej daty mogłoby skutkować błędnym ustaleniem poziomu wykorzystanej lub dostępnej puli pomocy publicznej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dokonując, zgodnie z przepisami § 10 Rozporządzenia WNI, dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, za datę poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową) należy uznać moment zapłaty danego kosztu — niezależnie od tego, czy dotyczy on zaliczki na środek trwały, płatności częściowej czy płatności końcowej? Zdaniem Spółki, przepisy § 10 Rozporządzenia WNI określające sposób dyskontowania wskazują w ust. 4 pkt 1 tego paragrafu, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać ostatni dzień miesiąca, w którym koszt został poniesiony, tj. faktycznie zapłacony. Innymi słowy, momentem poniesienia wydatków ujmowanych we wzorze dyskontowania, o którym mowa w § 10 ust. 3 Rozporządzenia WNI, jest – zgodnie z metodą kasową – moment zapłaty tych kosztów, bez względu na to, w którym momencie zostały przyjęte do używania związane z tymi wydatkami środki trwałe oraz jaki charakter miał ten wydatek (zaliczki, płatności częściowej itd.). 2. W dniu 19 stycznia 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.760.2025.1.DW, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor podkreślił, że przedmiotem decyzji o wsparciu. w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Szczegółowe zasady korzystania z pomocy publicznej w przypadku Spółki określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej: "Rozporządzenie WNI"), obowiązujące do 31 grudnia 2022 r. Dyrektor wskazał, że wątpliwości Strony dotyczą ustalenia, czy dokonując, zgodnie z przepisami § 10 Rozporządzenia WNI, dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., za datę poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową) należy uznać moment zapłaty danego kosztu – niezależnie od tego, czy dotyczy on zaliczki na środek trwały, płatności częściowej czy płatności końcowej. Wyjaśnił, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia WNI, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych, nie wystarczy samo ich poniesienie w ujęciu kasowym. Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia WNI, konieczne jest również zaliczenie tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Taki warunek wprost wynika z literalnego brzmienia tego artykułu. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku środków trwałych do "poniesienia" wydatków na ich nabycie/wytworzenie dochodzi w momencie spełnienia obu przesłanek, tj. przeniesienia wydatków w ujęciu kasowym i zaliczenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym aby dany koszt z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych mógł powiększać pulę pomocy publicznej, a zarazem wysokość zwolnienia z opodatkowania winien być spełniony drugi ze wskazanych warunków, a mianowicie zaliczenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Taka sama zasada obowiązuje w stosunku do płatności częściowych oraz uiszczonych zaliczek. Płatności częściowe ponoszone w związku z zakupem lub wytworzeniem środka trwałego, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych już w momencie poniesienia w znaczeniu kasowym, bowiem jak już wyżej wskazano nabyte oraz wytworzone środki trwałe muszą zostać zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Również zaliczki na nabycie/wytworzenie środków trwałych nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych w momencie uiszczenia ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. Tu również konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym dokonując, zgodnie z przepisami § 10 Rozporządzenia WNI, dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., za datę poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową), należy uznać moment zaliczenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym stanowisko w zakresie ustalenia czy dokonując, zgodnie z przepisami § 10 Rozporządzenia WNI, dyskontowania wartości poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., za datę poniesienia wydatku (zgodnie z metodą kasową) należy uznać moment zapłaty danego kosztu — niezależnie od tego, czy dotyczy on zaliczki na środek trwały, płatności częściowej czy płatności końcowej, jest nieprawidłowe. 3.1. Pismem z dnia 17 lutego 2026 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 10 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 1 i § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenie WNI poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że za datę poniesienia kosztu kwalifikowanego na potrzeby dyskontowania, o którym mowa w § 10 Rozporządzenia WNI, należy uznać moment zaliczenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Mając powyższe zarzuty na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS również podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 4.3. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym istnieje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 lutego 2025 r., II FSK 588/22; 3 kwietnia 2025 r., II FSK 905/22; 8 kwietnia 2025 r., II FSK 917/22, II FSK 918/22 i II FSK 1460/22). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną. 4.