I SA/Kr 1595/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Michał Niedźwiedź Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2021 r., nr 1201-IOP1-1.4100.13.2021.3, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., skargę oddala.

Decyzją z dnia 16 września 2021 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków z dnia 13.05.2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w kwocie [...] zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego zebrano materiał dowodowy dotyczący zbycia akcji M. Społka z o. o. SKA celem ich umorzenia. Organ I instancji uznał, że kwota zeznanego przychodu Spółki w zadeklarowanej wysokości [...] zł winna zostać powiększona o kwotę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji pomniejszoną o koszt ich nabycia lub objęcia w oparciu o treść art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. według wyliczenia: kwota zeznanego przychodu ([...] zł) + kwota przychodu uzyskana z odpłatnego zbycia akcji ([...] zł) - koszt nabycia (objęcia) akcji (485.195,00 zł) = 9.364.084,59 zł. Za koszt nabycia akcji organ I instancji przyjął wartość nominalną 485.195 imiennych akcji serii [...] ustaloną na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 28.07.2015 r. (K:3-15 tom I) spisanego w związku z podjętą uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia D. Społka z o. o. SKA w sprawie dobrowolnego umorzenia akcji. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków wydał w dniu 13.05.2021 r. decyzję nr [...], ktorą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...] zł Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122, art 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposob wyczerpujący i dokonanie oceny z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, 2. art 124 oraz art. 210 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji tj. wskazanie, iż błąd polega na przyjęciu i wskazaniu w decyzji błędnego stanu faktycznego poprzez określenie błędnej (zaniżonej) kwoty 489.195,00 zł, jako kosztu nabycia akcji oraz na działaniu prawotwórczym organu podatkowego, który ustalił koszt nabycia akcji z zastosowaniem nieprawidłowej i nieznajdującej w przepisach metodologii, Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16 ust.l pkt 8e u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że dyspozycja tego przepisu nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce D. sp. z o,o. SKA w celu ich umorzenia należało ustalić w inny sposob tj. poprzez odniesienie się do wartości majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, stosownie do art. 200 p.p.s.a., oraz • rozpoznanie sprawy także pod nieobecność przedstawicieli Skarżącej lub ich pełnomocników. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nabycie umarzanych przez Spółkę akcji nastąpiło w 2012 r. w wyniku dwukrotnie przeprowadzonej tzw. wymiany udziałów. W pierwszej kolejności w zamian za 299 udziałów w kapitale zakładowym spółki D. sp. z o.o. z siedzibą w K., w Spółce podwyższono kapitał zakładowy, a nowe udziały o wartości nominalnej w kwocie 21.373.400 zł zostały objęte przez jednego z dotychczasowych wspólników Spółki (Pana A.R.). Podwyższenia kapitału dokonano w dniu 30.07.2012 r. poprzez podjęcie uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o zmianie umowy Spółki ([...]). Następnie w zamian za kolejne 100 udziałów spółki D. sp. z o.o., w Spółce ponownie podwyższono kapitał zakładowy i wydano nowe udziały o wartości 7.149.500 zł, które zostały objęte przez Pana T.W. Drugie podwyższenie kapitału w Spółce nastąpiło na mocy uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 27.11.2012 r. ([...]). W wyniku wskazanych podwyższeń kapitału zakładowego Spółki, wspólnikom (Panu A.R. oraz T.W.) Spółka wydała własne udziały i jednocześnie nabyła łącznie 399 udziałów w spółce D. sp. z o.o. Następnie forma prawna spółki D. sp. z o.o. uległa zmianie, bowiem została ona przekształcona w 2013 r. w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA). W rezultacie w zamian za udziały w spółce D. sp. z o.o., które uległy unicestwieniu po przekształceniu w SKA, Spółka objęła akcje w spółce M. sp. z o.o. SKA w ilości 1.840.000 akcji serii [...]