I SA/Kr 135/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Borys Marasek Protokolant: St. sekretarz sądowy Katarzyna Kiełkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.1054.2025.2.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).

1. W dniu 27 października 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek Gminy S. (dalej również jako: Wnioskodawca Strona, Skarżąca, Gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podlegania lub niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług społecznych świadczonych przez Centrum Usług Społecznych. Pismem z dnia 27 listopada 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie Organu – wniosek został uzupełniony. We wniosku wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje Gmina na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina S. dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. W celu zaspokojenia potrzeb i wykonywania ustawowych zadań własnych Gminy w zakresie określonych usług społecznych oraz koordynacji tych usług, powstało Centrum Usług Społecznych w S., które zostało utworzone z dniem 1 września 2025 r. poprzez przekształcenie Ośrodka Pomocy Społecznej w S. Centrum Usług Społecznych realizuje zadania na podstawie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. (Dz.U. 2019 poz. 1818) o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych. Są to działania z zakresu m.in. polityki prorodzinnej, wspierania rodziny, pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, edukacji publicznej, mieszkalnictwa. Podejmowanie tych działań jest prawnym obowiązkiem wnioskodawcy, a podejmując je jako gminna jednostka organizacyjna realizuje zadania własne gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 pkt. 6, 6a, 8, 10, 14a, 16, 16a oraz art. 9 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 z późn. zm.). Usługi społeczne świadczone są zgodnie z "Programem Usług Społecznych w Gminie S.", przyjętym uchwałą nr XXI/289/2025 Rady Miejskiej w S. z dnia 27 sierpnia 2025 r. Aktualny Program realizowany jest w okresie od września 2025 r. do kwietnia 2027 r. Celem głównym programu jest zwiększenie dostępu do usług społecznych, odpowiadających na zdiagnozowane potrzeby mieszkańców. Realizacja tego celu ma stanowić istotny krok w kierunku poprawy życia mieszkańców Gminy. Usługi społeczne oferowane są bez konieczności przeprowadzenia rodzinnego wywiadu środowiskowego oraz wydawania decyzji administracyjnych. Część usług oferowana jest bezpłatnie, zwłaszcza te o charakterze konsultacyjnym. Inne są częściowo odpłatne. Opłaty te dostosowano jednak do możliwości potencjalnych odbiorców tak, aby usługi upowszechniły się możliwie najszerzej i trafiły do właściwych odbiorców. Usługi społeczne nie mają charakteru komercyjnego, stąd w żadnym przypadku nie zastosowano pełnej 100% odpłatności. Opłaty za usługi będą pobierane "z góry" – przed ich wykonaniem. Katalog oferowanych usług objętych wnioskiem obejmuje: - "[...]" - usługa społeczna skierowana do rodzin posiadających dzieci, dla samotnych rodziców/opiekunów, czy rodzin "patchworkowych". W ramach usługi podnoszone będą kompetencje rodzicielskie i wychowawcze przez uczestnictwo w warsztatach, szkoleniach lub zajęciach edukacyjnych. Akademia wspierać będzie budowę i rozwój umiejętności potrzebnych do tworzenia zdrowych relacji z dziećmi, radzenia sobie z trudnościami wychowawczymi oraz wzmacniania funkcjonowania rodziny w środowisku lokalnym. Odpłatność: beneficjent pokrywa 20% kosztu usługi lecz nie więcej niż 200 zł od uczestnika za cały cykl zajęć. Celem usługi jest wsparcie rodzin z trudnościami wychowawczymi, zagrożonych wykluczeniem, w trudnej sytuacji, samotnych opiekunów; - Zajęcia kreatywne dla dzieci i młodzieży "[...]" - usługa społeczna skierowana do dzieci i młodzieży uczęszczającej do szkół podstawowych lub średnich. Ma na celu rozwijanie umiejętności współpracy i komunikacji w grupie rówieśniczej, niwelowanie skutków uzależnienia od fonoholizmu; rozwijania talentów i pasji, kształtowania wyobraźni, wolności twórczej i kreatywności. Odpłatność: beneficjent pokrywa 20% kosztu usługi lecz nie więcej niż 300 zł od dziecka za cały cykl zajęć. Usługa realizowana jest jako element wsparcia rodzin i przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu dzieci i młodzieży. Realizuje cele pomocowe, nie komercyjne. Uczestnicy to również dzieci z rodzin w trudnej sytuacji społecznej; - Kurier obiadowy "[...]" - usługa społeczna skierowana do osób starszych, z niepełnosprawnościami, schorowanych, mających duże trudności w samodzielnym przygotowaniu pełnowartościowego obiadu i nie mających bliskich osób, które mogłyby wykonywać tę czynność. Polega na dostarczeniu kilku pełnowartościowych obiadów tygodniowo do miejsca zamieszkania osoby potrzebującej. Odpłatność za jeden obiad tj. dwudaniowy posiłek wynosi 10 zł. Usługa jest już świadczona przez CUS. Koszt obiadu, który finansuje CUS zgodnie z zawartą od dnia 15 października 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. umową z wykonawcą usługi tj. Spółdzielnią X. wynosi 36 zł. Realizator został wyłoniony w drodze zapytania ofertowego, z zawartą klauzulą społeczną wynikającą z art. 15a ustawy z dnia 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych. W przyszłych latach wykonawca będzie wyłaniany w postępowaniu przetargowym, również zawierającym klauzule społeczne. Usługa jest skierowana wyłącznie do określonej grupy uprawnionych (a nie do ogółu mieszkańców). Jej celem jest wsparcie socjalne, nie sprzedaż usług cateringowych. Liczba osób objętych usługą jest ograniczona, na dzień dzisiejszy to ok. 50 osób; - Opieka wieczorna i weekendowa - usługa społeczna skierowana do osób starszych samotnych, schorowanych, z niepełnosprawnościami - wymagających wsparcia w codziennych czynnościach. Polega na sprawowaniu pomocy opiekuńczej w porze wieczorowej i weekendowej. Jest uzupełnieniem istniejącego systemu wsparcia usługami opiekuńczymi o opiekę w godzinach mniej "etatowych". Odpłatność za jedną godzinę usługi wynosi 10 zł; - Usługa transportowa "[...]" - usługa społeczna skierowana do osób zamieszkałych w miejscach o niskiej dostępności komunikacyjnej, do osób o obniżonej mobilności fizycznej spowodowanej wiekiem, chorobami, niepełnosprawnością. Polega na organizowaniu przewozu z miejsca zamieszkania do miejsca docelowego wskazanego przez odbiorcę, o ile przewóz ten będzie służył rozwojowi ogólnie pojmowanego dobrostanu odbiorcy. Może to być miejsce związane z realizacją potrzeb zdrowotnych (np. wizyta u lekarza), ale też kulturalnych, rekreacyjnych czy sportowych. Miejsce docelowe będzie uzgadniane z koordynatorem indywidualnych planów usług społecznych. Odpłatność: beneficjent pokrywa 30% kosztu usługi. Usługa skierowana jest do osób, które często są beneficjentami pomocy społecznej. Zaspokaja podstawowe potrzeby, w tym zdrowotne i społeczne. Usługa ma charakter opiekuńczy i wspierający dla osób z ograniczeniami. Przewóz związany z potrzebami rekreacyjnymi, kulturalnymi, sportowymi to wyłącznie element integracji społecznej osób zagrożonych wykluczeniem; - Pomoc w zdarzeniu losowym - usługa społeczna skierowana do osób lub rodzin, które doświadczyły poważnego zdarzenia losowego, takiego jak pożar, powódź, silne wiatry lub inne sytuacje kryzysowe, które doprowadziły do utraty mieszkania. Polega głównie na zapewnieniu poszkodowanym tymczasowych warunków mieszkaniowych. Odpłatność: pierwszy miesiąc bezpłatnie, 200 zł/mies. przez 3 kolejne miesiące, 400 zł/mies. kolejne miesiące (za całą poszkodowaną rodzinę). Obecnie jedna rodzina poszkodowana w wyniku pożaru zamieszkuje w pomieszczeniu Szkoły Podstawowej w M. Koszt, który ponosi CUS zgodnie z umową użyczenia lokalu zawartą ze szkołą wynosi ok. 650 zł miesięcznie. Zgodnie z art. 17 ustawy o pomocy społecznej ust. 1 pkt 3 do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; - Projekt "[...]" - usługa społeczna skierowana do przebywających w Gminie S. obywateli Ukrainy, którzy chronią się przed działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, głównie kobiet i dzieci. Polega w szczególności na zapewnieniu poszkodowanym tymczasowych warunków mieszkaniowych. Odpłatność: 200 zł/m-c w okresie od IX 2025 do VI 2026 r., 300 zł/m-c w okresie od VII 2026 do IV 2027 r. (za całą rodzinę). Obecnie 2 rodziny korzystają z projektu. Jedna zamieszkuje w lokalu Szkoły Podstawowej w M. Koszt, który ponosi CUS zgodnie z umową użyczenia lokalu zawartą ze szkołą wynosi ok. 400 zł miesięcznie (koszty mediów). Druga rodzina zamieszkuje w lokalu Przychodni Zdrowia w G. Koszt, który ponosi CUS zgodnie z umową użyczenia lokalu zawartą z Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej w S. wynosi ok. 800 zł miesięcznie (w zależności od zużycia mediów). Odpłatność za usługi społeczne ustalona kwotowo jest stała – nie zależy od kosztu ponoszonego przez CUS, wynika wyłącznie z zapisów obowiązującego "Programu Usług Społecznych w Gminie S." oraz możliwości zastosowania ulg. Odpłatność za usługi społeczne ustalona procentem od kosztu usługi zależy od wartości usługi określonej w umowie pomiędzy CUS a wykonawcą usługi. Po zawarciu stosownych umów znana będzie wartość wsparcia, która mnożona będzie przez odpowiedni procent, celem ustalenia odpłatności. Odpłatność za świadczone usługi społeczne pobierana będzie wyłącznie bezgotówkowo. CUS zawierać będzie umowy z podmiotami zewnętrznymi na świadczenie określonych usług - odbywać się to będzie na zasadach dot. zamówień publicznych lub poza nimi, jeśli wartość zamówienia nie będzie skutkować koniecznością przeprowadzenia przetargu. Może to być także umowa zawarta po przeprowadzeniu rozeznania rynku lub skierowaniu zapytań ofertowych albo w inny sposób przewidziany dla jednostek sektora finansów publicznych. Postępowania mogą zawierać klauzule społeczne, ograniczające rodzaj podmiotów biorących udział w postępowaniu. Preferowanymi wykonawcami usług są podmioty ekonomii społecznej. Podmioty ekonomii społecznej to organizacje, których celem jest reintegracja społeczna i zawodowa oraz wspieranie społeczności lokalnej, a nie maksymalizacja zysku. Obejmują one organizacje pozarządowe (fundacje, stowarzyszenia), spółdzielnie (socjalne, pracy), a także przedsiębiorstwa społeczne i podmioty reintegracyjne, takie jak Centra Integracji Społecznej, Warsztaty Terapii Zajęciowej czy Zakłady Aktywności Zawodowej. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu "Małopolskie centra usług społecznych" 30% wartości kosztów zaplanowanych na usługi społeczne realizowane przez CUS w S. zostanie przeznaczonych na zlecenie realizacji usług podmiotom ekonomii społecznej, co wpłynie na wzmocnienie i rozwój tego sektora. Mieszkańcy korzystają z usług oferowanych przez CUS za częściową odpłatnością. Częściowa odpłatność nie pokrywa całości kosztów świadczonych usług, nie prowadzi również do wypracowania zysku przez Wnioskodawcę. Uzyskane z częściowej odpłatności środki pozwolą na zwiększenie wymiaru oferowanych usług społecznych przez CUS. Zgodnie z Programem Usług Społecznych o ulgi w opłatach za usługi społeczne mogą się ubiegać osoby/rodziny, które mają zweryfikowaną sytuację dochodową w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. W przypadku osób korzystających ze stałych świadczeń z pomocy społecznej (takich jak np. zasiłek okresowy, stały, usługi opiekuńcze) przyjmuje się, że ich sytuacja dochodowa jest zweryfikowana, w innych przepadkach przyjmuje się, że weryfikacja ta musiała nastąpić nie później niż 4 miesiące przed ubieganiem się o przyznanie usług społecznych. Dla osób mieszczących się w kryterium dochodowym, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej odpłatność wynosi 40% kwot opisanych powyżej. Dla osób mieszczących się w 200% kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej odpłatność wynosi 70% kwot opisanych powyżej. Sposób dokumentowania uzyskiwania uprawnień do ulg w opłacie za usługi społeczne odbywać się będzie w oparciu o wniosek o uzyskanie takiego uprawnienia. Uprawnienie to będzie następnie weryfikowane w oparciu o dane wewnętrzne CUSu. W odpowiedzi na wezwanie Organu Strona wyjaśniła, że świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej) usług społecznych podporządkowane jest ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Centrum Usług Społecznych realizuje zadania na podstawie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. (Dz. U. 2019 poz. 1818) o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych. Usługi społeczne świadczone są zgodnie z "Programem Usług Społecznych w Gminie S.", przyjętym uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 27 sierpnia 2025 r. Mieszkańcy Gminy zamawiają usługi zgodnie z art. 35 Ustawy o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych. Kwalifikacja do usług społecznych odbywa się na podstawie złożonego wniosku wraz z oświadczeniem o spełnieniu określonych warunków do danego typu usług społecznych (dot. sytuacji zdrowotnej, życiowej, rodzinnej), zgodnie z regulaminem rekrutacji i udziału w projekcie nr FEMP.06.23-IP.01-0914/24 "Małopolskie centra usług społecznych" w Gminie S.. Samo złożenie wniosku o przyznanie