I SA/Kr 1509/21

Sygn. akt I SA/Kr 1509/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2021 r., nr 120-IOP-1.14102.4.2021.14, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.; skargę oddala.

Decyzją z 31.12.2020 r., nr 1209-SP0.4102.6.2020.17 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu określił J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015r. w kwocie 112.427,00 zł. Rozstrzygniecie zapadło wobec ustalenia, iż podatnik w złożonej w dniu 16.06.2016 r. korekcie zeznania rocznego PIT-36L za 2015 r. wykazał podatek należny w wysokości 29.163,00 zł. W toku postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1. zawyżenie przychodów o kwotę w wysokości 183.630,40 zł wynikające z zaewidencjonowania do pozostałych przychodów operacyjnych (konto 760-3 "Odszkodowania") odszkodowań wypłaconych w trakcie 2015 r. przez towarzystwa ubezpieczeniowe E. Sp. z o.o oraz P. S.A. w celu zaspokojenia wierzytelności firmy z tytułu niezapłaconych faktur; zdaniem organu I instancji wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności firmy powinna być potraktowana jako zapłata należności. Organ przytaczając art. 828 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny podał, że w momencie wypłaty przez ubezpieczyciela odszkodowania pokrywającego wierzytelność, należności objęte tym odszkodowaniem wygasają. Taki sposób spełnienia świadczenia można uznać za częściową spłatę zobowiązania. Skoro podatnik zaliczył kwotę należności do przychodów należnych w dacie wystawienia faktury, uregulowanie tej należności nie stanowi przychodu w świetle zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonanie odpisów aktualizujących należności w wysokości 621.860,48 zł, gdyż przedłożone przez skarżącego w trakcie czynności kontrolnych, a następnie postępowania podatkowego dokumenty nie spełniły warunków wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 23 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie uprawdopodobniono na ich podstawie, że wierzytelności są nieściągalne, a zatem brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość tych należności. W odwołaniu zarzucono naruszenie: - art. 229 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów pomimo iż podatnik składał w tym zakresie wnioski dowodowe oraz wskazywał dowody i materiały, które winny być zebrane oraz zweryfikowane w celu prawidłowego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych spawy, - art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nie przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków tj. przedstawicieli firmy prowadzącej postępowanie windykacyjne nieściągalnych należności, - art. 120 i 121 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego w zakresie przedstawionego przez podatnika materiału dowodowego, podstaw i przesłanek jego odrzucenia oraz całkowitego jego pominięcia w uzasadnieniu wydanej decyzji, - art. 283 § 1 i § 3 i § 4 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia, które nie zawierało podpisu osoby udzielającej upoważnienie, co skutkuje brakiem podstawy do przeprowadzenia kontroli oraz bezskutecznością podejmowanych na podstawie ustaleń kontrolnych dalszych działań w postępowaniu podatkowym prowadzących do wydania decyzji, a tym samym jej wadliwość, - art. 193 § 4 O.p., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie przez organ, iż księgi podatkowe za rok 2015 prowadzone były wadliwie, z uwagi na zawyżenie przychodów oraz kosztów oznaczające brak odzwierciedlenia stanu rzeczywistego w dokumentacji i tym samym brak przyznania waloru dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy brak jest podstawą do przyjęcia w/w stanowiska, - art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na pominięcie czynności wnioskowanych przez skarżącego w zakresie koniecznym do podjęcia czynności prowadzących do całościowego ustalenia podatkowego stanu faktycznego, - art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku postępowania, z uwagi na pominięcie czynności wnioskowanych przez skarżącego w zakresie koniecznych do podjęcia czynności prowadzących do ustalenia podatkowego stanu faktycznego, - art. 23 ust. 3 updof, poprzez błędne przyjęcie, iż katalog okoliczności uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności pozostaje zamknięty i żadne dowody nie mogą świadczyć o nieściągalności wierzytelności, w sytuacji gdy katalog nie zawiera enumeratywnego wyliczenia i pozostaje otwarty, - art. 23 ust. 3 updof, poprzez błędne przyjęcie, iż nieściągalność wierzytelności należy udowodnić, w sytuacji, gdy przepis