. Te właśnie akcje, objęte w zamian za udziały w spółce D. sp. z o.o. (nabyte w drodze wymiany udziałów w 2012 r.) były następnie przedmiotem umorzenia w roku 2015. W ocenie Skarżącej do zbycia udziałow otrzymanych przez Społką w ramach wymiany udziałow ma zastosowanie szczegolny przepis określający w takiej sytuacji wysokość kosztow podatkowych, a mianowicie jest to art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., o następującym brzmieniu: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art 12 ust 4 d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)". W ocenie Skarżącej powyższa reguła ustalania kosztow podatkowych to lex specialis w stosunku do art. 16 ust.l pkt. 8 u.p.d.o.p., ktory mowi o wydatkach na objęcie lub nabycie udziałow. W przypadku natomiast zbycia udziałow objętych w wyniku wymiany udziałow (art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.), koszty podatkowe ustalane są w inny sposob - jest to wartość nominalna własnych udziałow społki wydanych wspolnikom. Przekształcenie formy prawnej społki, ktorej udziały zostały otrzymane w procesie wymiany udziałow, nie zmienia tej zasady i formuły ustalania kosztow na zbyciu otrzymanych udziałow (lub akcji). Zdaniem Skarżącej z formuły ustalania kosztu podatkowego na zbyciu wynikającej z art. 16 ust.l pkt. 8 u.p.d.o.p. można jednoznacznie stwierdzić, że wydatki związane ze zbyciem są już ustalone na moment wymiany udziałow i są poźniej już niezmienne - jest to wartość nominalna udziałow (akcji) społki będącej podatnikiem wydanych wspolnikom społki, ktorej udziały są nabywane. Okoliczność, że zmienia się przedmiot tego zbycia i nie są to już udziały w społce z o.o. ale akcje w społce komandytowo-akcyjnej (ponieważ społka zmieniła formę prawną) pozostaje już bez znaczenia tak długo, jak przedmiotem zbycia przez podatnika są udziały lub akcje. W związku z powyższym, ponieważ społka stanowiąca przedmiot zbycia zmieniła formę prawną, w opinii Skarżącej, należało przeliczyć wysokość kosztow podatkowych, znanych już kwotowo na moment wymiany udziałow, tak aby uwzględnić fakt, że kapitał zakładowy społki przekształcanej (i ilość wyemitowanych udziałow lub akcji) mogł być inny przed przekształceniem i po przekształceniu. Formuła obliczenia kosztow podatkowych na zbyciu akcji w społce D. sp. z o.o. SKA przedstawia się następująco: • 485.195 akcji w SKA odpowiada 105 udziałom i 21/100 w przekształconej społce D. sp. z o.o. • koszt uzyskania przychodu dla Skarżącej w przypadku zbycia 1 udziału w społce D. sp. z o.o. wynosił 71.485,96 zł, a zatem łączne koszty uzyskania przychodu dla Skarżącej ze zbycia 485.195 akcji w SKA wyniosły 7.521.037,85 zł ( 71.485,96 zł x 105,21 udziałow). W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga jest uzasadniona Zgodnie z utrwalonym już w doktrynie i orzecznictwie poglądem, przedmiotem skargi do sądu może być uzasadnienie decyzji {np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.1983 r., sygn. I SA 178/83, wyrok z dnia 13.02.1984 r., sygn. II SA 1790/83, wyrok z dnia 20.05.1998 r., sygn. I SA 1896/97). Uzasadnienie decyzji jest bowiem równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony. Nie można zatem wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie co prawda odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji (lub jego fragment) może swoją treścią prawo naruszać. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził w wyroku z dnia 21.09.2004 r., sygn. II SA/Lu 1488/03, iż kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla strony korzystne. Natomiast jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.06.2017 r., sygn. II SA/Wr 155/17, zarzuty skargi dotyczące jedynie części uzasadnienia decyzji oznaczają zaskarżenie decyzji jako pewnej całości, której poszczególne elementy są ze sobą nierozerwalnie związane. Elementy te wzajemnie się uzupełniają i powinny być oceniane łącznie. Jednakże należy zaakcentować, że uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie. Dopuszczalność zaskarżenia uzasadnienia wynika tylko z faktu, iż stanowi ono obowiązkowy składnik decyzji, poddanej kontroli sądu. W rozpoznawanej sprawie osnowa decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, tj. uchyleniem decyzji wymiarowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie. Jednakże to nie może zgodzić się z treścią uzasadnienia w części przytoczonej w stanie faktycznym skargi, czyli fragmentu mówiącego o tym, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu dla Skarżącej ze zbycia akcji w celu umorzenia należy referować do wartości majątku spółki z o.o. na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Umarzane akcje w spółce D. sp. z o.o. SKA zostały objęte w zamian za udziały w spółce D. sp. z o.o., która została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Z kolei udziały w spółce D. sp. z o.o. zostały przez Skarżącą objętą w procesie wymiany udziałów przeprowadzonej w 2012 r. Do zbycia udziałów otrzymanych przez spółkę w ramach wymiany udziałów ma zastosowanie szczególny przepis określający w takiej sytuacji wysokość kosztów podatkowych, a mianowicie jest to art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, o następującym brzmieniu: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art 12 ust 4 d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)". Powyższa reguła ustalania kosztów podatkowych to lex specialis w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który mówi o wydatkach na objęcie lub nabycie udziałów. W przypadku natomiast zbycia udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów (art. 12 ust. 4d updop), koszty podatkowe ustalane są w inny sposób - jest to wartość nominalna własnych udziałów spółki wydanych wspólnikom. Przekształcenie formy prawnej spółki, której udziały zostały otrzymane w procesie wymiany udziałów, nie zmienia tej zasady i formuły ustalania kosztów na zbyciu otrzymanych udziałów (lub akcji). Paradoksalnie w tej sprawie, zasada niezmienności tej zasady wynika m.in. z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.09.2016 r., sygn. II FSK 2260/14, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przytoczył na poparcie swoich argumentów. W tym to orzeczeniu jest bowiem wyraźnie mowa o tym, iż w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego, dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia sukcesja wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych lub Ordynacji podatkowej. To oczywista konkluzja wynikająca z faktu, że to nie spółka będąca podatnikiem jest przekształcana ale spółka której udziały (lub akcje) posiada podatnik. Nie może być tu więc mowy o żadnej sukcesji. Natomiast z formuły ustalania kosztu podatkowego na zbyciu wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, można jednoznacznie stwierdzić, iż wydatki związane ze zbyciem są już ustalone na moment wymiany udziałów i są później już niezmienne - jest to wartość nominalna udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane. Okoliczność, że zmienia się przedmiot tego zbycia, i nie są to już udziały w spółce z o.o. ale akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (ponieważ spółka zmieniła formę prawną), pozostaje już bez znaczenia tak długo, jak przedmiotem zbycia przez podatnika są udziały lub akcje (wydaje się, że reguła kosztowa o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e updop nie miałaby zastosowania wtedy, gdyby w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki z o.o. lub akcyjnej, przedmiotem zbycia miał być ogół praw i obowiązków, czyli w przypadku przekształcenia w osobową spółkę prawa handlowego). W związku z powyższym, ponieważ spółka stanowiąca przedmiot zbycia zmieniła formę prawną, należało przeliczyć wysokość kosztów podatkowych, znanych już kwotowo na moment wymiany udziałów, tak aby uwzględnić fakt że kapitał zakładowy spółki przekształcanej (i ilość wyemitowanych udziałów lub akcji) mógł być inny przed przekształceniem i po przekształceniu. Tak też było w przedmiotowej sprawie, bowiem inna była ilość udziałów w spółce D. sp. z o.o. od ilości akcji po przekształceniu formy prawnej w SKA. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji uznając za niecelowe uchylenie decyzji kasacyjnej jedynie z uwagi na jej wadliwe uzasadnienie.