usług społecznych nie jest równoznaczne z zakwalifikowaniem do korzystania z danych usług społecznych. Kwalifikowanie następuje z uwzględnieniem ograniczeń i limitów wynikających z budżetu przewidzianego na realizację Programu. Z wnioskodawcą nie jest zawierana umowa cywilnoprawna na świadczenie usług. Informacja o wynikach rekrutacji jest przekazywana wnioskodawcy telefonicznie, osobiście, pocztą elektroniczną lub w inny sposób wybrany przez wnioskodawcę w formularzu rekrutacyjnym. Odpłatność jest naliczana na podstawie "Programu Usług Społecznych w Gminie S.". Informacja o opłacie za usługi społeczne oraz informacja o ulgach w opłacie jest przekazywana wnioskodawcy w formie pisemnej. Opłaty za świadczone usługi społeczne są pobierane na podstawie aktu prawa miejscowego, tj. "Programu Usług Społecznych w Gminie S.", przyjętego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 27 sierpnia 2025 r. - pkt 9 Opłaty i ulgi za korzystanie z usług społecznych. Gmina S. informuje, że opłaty pobierane od mieszkańców za świadczone usługi zostały uchwalone przez Radę Miejską w S., która przyjęła uchwałą Program Usług Społecznych i założyła w nim tylko częściową odpłatność, mającą efekt mobilizujący (aby unikać "zapisywania" się i nie korzystania z usług) i umożliwiającą większej liczbie osób skorzystanie ze wsparcia, tj.: a) [...] - 20% kosztu usługi lecz nie więcej niż 200 zł od uczestnika za cały cykl zajęć, b) Zajęcia kreatywne dla dzieci i młodzieży "[...] " - 20% kosztu usługi lecz nie więcej niż 300 zł od dziecka za cały cykl zajęć, c) Kurier obiadowy "[...] " - 10 zł za dwudaniowy posiłek. Kalkulacja została poprzedzona rozeznaniem rynku i została określona na dużo niższym poziomie niż ceny rynkowe (wysokość opłat stanowi ok. 28 % cen rynkowych), d) Opieka wieczorna i weekendowa – 10 zł za jedną godzinę usługi. Kalkulacja została poprzedzona rozeznaniem rynku i została określona na dużo niższym poziomie niż ceny rynkowe (wysokość opłat stanowi ok. 22 % cen rynkowych), e) Usługa transportowa "[...] " - 30% kosztu usługi, f) Pomoc w zdarzeniu losowym - pierwszy miesiąc bezpłatnie, 200 zł/mies. Przez 3 kolejne miesiące, 400 zł/mies. kolejne miesiące (za całą poszkodowaną rodzinę), g) Projekt "[...] " - 200 zł/m-c w okresie od IX 2025 do VI 2026 r., 300 zł/m-c w okresie od VII 2026 do IV 2027 r. (za całą rodzinę), Ponadto istnieje możliwość skorzystania z ulg opisanych w Programie Usług Społecznych (dotyczy wszystkich usług). W ankiecie poprzedzającej powstanie Programu, większość mieszkańców Gminy zadeklarowała, że jest gotowa ponosić częściową odpłatność za realizowane w CUS usługi. Poza Gminą/CUS nie istnieją inne podmioty prowadzące działalność w podobnym zakresie i na podobnych warunkach. Istnieją podmioty komercyjne realizujące takie same lub podobne usługi, jednak warunki korzystania z nich są dużo mniej korzystne dla mieszkańców niż te realizowane przez CUS. Warunki, na jakich będą realizowane przez Gminę – za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – usługi społeczne objęte wnioskiem odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłyby te świadczenia przez inne podmioty gospodarcze. Różnica polega głównie na częściowej odpłatności za usługi świadczone przez CUS i możliwości skorzystania z dodatkowych ulg (opłaty i ulgi opisane w pkt 4), wnioskowania, zgodnego z ustawą o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych i regulaminem rekrutacji i udziału w projekcie nr FEMP.06.23-IP.01-0914/24 "Małopolskie centra usług społecznych" (zastosowanie kryteriów premiujących opisanych we wniosku), ograniczonym dostępem do usług (tylko mieszkańcy gminy, spełniający określone warunki opisane we wniosku), niewielka dostępność przez ograniczony budżet CUS. Ponadto każda z usług dedykowana jest określonej, ograniczonej grupie odbiorców (nie na zasadzie powszechności jak w innych podmiotach komercyjnych), co jest weryfikowane odpowiednimi dokumentami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa można uznać, że usługi społeczne świadczone przez Centrum Usług Społecznych w S. opisane we wniosku tj.: [...], Zajęcia kreatywne dla dzieci i młodzieży "[...]", Kurier obiadowy "[...]", Opieka wieczorna i weekendowa, Usługa transportowa "[...]", Pomoc w zdarzeniu losowym, Projekt "[...]", nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT? W ocenie Gminy świadczone przez Centrum Usług