wskazuje na uprawdopodobnienie, co nie jest jednoznaczne z udowodnieniem, - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dokumenty przedstawione przez podatnika w postępowaniu nie są wystarczającymi dowodami uprawdopodobniającymi nieściągalność wierzytelności w sytuacji, gdy przedstawione dokumenty dotyczące przeprowadzonych czynności windykacyjnych przez zewnętrzny podmiot specjalizujący się w windykacji należności tj. E. S.A. wskazują na brak możliwości ściągalności wierzytelności, co dodatkowo potwierdza fakt otrzymania odszkodowania przez skarżącego, - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że podatnik miał obowiązek podjąć czynności prowadzące do wyegzekwowania należności na drodze postępowania sądowego, w celu wykazania ich nieściągalności w postępowaniu podatkowym, co nie wynika z przepisów prawa w tym updof i O.p., - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że decyzja o utworzeniu odpisu aktualizującego w zakresie nieściągalnych wierzytelności dotyczących podatku od osób fizycznych była przedwczesna, w sytuacji gdy skarżący podjął czynności prowadzące do uregulowania zobowiązania z pomocą zewnętrznego podmiotu windykacyjnego i okazały się one nieskuteczne, a także uzyskał odszkodowanie z tego tytułu, - błędne ustalenie stanu faktycznego oprzez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę odpisu aktualizującego tj. 621.860,48 zł w sytuacji, gdy podjęte przez skarżącego czynności w celu odzyskania należności wykazały, że pozostają one nieściągalne, - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli firmy E. Sp. z o.o. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na treść art. 23 ust. 3 updof, w sytuacji gdy uwzględnienie wniosku skarżącego prowadziło do ujawnienia nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacji obowiązku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności uprawniającego do dokonania odpisu aktualizującego, - błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przedstawienie przez skarżącego dokumentów uzasadniających dokonanie odpisu aktualizującego w 2020 r. tj. trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia tego podatku wobec podatnika zostało wszczęte 19.06.2020r. i w tym okresie zaktualizowała się potrzeba przedłożenia w/w dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 24.08.2021 r., nr 1201-IOP1-1.4102.4.2021.14, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na przepisy ustawy o rachunkowości regulujące zasady tworzenia odpisów aktualizujących, jak i przepisy prawa podatkowego regulujące zasady zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. - art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 ze zm.) określający zasady i przesłanki dokonania odpisu aktualizacyjnego oraz art. 23 ust. 1 pkt 21, oraz art. 23 ust. 3 updof, określający warunki zaliczenia utworzonego odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem prawa bilansowego utworzenie odpisów aktualizujących jest konsekwencją aktualizacji wartości należności poprzez uwzględnienie stopnia prawdopodobieństwa jej spłaty. Utworzenie odpisu aktualizującego wartość należności odzwierciedla więc fakt, iż jednostka przewiduje, że należne jej kwoty z tytułu danej wierzytelności są mniej prawdopodobne do odzyskania. Natomiast przepisy updof zawierają warunki jakie muszą być spełnione, aby uznać odpisy aktualizujące za koszt uzyskania przychodu. W świetle ww. przepisów ustawy o rachunkowości ujęte w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. By jednak odpisy aktualizujące wartość należności były kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należność winna być uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14, a jej nieściągalność uprawdopodobnienia zgodnie z art. 23 ust. 3 updof. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 updof - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 updof. Zgodnie z art. 23 ust. 3 updof nieściągalność wierzytelności w przypadku określonym w art 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy: - dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo - zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo - wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo - wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. O ile katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 updof poprzedzony słowami "w szczególności" ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna, to nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy wystąpią okoliczności, które będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Istotne jest przy tym to, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku, który z tego tytułu wywodzi skutki podatkowe w postaci obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej powołanej regulacji prawnej wynika zatem, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących jest spełnienie trzech podstawowych warunków: 1) należności objęte odpisem powinny być zaliczone wcześniej do przychodów należnych, 2) odpis aktualizujący został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie art. 35 b ust. 1 ustawy o rachunkowości i 3) nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności tych należności. Co do spornego uprawdopodobnienia nieściągalności należności zaliczonych wcześniej do przychodów podlegających opodatkowaniu, które skarżący objął odpisami aktualizującymi, w aktach sprawy znajdują się następujące dokumenty związane z ww. należnościami, które zdaniem skarżącego uprawdopodabniają ich nieściągalność: 1. informacje o wypłacie przez E. Sp, z o.o. odszkodowań z tytułu należności od firm: - W., HU [...] - nr szkody [...]- dokument z dnia 23.0ł.2015r. (K: 135,1.1), - T. KFT, HU [...] nr szkody [...]- dokument z dnia 05.05.2015r. (K. 179,1.1), - B., HU [...] - nr szkody [...]- dokument z dnia 20.08.2015r. (K: 169,1.1), - A., HU [...] nr szkody [...]- dokument z dnia 03.09.2015r. (K. 163,1.1). 2. raporty końcowe postępowania windykacyjnego w stosunku do firm: - E.1, HU [...] - data dokumentu 26.03.2015. Z przedłożonego raportu wynika, że dłużnik jest nieosiągalny, i firma E. Sp. z o.o. zaproponowała skarżącemu złożenie wniosku o likwidację spółki węgierskiej (K: 149,1.1), - C., U. [...] G., HU [...] - data dokumentu 17.12.2015. Z przedłożonego raportu wynika, że dłużnik jest nieosiągalny i E. Sp. z o.o. zaproponowała skarżącemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika (K. 130,1.1). W/w należności dotyczyły faktur na rzecz kontrahentów z Węgier. Z informacji ogólnodostępnej na portalach internetowych wynika, że zarówno w Polsce jak i na Węgrzech dochodzenie należności na drodze sądowej jest podobne. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie podjął żadnych czynności proponowanych przez firmę E. Sp. z o.o. w stosunku do ww. dłużników i na podstawie raportów otrzymanych od tej firmy zaliczył odpisy aktualizujące do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci raportów końcowych sporządzonych przez E. Sp. z o.o. nie spełniają warunków z art. 23 ust. 3 updof i nie uprawdopodabniają nieściągalności wierzytelności. Zebrane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dokumenty wskazują jedynie na zakończenie czynności windykacyjnych przez E. Sp. z o.o. i wypłatę środków z tyt. odszkodowania za część niespłaconych należności na konto firmowe podatnika. Jednakże nie uprawdopodobniono należycie i w sposób wyczerpujący, że wierzytelności były nieściągalne. Sama ocena sytuacji oparta na konkluzji, że dłużnik jest nieosiągalny bez przywołania jakichkolwiek dowodów czy dokumentów, na podstawie których została podjęta decyzja o zakończeniu windykacji i wypłacie odszkodowania nie jest wystarczająca do uznania, że uprawdopodobniono w rozumieniu art. 23 ust. 3 updof, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. Przesłanki uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie art. 23 ust. 3 updof. Muszą to być dowody potwierdzające okoliczności prowadzące do wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia należności (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 732/99). W ocenie organu charakteru takiego nie mają przedłożone w niniejszej sprawie informacje o wypłacie odszkodowań czy raporty końcowe postępowania windykacyjnego. Nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona dowodami zewnętrznymi poprzez np. postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości dłużnika, postawieniu w stan likwidacji, zasądzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, czyli dowodami pozwalającymi na obiektywną ocenę sytuacji prawnej i kondycji finansowej dłużnika. O uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności nie może przesądzić przekonanie podatnika o niemożności ściągnięcia należności oparte wyłącznie na stanowisku firmy windykacyjnej, że dłużnik jest nieosiągalny. Odnosząc się z kwestii przeprowadzenia kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia, które nie zawierało podpisu osoby udzielającej upoważnienia, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, organ podał, iż co prawda doszło do uchybienia, lecz nie skutkowało to brakiem podstawy do