I SA/Kr 159/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2025 r. nr: 1201-IOP1-1.4100.19.2025 w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia skargę oddala

Postanowieniem z 30 grudnia 2025 r. (nr 1201-IOP1-1.4100.19.2025) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wobec nieuzupełnienia braków formalnych odwołania wniesionego przez R. Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 3 października 2025 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., pozostawił przedmiotowe odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 17 listopada 2025 r. za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pismo pełnomocnika Spółki noszące datę 5 listopada 2025 r., a zatytułowane "Odwołanie". Całą treść odwołania stanowiło zdanie (cytat): "...odwołanie wnoszę w całości uzasadnienie to wymysł "FANTAZJI i KŁAMSTW". Proszę o skierowanie postępowania na drogę Sądową". Organ podał w związku z tym, że odwołanie to nie spełnia wymagań formalnych jakim powinno odpowiadać odwołanie od decyzji, określonych w art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej "O.p."), tj. nie zawiera żadnych zarzutów przeciw decyzji, nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazuje jakichkolwiek dowodów uzasadniających powód złożenia odwołania. Organ odwoławczy wskazał, że jedyne zawarte w odwołaniu zdanie jest chaotyczne i nielogiczne, co uniemożliwia odczytanie jego sensu. DIAS nie miał więc możliwości określenia jakichkolwiek okoliczności kwestionowanych przez Spółkę. W związku z brzmieniem art. 222 O.p., Dyrektor IAS w Krakowie pismem z 1 grudnia 2025 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych odwołania, zastrzegając, że w przypadku nieuzupełnienia formalnych braków odwołania w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma, na zasadzie art. 169 § 1 O.p. pozostawi je bez rozpatrzenia. Organ podał, że wezwanie zostało wyekspediowane w dniu 1 grudnia 2025 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres do doręczeń pełnomocnika szczególnego strony skarżącej, ustanowionego w toku kontroli celno-skarbowej. Adres do doręczeń wskazany został w pełnomocnictwie szczególnym i potwierdzony w piśmie z 5 listopada 2025 r., skierowanym do Dyrektora IAS. Organ odwoławczy podał, że stosownie do treści art. 145 §2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Wezwanie do odebrania pisma awizowane było przez Pocztę Polską S.A. pełnomocnikowi Spółki dwukrotnie: po raz pierwszy 8 grudnia 2025 r., a drugi raz w dniu 16 grudnia 2025 r. Pomimo to, korespondencja nie została przez pełnomocnika podjęta z placówki pocztowej. W tych okolicznościach Dyrektor IAS uznał, że doręczenie wezwania o uzupełnienie odwołania nastąpiło w trybie zastępczym. Organ odwoławczy ocenił, że warunki fikcji prawnej doręczenia, określone w art. 150 § 4 O.p., zostały zachowane: Adresat – pełnomocnik Spółki -został dwukrotnie zawiadomiony o możliwości odebrania przesyłki we wskazanej w zawiadomieniu placówce pocztowej, a pismo pozostawało tam do odebrania przez okres 14 dni od daty pierwszego awiza, po czym zostało zwrócone nadawcy. Na tej podstawie organ odwoławczy przyjął, że przesyłka zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi strony skarżącej. Na podstawie art. 150 § 4 O.p. organ odwoławczy uznał wezwanie za doręczone z dniem 22 grudnia 2025 r. (8 grudnia 2025 r. plus 14 dni). W związku z tym, termin uzupełnienia braków formalnych odwołania mijał 29 grudnia 2025r. (22 grudnia 2025 r. plus 7 dni). W wyznaczonym terminie Spółka nie uzupełniła braków formalnych odwołania, to jest: nie określiła istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie wskazała dowodów uzasadniających to żądanie. Dyrektor IAS wskazał, że treść art. 222 O.p. zawiera trzy wymagania, które musi spełniać odwołanie od decyzji podatkowej, aby można było wskutek jego wniesienia uruchomić postępowanie odwoławcze. Pierwszy wymóg to zawarcie w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji, obejmujących naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Drugi wymóg odwołania, to określenie istoty i zakresu żądania, przez co należy rozumieć zarówno żądanie merytoryczne, jak i określenie żądania co do rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że istota żądania polega na określeniu, jakiego rozstrzygnięcia Spółka oczekuje od organu odwoławczego, natomiast zakres żądania powinien zawierać precyzyjne wskazanie, czy istota żądania odnosi się do całości, czy tylko określonej części decyzji. Trzecim wymogiem odwołania jest wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. DIAS podał, że w przypadku Spółki wymóg ten był o tyle istotny, że ustalenia Naczelnika MUCS wynikały z braku przedłożenia dowodów na poniesione, a ujęte w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał, że nie uzupełniając braków formalnych odwołania, Spółka nie wyartykułowała zarzutów przeciwko decyzji Naczelnika MUCS, nie określiła istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego odmiennego stanowiska w sprawie. W ocenie DIAS fakt ten prawnie dyskwalifikuje pismo takie jako odwołanie i powoduje, że nie może ono być rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Powoduje to obowiązek pozostawienia odwołania Spółki bez rozpatrzenia na zasadzie art. 228 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 O.p. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na postanowienie DIAS w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 120 w zw. z art. 235 i art. 222 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że pismo Skarżącej z 5 listopada 2025 r., zatytułowane "Odwołanie" nie spełnia wymogów określonych w art. 222 O.p.; 2. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 235 oraz art. 228 § 1 pkt 3 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania według z góry założonej tezy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, skutkiem czego wydano postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy Skarżąca w piśmie z 5 listopada 2025 r. skutecznie wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 3 października 2025 r., 3. art. 120 i art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. i art. 228 § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, pomimo faktu, że odwołanie spełniało wymogi, o których mowa w art. 222 O.p., 4. z ostrożności procesowej - art. 120 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 150 §1 pkt 1 i §4 O.p., polegające na wydaniu postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia mimo braku skutecznego wezwania pełnomocnika Strony o uzupełnienie wniesionego odwołania. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie spór koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy wniesione przez Spółkę odwołanie z 5 listopada 2025 r. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, spełnia wymogi określone przepisami prawa, jak twierdzi pełnomocnik strony skarżącej, czy też zawierało braki formalne, jak twierdzi Dyrektor IAS w Krakowie. Na wstępie wymaga zaznaczenia, że odwołanie od decyzji podatkowej jest formą podania, o którym mowa w art. 168 O.p. Odwołanie powinno zatem zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, a także jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, jak również czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2 O.p.). Podanie, w tym również odwołanie, wniesione na piśmie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu (art. 168 § 3 O.p.). Dodatkowe wymogi odwołania określa art. 222 O.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 września 2025 r., sygn. akt III FSK 265/25, w świetle art. 222 O.p. wymogi odwołania w postępowaniu podatkowym są znacząco wyższe w stosunku do wymogów odwołania składanego w procedurze regulowanej przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2024 r., poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.). W tym ostatnim przypadku odwołanie nie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji i jedynie przepisy szczególne mogą ustalać inne wymogi co do treści odwołania (art. 128 k.p.a.). Inaczej jest w przypadku odwołania od decyzji podatkowej. Tu nie wystarczy spełnienie wymogów zwykłych podania oraz wyrażenie ogólnego niezadowalania z treści decyzji. Prawodawca wymaga dodatkowo wskazania zarzutów przeciw decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywania dowodów uzasadniających to żądanie. W ww. wyroku NSA zaznaczył, że art. 222 O.p. powinien być interpretowany w świetle konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawa do sądu (art. 78 i art. 45 Konstytucji RP). Podkreślił jednak, że wykładnia art. 222 O.p. nie może prowadzić do pominięcia zawartych w tym przepisie sformułowań, czy też przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych danej sprawy nie mają one zastosowania. Stanowiłoby to złamanie innej zasady konstytucyjnej, tj. działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Mogłoby też stanowić naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Sąd kasacyjny podkreślił także, że faktycznym skutkiem wniesienia nieprecyzyjnego i niejasnego odwołania bywa często jego niekorzystne, w relacji do źle sformułowanych bądź ukrytych roszczeń strony, załatwienie. Z tego powodu, nie można wymagań z art. 222 O.p. uważać wyłącznie za zbędną i uciążliwą formalistykę, a tym bardziej ich ignorować, wnosząc ogólnikowe, nieprecyzyjne, niezawierające istotnej treści odwołania, których uzasadnieniem bywa niekiedy tylko zasadniczo nieskuteczne prawnie wyrażenie subiektywnego uczucia niezadowolenia, czy też skrzywdzenia decyzją w sprawie podatkowej. Obecnie orzekający Sąd w pełni powyższy pogląd akceptuje. W rozpoznanej sprawie Spółka w odwołaniu z 5 listopada 2025 r. ograniczyła się do stwierdzenia, że wnosi odwołanie od decyzji z 3 października 2025 r. Naczelnika MUCS, "odwołanie wnosi w całości uzasadnienie to wymysł "fantazji i kłamstw". W piśmie tym Spółka oprócz wniosku o skierowanie postępowania na drogę sądową, nie sformułowała żadnych wniosków oraz żądań. Z odwołania nie wynika czego strona skarżąca oczekuje od organu odwoławczego, nie wskazano również jakichkolwiek dowodów uzasadniających żądanie. Spółka nie wskazała też zarzutów przeciwko decyzji. Przez "zarzuty przeciw decyzji", należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić w szczególności naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. ww. wyrok NSA, sygn. akt III FSK 265/25). Zawarte w odwołaniu Spółki krytyczne odniesienie się do uzasadnienia decyzji Naczelnika, iż jest to "wymysł fantazji i kłamstw" może być potraktowane jako bardzo ogólny wyraz niezadowolenia z wydanej decyzji. W świetle powyższych uwag tak sformułowany zarzut jest jednak niewystarczający. Sąd stwierdza w związku z tym, że organ odwoławczy miał pełne podstawy, aby wezwać stronę skarżącą do uzupełnienia braków odwołania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 222 O.p. W sprawie bezsporne jest, że pełnomocnik Spółki nie odpowiedział na wezwanie organu i nie uzupełnił w wyznaczonym terminie odwołania. Przesyłka zawierająca wezwanie została prawidłowo skierowana na adres do doręczeń pełnomocnika szczególnego strony skarżącej. Z powodu niemożności jej doręczenia w dniu 8 grudnia 2025 r. wystawiono awizo, a przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we właściwej Placówce Pocztowej, celem jej odbioru. Powtórne awizo wystawiono w dniu 16 grudnia 2025 r. Przesyłka nie została odebrana we wskazanym terminie. W rezultacie na podstawie art. 150 § 4 O.p. DIAS w Krakowie prawidłowo przyjął, że w dniu 22 grudnia 2025 r. doszło do doręczenia przesyłki stronie skarżącej, a termin uzupełnienia braków formalnych odwołania upłynął w dniu 29 grudnia 2025 r. Sąd stwierdza, że procedura doręczenia zawarta w art. 150 O.p. została przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowana. W konsekwencji, w sytuacji braków formalnych odwołania oraz bezskutecznego wezwania strony skarżącej do ich uzupełnienia, prawidłowe było pozostawienie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odwołania z 5 listopada 2025 r. bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 §1 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222". W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Ze względu na przedmiot zaskarżenia należy stwierdzić, że Sąd korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a., mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.