Społecznych usługi społeczne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie ze statutem CUS jest jednostką organizacyjną Gminy S. działającą w formie jednostki budżetowej, powołaną do zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług społecznych oraz indywidualnych jej mieszkańców, zwłaszcza w zakresie integracji i pomocy społecznej oraz wspierania rodzin. Odnośnie organów władzy publicznej art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przewidział szczególną zasadę, w myśl której nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (z osobami korzystającymi z usług społecznych nie są zawierane umowy cywilnoprawne). Realizowanie przez gminę jej zadań własnych w interesie społeczności lokalnej, w tym obejmujące organizację usług społecznych, stanowi działania z zakresu władzy publicznej. Gmina podejmuje się organizacji takich usług za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej wyłącznie w celu wykonania ciążących na niej obowiązków prawnych. Jednocześnie, świadczenie takich usług przez gminę lub jej jednostki nie skutkuje zakłóceniem konkurencji na rynku, bowiem zakres usług świadczonych przez gminę jest ograniczony czasowo i terytorialnie i nigdy nie będzie stanowić realnej alternatywy dla usług świadczonych przez podmioty komercyjne. Ograniczenia co do czasu, dostępności poszczególnych usług, ograniczenia podmiotowe co do zakresu uprawnionych do korzystania z takich usług jak również niewielka ich dostępność sprawia, że są one atrakcyjne wyłącznie dla osób, które nie mają możliwości skorzystania z podobnych usług komercyjnie, na zasadach rynkowych - tj. dla osób, których nie stać na poniesienie kosztu takich usług. Wysokość opłat ponoszonych przez mieszkańców nie jest ustalana według kryteriów rynkowych, nie zapewnia pełnej ekwiwalentności i wzajemności w stosunku do świadczonych przez CUS usług na rzecz mieszkańców. O wysokości odpłatności decyduje Rada Miejska - organ uchwałodawczy. Odpłatność zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta (możliwość skorzystania z ulg). Usługi społeczne realizowane przez CUS będą w większości finansowane ze środków publicznych, a tylko niewielką część ceny przerzuca się na mieszkańca – ta asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów ma umożliwić korzystanie z usług w szczególności najuboższym mieszkańcom, którzy w przeciwnym razie nie mogliby uzyskać dostępu do usług nastawionych na poprawę ich warunków życia i kompetencji społecznych. W związku z możliwością zastosowania ulg w opłatach przyjąć należy, że wysokość odpłatności jest uzależniona od sytuacji majątkowej mieszkańca w tym sensie, że mieszkaniec w gorszej sytuacji materialnej może ponosić jedynie 40% lub 70% odpłatności ustalonej w Programie Usług Społecznych. Gmina stoi na stanowisku, że CUS wykonuje opisane zadania w zakresie czynności wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego, czyli świadczeń z zakresu pomocy społecznej. Działalność ta jest realizowana w interesie publicznym i nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. 2. W dniu 30 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.1054.2025.2.RG, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Dyrektor powołując się na przepisy, na których oparł swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775 z późn.zm.; dalej jako u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, ponieważ nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dyrektor wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dni 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Appleand Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia; świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Przy czym nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług – w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. DKIS powołując się na treść art. 15 u.p.t.u. wskazał, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor wskazał, że wątpliwości Strony dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Gminę – za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Centrum Usług Społecznych – usługi społeczne: [...] nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej Organ podkreślił, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 Dyrektywy z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): "(...) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79)." (wyrok w sprawie C-174/14 Saudaçor, pkt 51). Ponadto: "(...) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)." (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21). Podobnie stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza: "Art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji." Wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie, gdy podmiot mający status organu władzy publicznej (urzędu obsługującego ten organ) wykonuje czynności o charakterze władczym, które związane są z realizacją zadań nałożonych na ten organ przepisami prawa, do których realizacji został on powołany (działanie w określonym reżimie publiczno-prawnym). Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności, mających cywilnoprawny charakter, organ władzy publicznej, co do zasady, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. W ocenie Dyrektora, uwzględniając przedstawiony opis sprawy, mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których to świadczeń istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W odniesieniu do świadczonych usług społecznych w zakresie: [...], możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej (Centrum Usług Społecznych) na rzecz określonego podmiotu – nabywcy (mieszkańca). We wniosku Strona wskazała, że opłaty za świadczone usługi społeczne są pobierane na podstawie aktu prawa miejscowego, tj. "Programu Usług Społecznych w Gminie S.", przyjętego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia 27 sierpnia 2025 r. - pkt 9 Opłaty i ulgi za korzystanie z usług społecznych. Kwalifikowanie oraz ustalanie opłaty za usługi społeczne nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Osoba zainteresowana usługą społeczną po jej przyznaniu, zgodnie z regulaminem korzystania z usług społecznych, otrzymuje pisemną informację o zakwalifikowaniu do usług społecznych wraz z harmonogramem płatności. W związku z powyższym, otrzymana przez Stronę zapłata będzie konsekwencją wykonania przez Gminę za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej (Centrum Usług Społecznych) usług społecznych w zakresie: [...], Zajęcia kreatywne dla dzieci i młodzieży "[...]", Kurier obiadowy "[...]", Opieka wieczorna i weekendowa, Usługa transportowa "[...]", Pomoc w zdarzeniu losowym, Projekt "[...]". Dochodzi więc pomiędzy Gminą a mieszkańcem do świadczenia wzajemnego. Dlatego też, opisane czynności wykonywane przez Gminę za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej (Centrum Usług Społecznych) na rzecz mieszkańca spełniają definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Gmina świadczy bowiem za pomocą swojej jednostki organizacyjnej w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wszystkie wymienione wyżej usługi społeczne będą zlecone podmiotom zewnętrznym. Tym samym działalność Gminy prowadzona za pomocą swojej jednostki organizacyjnej w ww. zakresie posiada cechy działalności gospodarczej. Działa w tym przypadku na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Usługi wykonywane przez Gminę za pomocą swojej jednostki organizacyjnej nie stanowią czynności o charakterze władczym wykonywanych w reżimie publicznoprawnym. Wykonując te usługi (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Centrum Usług) Gmina nie zachowuje się jak organ władzy publicznej realizujący zadania o charakterze władczym, lecz jak podmiot gospodarczy świadczący usługi. Relacje pomiędzy Gminą a mieszkańcem Gminy, który chce skorzystać z oferowanej przez Gminę, działającą za pomocą swojej jednostki organizacyjnej, usługi społecznej w zakresie: [...], Zajęcia kreatywne dla dzieci i młodzieży "[...]", Kurier obiadowy "[...]", Opieka wieczorna i weekendowa, Usługa transportowa "[...]", Pomoc w zdarzeniu losowym, Projekt "[...]", nie są bowiem oparte na władztwie rozumianym jako relacja nierównorzędnych podmiotów, która daje możliwość kształtowania przez organ władzy publicznej sytuacji drugiej strony stosunku prawnego. Dla powyższego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność, że opłaty pobierane w zamian za realizowane świadczenia pokryją jedynie niewielką część kosztu związanego ze świadczeniem usług przez Gminę, zrekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. Uznanie danej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od osiągania zysku przez podmiot wykonujący tę działalność. Cel czy rezultat danej działalności nie są czynnikami determinującymi przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia dla podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zatem stanowią działalność gospodarczą konstytuującą podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru lub usługi z zyskiem. Możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. W przypadku Gminy ustalenie odpłatności nie wynika z żadnych przepisów prawa, lecz jest wyrazem swobody w zakresie jej ustalenia. Nie można więc zgodzić się, że Gmina świadcząc usługi (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Centrum Usług Społecznych) na warunkach opisanych w niniejszym wniosku nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Podsumowując Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla których to świadczeń istnieje bezpośredni beneficjent czynności. W sprawie będącej przedmiotem zapytania możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Centrum Usług Społecznych) na rzecz określonego podmiotu – nabywcy (mieszkańca). Dlatego też opisane czynności w zakresie: [...], Zajęcia kreatywne dla dzieci i młodzieży "[...]", Kurier obiadowy "[...]", Opieka wieczorna i weekendowa, Usługa transportowa "[...]", Pomoc w zdarzeniu losowym, Projekt "[...]", świadczone przez Gminę (za pośrednictwem jednostki organizacyjnej Centrum Usług Społecznych) na rzecz mieszkańca spełniają definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a Gmina w zakresie tych czynności nie korzystają z wyłączenia z grona podatników tego podatku. Gmina świadczy bowiem (za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej) w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Pobierając opłaty za usługi: [...], Zajęcia kreatywne dla dzieci i młodzieży "[...]", Kurier obiadowy "[...]", Opieka wieczorna i weekendowa, Usługa transportowa "[...]", Pomoc w zdarzeniu losowym, Projekt "[...]", działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje te świadczenia, nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jak wskazała Gmina, istnieją podmioty komercyjne realizujące takie same lub podobne usługi, jednak warunki korzystania z nich są dużo mniej korzystne dla mieszkańców niż te realizowane przez CUS. Warunki, na jakich będą realizowane przez Gminę – za pośrednictwem jednostki organizacyjnej – usługi społeczne objęte wnioskiem odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłyby te świadczenia przez inne podmioty gospodarcze. Różnica polega głównie na częściowej odpłatności za usługi świadczone przez CUS i możliwości skorzystania z dodatkowych ulg, wnioskowania, zgodnego z ustawą o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych i regulaminem rekrutacji i udziału w projekcie "Małopolskie centra usług społecznych" (zastosowanie kryteriów premiujących opisanych we wniosku), ograniczonym dostępem do usług (tylko mieszkańcy gminy, spełniający określone warunki opisane we wniosku), niewielka dostępność przez ograniczony budżet CUS. Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wykonywanego przez Gminę, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, świadczenia usług w zakresie: [...], Zajęcia kreatywne dla dzieci i młodzieży "[...]", Kurier obiadowy "[...]", Opieka wieczorna i weekendowa, Usługa transportowa "[...]", Pomoc w zdarzeniu losowym, Projekt "[...]", stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same czynności w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. W konsekwencji wykonując (za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej) na rzecz Mieszkańców opisane we wniosku usługi społeczne, Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co oznacza, że realizowane na rzecz Mieszkańców świadczenia w ww. zakresie – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. 3.1. Pismem z dnia 19 stycznia 2026 r. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną interpretację art. 15 ust. 1-2 i 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych, polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie Gmina świadcząca usługi społeczne za pośrednictwem Centrum Usług Społecznych występuje jako podatnik \/AT wykonujący działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 4.