przeprowadzenia kontroli. Z analizy przebiegu kontroli podatkowej wynika, że M. Ł. - ówczesny pełnomocnik skarżącego, po okazaniu przez pracowników Urzędu Skarbowego legitymacji służbowych i po zapoznaniu się z treścią upoważnienia, pokwitował doręczenie upoważnienia, a tym samym wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli. W trakcie czynności nie były zgłaszane żadne uwagi ani zastrzeżenia co do czynności podejmowanych przez kontrolujących. Na wezwanie kontrolujących okazywano dokumentację źródłową (księgową i rachunkową), a pracownicy biura rachunkowego udostępniali wydruki zapisów dokonywanych na poszczególnych kontach. Przyjęto protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej, którego doręczenie w dniu 28.02.2020 roku zostało potwierdzone podpisem przez pełnomocnika M. Ł. W zastrzeżeniach do protokołu z dnia 12.03.2020r. pełnomocnik nie kwestionował ustaleń protokołu pod kątem ich bezskuteczności, a co za tym idzie, nieważności dokonanych przez kontrolujących ustaleń. Analiza zebranych przez kontrolujących w trakcie prowadzonej kontroli materiałów wskazuje, iż w toku kontroli zgromadzono dokumenty finansowo-księgowe Firmy. Nie zostały natomiast zebrane żadne dowody z naruszeniem obowiązku doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli. Tym samym organ nie naruszył reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto jeżeli w ocenie przedsiębiorcy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 49 ust. 7 ustawy - Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli, może on, na mocy 51 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności. W niniejszym przypadku sprzeciwu takiego nie wniesiono. Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przywołując zarzuty prezentowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlegaj oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej wyeliminowaniem z obiegu prawnego. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących na pokrycie wierzytelności uznanych przez podatnika za nieściągalne, zwłaszcza dokonanej przez pryzmat uprawdopodobnienia nieściągalności należności zaliczonych wcześniej do przychodów podlegających opodatkowaniu, a objętych przez skarżącego odpisami aktualizującymi. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 p.d.o.f., podatnik miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności. Stosownie do art. 23 ust. 3 p.d.o.f. nieściągalność wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy: 1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo 3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego. W powołanej regulacji art. 23 ust. 3 mamy do czynienia z katalogiem otwartym wskazującym przykładowe sytuacje, kiedy można uznać daną wierzytelność za nieściągalną. Świadczy o tym wyraźne użycie terminu "w szczególności", co oznacza, że wymienione zostały tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach również jest możliwe, jednak pod warunkiem, że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy. Dowody te podlegają ocenie organów podatkowych, które w każdym, konkretnym przypadku zobowiązane są rozważyć, czy istnieje prawdopodobieństwo nieściągalności. Ustawodawca poprzez taką regulację, odwołującą się w art. 23 ust. 1 pkt 21 p.d.o.f. do ustawy o rachunkowości, wprowadził obowiązek wskazania na dzień dokonania odpisu okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie, przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności). Wyjaśnieniu znaczenia omawianego pojęcia poświęcone były wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 13 stycznia 1995 r., sygn. akt III SA 422/94 (LEX 23885). Wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, stwierdzeń i innego typu dokumentacji (podobnie: wyrok z dnia 22 kwietnia 1997 r., SA/Ka 3076/95). To podatnik, chcąc skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 21 p.d.o.f., ma wykazać okoliczności wskazane w tym przepisie, a zatem przedstawić dowód uprawdopodabniający nieściągalność wierzytelności i dopiero na jego podstawie dokonać odpisu, o którym mowa w powołanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 21 p.d.o.f. Tymczasem, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, w dniu utworzenia rezerwy w dyspozycji strony pozostawały jedynie następujące dokumenty: 1. informacje o wypłacie przez E. Sp, z o.o. odszkodowań z tytułu należności od firm: - W. KFT, HU [...] - nr szkody [...]- dokument z dnia 23.0ł.2015r., - T. KFT, HU [...] nr szkody [...]- dokument z dnia 05.05.2015r., - B., HU [...] - nr szkody [...]- dokument z dnia 20.08.2015r., - A., HU [...] nr szkody [...]- dokument z dnia 03.09.2015r.. 2. raporty końcowe postępowania windykacyjnego w stosunku do firm: - E.1, HU [...] - data dokumentu 26.03.2015. Z przedłożonego raportu wynika, że dłużnik jest nieosiągalny, i firma E. Sp. z o.o. zaproponowała skarżącemu złożenie wniosku o likwidację spółki węgierskiej, - C., U., [...] G., HU [...] - data dokumentu 17.12.2015. Z przedłożonego raportu wynika, że dłużnik jest nieosiągalny i E. Sp. z o.o. zaproponowała skarżącemu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika. Sąd podziela stanowisko organów, iż skarżący nie uprawdopodobnił niewypłacalności dłużników. Ewentualna weryfikacja tego stanu przez ubezpieczyciela, gdy nie wskazano, jakie przesłanki legły u podstaw tej konstatacji, to zdecydowanie za mało, by uznać niewypłacalność dłużników za uprawdopodobnioną. Należy zgodzić się też z oceną, że przedłożone dokumenty wskazują jedynie na zakończenie czynności windykacyjnych przez E. Sp. z o.o. i wypłatę środków z tytułu odszkodowania za część niespłaconych należności na konto firmowe podatnika. Jednakże nie uprawdopodobniono należycie, że wierzytelności były nieściągalne. Sama ocena sytuacji oparta na konkluzji, że dłużnik jest nieosiągalny bez przywołania jakichkolwiek dowodów, czy dokumentów, na podstawie których została podjęta decyzja o zakończeniu windykacji i wypłacie odszkodowania nie jest wystarczająca do uznania, że uprawdopodobniono w rozumieniu art. 23 ust. 3 updof, iż dana wierzytelność jest nieściągalna. W świetle art. 23 ust. 3 p.d.o.f. nie można zatem przyjąć, że dokumenty przedstawione na tę okoliczność, mogą uprawdopodabniać nieściągalność w 2003 r. Ustawa o rachunkowości pozwala na dokonanie odpisów aktualizujących pod warunkiem, że aktualizacja będzie poprzedzona analizą prawdopodobieństwa ściągalności należności. Oznacza to, ze niewątpliwie dowodem na dokonanie aktualizacji należności jest zapis w księgach rachunkowych, jednakże zapis ten powinna poprzedzać ocena należności uwzględniająca analizę wyników monitów skierowanych do kontrahenta i jego sytuacji płatniczej, a analiza ta powinna mieć materialną formę pozwalającą na wykazanie jej dokonania. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 października 2007 r. - II FSK 1194/06, nie każdy odpis aktualizacyjny należność dokonany według przepisów ustawy o rachunkowości może stanowić koszt uzyskania przychodów; o tym decydują kryteria wprowadzone w ustawie podatkowej (art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 p.d.o.f.). Warunkiem jednak uznania odpisu aktualizacyjnego za koszt uzyskania przychodu jest jego dokonanie w zgodzie z art. 35b i art. 35c ustawy o rachunkowości. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie mogą także odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanych sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Organy ustaliły między innymi, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów przez dokonanie odpisów aktualizujących w zakresie nieściągalnych wierzytelności, a przedłożone przezeń dokumenty nie spełniają warunków, tj. nie uprawdopodobniono na ich podstawie, że wierzytelności są nieściągalne. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałyby racje skarżącego, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przyjętych w rozstrzygnięciach. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Reasumując; z akt kontrolowanych spraw wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro wobec braku dokumentów uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności organy uznały prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za wadliwe w zakresie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Odrzucić należy także zarzut naruszenia art. 283 § 1 i § 3 i § 4 O.p., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia, które nie zawierało podpisu osoby udzielającej upoważnienie. Wprawdzie istotnie doszło do wskazywanego uchybienia, lecz zauważyć należy, iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik podatnika nie kwestionował ustaleń protokołu pod kątem ich bezskuteczności, a analiza zebranych przez kontrolujących w trakcie prowadzonej kontroli materiałów wskazuje, iż jej w toku zgromadzono jedynie dokumenty finansowo-księgowe, które na etapie postępowania podatkowego nie były kwestionowane ani co do swej treści, ani autentyczności. Powyższe uchybienie, choć istotnie miało miejsce, nie było więc tego rodzaju, aby wpływało istotnie na wynik sprawy. Wobec powyższego skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.