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się przede wszystkim do wykładni przepisów ustawy podatkowej i Rozporządzenia WNI dotyczących wyznaczenia momentu, od którego Podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w stanie prawnym dotyczącym przedmiotowej inwestycji. Zgodnie z art. brzmieniem 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od dochodów są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2024 r. poz. 459 oraz z 2025 r. poz. 39), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Już z tego unormowania wynika, że zwolnieniem objęte są dochody uzyskane z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Redakcja tego przepisu rangi ustawy nie ogranicza zatem momentu korzystania ze zwolnienia od chwili zakończenia realizacji nowej inwestycji lub jakiegoś z jej etapów. Regulacje szczegółowe w tym zakresie znalazły się w przepisach Rozporządzenia WNI. Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia WNI wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Z kolei stosownie do § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia WNI dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W § 10 ust. 3 Rozporządzenia WNI zamieszczono wzór dotyczący obliczania zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy, które zgodnie z tym przepisem są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Z unormowań tych wynika, że beneficjent pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji może z niej korzystać począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Dla ustalenia momentu, od którego Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia nie ma zatem znaczenia chwila uzyskania przez nią dochodu z realizowanej inwestycji, gdyż istotny jest wyłącznie moment, w którym poniesie ona koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, czyli zapłaty za nabyte towary i usługi, bądź także dokonanie częściowych płatności na wytworzenie lub zakup środków trwałych, bądź zapłaty zaliczek na ich wytworzenie lub zakup. To ten moment wyznacza miesiąc, od którego spółka może korzystać z przysługującego jej na podstawie decyzji o wsparciu omawianego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w tej decyzji). Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że nakłady inwestycyjne stanowiące koszty kwalifikowane związane są m.in. instalacją trzeciej linii produkcyjnej służącej do wytwarzania soków i napojów. Realizacja nowej inwestycji obejmuje następujące prace: przebudowa dotychczasowych budynków hal produkcyjnych w celu adaptacji do zmodernizowanej linii procesowej i nowej linii produkcyjnej, instalacja nowej, trzeciej linii produkcyjnej, instalacja nowej stacji mieszania, rozbudowa infrastruktury magazynu surowców (w zakresie koncentratów soków), rozbudowa magazynu wyrobów gotowych, instalacja dodatkowych maszyn, urządzeń oraz instalacji niezbędnych do zwiększenia mocy produkcyjnych i poszerzenia zdolności wytwórczych, które obsługiwać będą wspólnie wszystkie linie procesowe i linie nalewu oraz sekcje magazynowe, tj. nowo uruchamianą oraz dotychczasowe linie. Należy zatem rozważyć, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 ustawy o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., doznaje modyfikacji z uwagi na brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia WNI, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przed analizą tego przepisu aktu podustawowego należy wskazać, że zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno z założeniem nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, gdyż ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Tym samym koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji danej nowej inwestycji. Co prawda istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia WNI, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym niemniej wymaga podkreślenia, że przepis ten nie odnosi się do wskazania chwili, od której beneficjent pomocy ma prawo do korzystania z niej, a jedynie do określenia kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 Rozporządzenia WNI, a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest to zatem warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 Rozporządzenia WNI, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Kluczowe znaczenie dla objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. ma uzyskanie decyzji o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji przy kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków: (1) prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, (2) uzyskiwania dochodów z tej działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ustawodawca nie wprowadził innych ograniczeń dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego. Powyższe stanowisko wspiera treść § 9 ust. 1 Rozporządzenia WNI, który stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Wykładnia językowa tego przepisu wprost wskazuje na powiązanie momentu nabycia prawa do wsparcia (zwolnienia podatkowego) z poniesieniem kosztów kwalifikowanych szeroko rozumianej "nowej inwestycji", tj. zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI., po dniu wydania decyzji o wsparciu. W świetle tego podustawowego przepisu dla momentu nabycia prawa do wsparcia, którym jest zwolnienie podatkowe, istotne jest poniesienie kosztów kwalifikowanych jako realizacja wydanej dla podatnika (beneficjenta) decyzji o wsparciu. Innymi słowy, czym innym jest kwestia ustalenia, jakie wydatki i po spełnieniu jakich warunków mają charakter kosztu kwalifikowanego (o tym rozstrzyga § 8 Rozporządzenia WNI), a czym innym jest kwestia od kiedy przysługuje wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych oraz moment poniesienia wydatków (kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji), albowiem te zagadnienia powinny być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust 1 i § 10 ust 4 pkt 1 Rozporządzenia WNI. 4.5. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, w szczególności § 8 i § 10 Rozporządzenia WNI. 4.6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł.