I SA/Kr 181/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. skargę oddala.

Sygn. akt: I SA/Kr [...] Uzasadnienie I. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania T. P. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą: -za styczeń 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 281,00 zł, -za luty 2013r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.958,00 zł, -za marzec 2013r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.332,00 zł, -za kwiecień 2013r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 1.862,00 zł, -za maj 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 1.428,00 zł, -za czerwiec 2013r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 591,00 zł, -za lipiec 2013r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 2.075,00 zł, -za sierpień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 32,00 zł, -za wrzesień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 361,00 zł, -za październik 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 111,00 zł, -za listopad 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 172,00 zł, -za grudzień 2013r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 219,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Jak wynika z decyzji i akt administracyjnych, podatnik w 2013r. prowadził działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Od 2009r. był czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności pod nazwą P. T. P. wykonywał usługi polegające na programowaniu, zarządzaniu serwerami oraz consultingu w obszarze IT. Usługi świadczył wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych wykonując je zdalnie lub w siedzibie firmy kontrahenta. Pracował głownie nad rozwojem produktów firmy (platformy internetowe), administrowaniu serwerami, konfiguracją serwerów, monitorowaniem ruchów i bezpieczeństwem. Po uzyskaniu dostępu do serwera świadczył usługi utworzenia sklepu internetowego. Nie zatrudniał pracowników. Rozliczając się składał miesięczne deklaracje. Prawidłowość rozliczeń podatnika była przedmiotem kontroli podatkowej z której sporządzono protokół kontroli nr [...]. W toku kontroli ustalono, że podatnik świadczył usługi dla firm: W. W. Sp. z o.o. w K., N. G. W. w T., L. M. N. we W., M. USA, I. L. B. R. w K.. W zakresie podatku należnego organ stwierdził błędne zaewidencjonowanie sześciu faktur wystawionych na rzecz N. G. W., błędne zaewidencjonowanie jednej faktury wystawionej na rzecz M. S. L. N. J., brak zaewidencjonowania jednej faktury zakupu usług od firmy O. D. L. P. B. 19 N. H. B. N. Z.. Odnośnie podatku naliczonego organ stwierdził zaniżenie odliczeń z tytułu faktury wystawionej przez O. D. L.. Co do zawyżeń odliczeń, stwierdzono brak podstaw do odliczenia w stosunku do faktur wystawionych przez: K. A. T. (jedna faktura), B. C. w R. ([...] faktur) i tym samym zawyżył podatek naliczony w kwocie 15.562,00 zł (za miesiące: styczeń 2013r. 2.760,00 zł, za luty 2013r. 2.300,00 zł, za czerwiec 2013r. 1.380,00 zł, za lipiec 2013r. 1.624,03 zł, za wrzesień 2013r. 851,00 zł, za październik 2013r. 1.150,00 zł, za listopad 2013r. 2.277,00 zł, za grudzień 2013r. 3.220,00 zł). Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył podatnik, wskazując, że podczas przesłuchania rzeczowo i spójnie wyjaśnił cel i potrzebę zakupu tych usług ale wyjaśnienia nie znalazły zrozumienia u kontrolujących. Zarzucił wykorzystanie w postępowaniu materiałów z innych postępowań bez informacji jakie dowody w sprawie karej skarbowej dołączono jak również brak pełnego i rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego z czynnym udziałem strony kontrolowanej. Organ I instancji podpierał się oceną działalności P. K., która była oceną Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., oceną subiektywną. Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podniósł, że w dniu [...] września 2018r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§6 ust. 4 O.p. tj. w zawiązku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] sierpnia 2018r. Organ dokonał zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomieniem sporządzonym w trybie art. 70c O.p. poinformowano podatnika i jego pełnomocnika, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu [...] października 2018r. Wskazano też, że w sprawie zakwestionowano prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez firmę B. C. P. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr [...], poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.). Organ zaznaczył, że w stosunku do P. K., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. poczynił ustalenia wedle których, P. K. działając pod firmą B. C. wystawiał faktury dotyczące transakcji, które nie miały miejsca. W konsekwencji w dniu [...] czerwca 2017r. wydano decyzje nr [...] w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ustalono, że P. K. wystawił [...] faktur na rzecz [...] podmiotów gospodarczych w tym faktury dla podatnika T. P. (firma P. ). Podatnik T.P. przedłożył ,,porozumienie" dotyczące współpracy handlowo-marketingowej z B. C., które miało być zawarte w 2012r. lecz na dokumencie nie umieszczono daty. Umowa miała mieć charakter ramowy a faktycznie świadczone usługi przez B. C. polegały na rozpowszechnianiu ulotki reklamowej, w której zawarte były informacje o prowadzonej przez P. ankiecie. Celem ankiety było zebranie informacji o polskich i zagranicznych przedsiębiorców, trendach panujących w ich firmach a także wydatkach jakie firmy ponoszą w związku z korzystaniem z usług IT. Mimo wezwań, podatnik nie przedłożył przykładowej ulotki reklamowej, która zwierała informacje o prowadzonej przez P. ankiecie i była kolportowana przez B. C.. Podatnik nie potrafił jednak wyjaśnić rozliczenia dwóch faktur wystawionych przez B. C. (nr [...] i [...]) a wzywany do złożenia wszelkich dowodów na okoliczność związaną z wysokością przysługującego odliczenia podatku naliczonego w zakupach usług wynikających z faktur wystawionych przez B. C. nie przedłożył żadnych dowodów. Organ podał, że przeprowadzone w stosunku do P. K. postępowanie wykazało, iż w 2013r. wystawił ponad 1.400 sztuk faktur o wartości [...] mln zł (podatek należny 1,7 mln zł) które dotyczyły dostaw towarów niemających faktycznie miejsca. Firma P. K. nie posiadała zaplecza kadrowego mogącego świadczyć szeroki zakres fachowych usług. Sam P. K. nie stawiał się na przesłuchania, nie składał żadnych wyjaśnień, nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z kontrolowanym okresem rozliczeniowym. W żaden sposób nie została uprawdopodobniona możliwość wykonania w 2013r. przez firmę P. K. prac opisanych kwestionowanych fakturach. Również podatnik T. P. nie dostarczył przekonywujących dowodów co faktycznej realizacji usług. Nie przedłożył dowodów na okoliczność prowadzenia korespondencji. Wątpliwości budziła też forma kolportażu papierowych ulotek w sytuacji gdy ankieta miała być elektroniczna. Wydatki poniesione przez T. P. miały służyć pozyskaniu informacji, których celowość nie została wiarygodnie uzasadniona. Podatnik nie wykazał bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy poniesieniem wydatku a czynnościami opodatkowanymi. Dodatkowo wskazano, że płatności za faktury były w formie gotówkowej. Podatnik nie przedłożył dowodów wypłat gotówkowych z konta bankowego, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie gotówkowych płatności za kwestionowane faktury. Organ odwoławczy odwołał się w swoich rozważaniach do orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE i finalnie nie podzielił zarzutów odwołania. II. W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., skarżący T. P. zarzucił: 1.przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na korzyść strony, 2.naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 3.naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady zaufania (art. 121§1 O.p.) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) poprzez błędną rekonstrukcję stanu faktycznego i bezprawne, nagminne stosowanie zasady in dubio pro fisco. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania i zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że materiał dowodowy jest niewystarczający w tej sprawie, dyskusyjny a organ oparł się na materiale świadczącym na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego, faktury wystawione przez B. C. dokumentują faktycznie wykonane czynności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to P. K. wystawca spornych faktur na rzecz Skarżącego wykonał usługi handlowo-marketingowe a więc czy wystawione przez niego faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ma dowodów, że usługi wykonał podmiot wystawiający sporne faktury. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą faktur a Skarżącym. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09-CBOSA). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Co istotne, udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121§1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przedmiotem kontrowersji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez P. K.. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Analizując zagadnienie tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13: "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., sygn. akt: I FSK 900/08). W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawca spornych faktur P. K. nie wykonał opisanych w nich usług. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że P. K. działając pod firmą B. C. nie wykonał spornych usług. Ustalono bowiem, że w 2013r. firma B. C. była wystawca przeszło 1.400 faktur o łącznej wartości netto 8 mln zł (podatek należny ponad 1,7 mln zł) a dotyczyły dostaw towarów i usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zakres usług wynikających z tych faktur był bardzo szeroki i obejmował m.in. doradztwo, audyt, kampanie reklamowe, ściąganie przeterminowanych płatności, usługi transportowe co wymagało zatrudnienia wielu osób. P. K. wykazał podatek naliczony z faktur dotyczących [...] dostawców, podmiotów nieistniejących ( P. Sp. z o.o. w W., S. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., J.&G. C. Sp. z o.o. w W.). W toku kontroli skarbowej prowadzonej w stosunku do P. K. podatnik ten nie stawiał się na przesłuchania w charakterze strony, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących kontrolowanego 2013 roku. w tym dokumentacji dotyczącej ,,współpracy" z T. P.. Wobec P. K. wystawiającego sporne faktury uznano, że istnieje podstawa do określenia mu obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał w dniu [...] czerwca 2017r. decyzję nr [...] Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, pomniejszania wagi dowodów. Zebrane dowody wskazują, że skarżący zawarł (nie wiadomo kiedy gdyż na dokumencie nie widniała data) z P.K. umowę ramową dotycząca usług handlowo-marketingowych a w rzeczywistości miały polegać na rozpowszechnianiu ulotki reklamowej informującej o prowadzeniu przez firmę skarżącego (P. ) ankiety. Skarżący poznał P. K. na spotkaniu biznesowym ale nie potrafił podać żadnych szczegółów nawiązania współpracy. W dniu wystawiania faktury spotykali się każdorazowo w K. w restauracji. Płatności dokonywano w formie gotówkowej. Podatnik przedstawił zrzut bazy danych (plik Excel) [...] uczestników ankiety bez nr IP czy też danych pozwalających na identyfikację ankietowanych wobec co wykluczało możliwość zweryfikowania prawdziwości tych danych. Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób powstała baza danych. Z zebranych dowodów rysuje się taka rzeczywistość, że sporne faktury były wystawiane i przekazane skarżącemu ale skarżący nie weryfikował czy kontrahent P. K. rzeczywiście wykonywał prace objęte umową ramową (monitoring metodologii kolportażu, personalia osób odwiedzających strony internetowe, śledzenie efektów pracy) a P. K. nie przekazywał żadnych dowodów na okoliczność wykonania prac objętych umową. Niewiarygodne są zatem twierdzenia skarżącego, że nie ma ulotek czy nawet pliku źródłowego będąc osobą działająca w branży informatycznej. Dodatkowo podkreślić trzeba, że ulotki mały być kolportowane w formie tradycyjnej a ankieta była w formie elektronicznej. Na ulotce miał być link do ankiety, zamiast aktywnego e-mail z zaproszeniem do wypełnienia ankiety. Skarżący nie przedstawił efektów, opracowań, analiz przeprowadzonych ankiet. Organ ma rację przypisując Skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego. Skarżący nie weryfikował pracy podmiotu, któremu zlecał prace czyli P. K. nie interesował się efektami prac, które miały być wykonywane na rzecz skarżącego a w przyszłości miały przynosić mu wymierne profity w postaci znajomości trendów panujących i skłonności firm do ponoszenia wydatków za korzystanie z usług IT. Nie ma żadnych dowodów wskazujących na wzajemną korespondencję w trakcie wykonywania zleconych prac, bieżącego ich monitorowania, kalkulacji cen, specyfiki faktur, bieżących wątpliwości, problemów organizacyjnych, terminowości wykonywanych prac, opóźnień, reklamacji itp. Przyjętą formą płatności za sporne faktury była gotówka. Mimo twierdzeń Strony, że takie zapłaty miały miejsce nie ujawniono żadnych potwierdzeń przekazania pieniędzy. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm. dalej: u.s.d.g., obowiązującym w 2013r.dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009r., sygn. akt: I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Skoro zaś podatnik dokonywał płatności gotówką , to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jego udziałem, zwłaszcza gdy dowody zapłaty w formie gotówkowej zostały potwierdzone wyłącznie przez samego podatnika, a nie przez usługodawcę, tym bardziej, że te dowody budzą uzasadnione zastrzeżenia. Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u Skarżącego. Skarżący nie wykazywał żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma więc przesłanek do rozważania czy jego staranność była należyta czy nie. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności Skarżącego. Zachowanie Skarżącego nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej. Łączna ocena zebranych dowodów wskazuje, że Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione. Nie można przyjąć, że organ dysponuje jedynie poszlakami na to wskazującymi. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1425/11). W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. że Skarżący wykazywał się świadomością, iż nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zarzucane organom pomijanie i pomniejszanie wagi dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolach wobec "kontrahenta" Skarżącego, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122, art. 121 O.p.) oraz przepisów procesowych, tj. art. 191 O.p. Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie są zasadne. Sąd nie zgadza się, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika – istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skarżący nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów w niniejszej sprawie także Sąd nie dostrzega. W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.