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których z zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Ostatni z ww. przepisów – jak podnosi sam Organ w treści interpretacji – jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym: Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Odnosząc się do tych przepisów należy podkreślić, że samo proste porównanie tekstu przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. do tekstu art. 13 ust. i Dyrektywy, prowadzi do wniosku, że polski przepis stanowi nie do końca udaną implementację Dyrektywy. Z nieznanych przyczyn w polskiej ustawie akcentuje się cywilnoprawny charakter czynności (podkreślenie Sądu) wykonywanych przez organy władzy publicznej jako decydujące kryterium decydujące o zakwalifikowaniu ich jako podatników podatku od towarów i usług. Kryterium tego próżno jednak szukać w Dyrektywie. Natomiast w art. 13 Dyrektywy kwalifikuje organy władzy publicznej jako podatników podatku VAT tylko wtedy, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (podkreślenie Sądu). Ponadto wyraźnie dopuszcza się w przypadku tych organów możliwość pobierania należności, opłat, składek lub płatności w związku z ich działaniami lub transakcjami. Należy również zwrócić uwagę na dalsze wywody Dyrektora, bezpośrednio po przytoczeniu ww. przepisów ustawy i Dyrektywy. Albowiem w treści interpretacji Organ podnosi, że w świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze: - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uszło jednak uwadze Organu, że ww. podział nie jest podziałem dychotomicznym. Istnieją bowiem sytuacje (taka sytuacja ma miejsce również w niniejszej sprawie), gdy organy władzy publicznej realizują zadania własne, zadania nałożone na nich przepisami prawa, posługując się jednak przy tym, zazwyczaj częściowo, reżimem cywilnoprawnym. W konsekwencji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że na potrzeby ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19). Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA: z 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19, z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023 r., I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone. 4.4. W stanie faktycznym niniejszej sprawy – co wynika z treści wniosku – Centrum Usług Społecznych w S. zostało utworzone poprzez przekształcenie Ośrodka Pomocy Społecznej w S.. Realizuje ono zadania na podstawie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1818) o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych. Są to działania z zakresu m.in. polityki prorodzinnej, wspierania rodziny, pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, edukacji publicznej, mieszkalnictwa. Podejmowanie tych działań jest prawnym obowiązkiem Gminy, a podejmując je – jako gminna jednostka organizacyjna – realizuje zadania własne gminy, wskazane w art. 7 ust. 1 pkt. 6, 6a, 8, 10, 14a, 16, 16a oraz art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 z późn. zm.). Cała procedura opisana we wniosku, a wynikająca z przepisów ww. ustawy, podporządkowana jest ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, ma charakter władczy, a nie cywilnoprawny. Dużą rolę odgrywają tu uchwały Rady Gminy, a więc z pewnością reżim publicznoprawny, a nie cywilny. Skorzystanie z usług nie odbywa się w reżimie cywilnym (np. oferta i skorzystanie z oferty przez zainteresowanego), lecz odbywa się cały proces również charakterystyczny dla czynności władczych (imperium). To gmina jednostronnie ustala kryteria skorzystania z danego programu, z danej usługi, następnie odbywa się składanie wniosków i kwalifikacja. W tym zakresie Gmina akcentuje ograniczony dostęp do usług, gdyż każda usługa skierowana jest do konkretnych odbiorców, mieszkańców Gminy spełniających charakterystyczne dla niej kryteria (również ustalone jednostronnie przez Gminę). Następnie ustalane są listy zakwalifikowanych oraz ewentualne listy rezerwowe. Z wybranymi uczestnikami nie jest zawierana umowa cywilnoprawna na świadczenie usług, a informacja o wynikach rekrutacji jest przekazywana w sposób wybrany w formularzu rekrutacyjnym. Również opłaty za świadczone usługi społeczne są pobierane na podstawie aktu prawa miejscowego, co wyklucza jakąkolwiek swobodę i na przykład negocjacje ceny. W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że Dyrektywa wyraźnie dopuszcza w przypadku organów władzy publicznej możliwość pobierania należności, opłat, składek lub płatności w związku z ich działaniami lub transakcjami. Powyższe nie powoduje – niejako automatycznie – uznania tychże organów za podatników podatku VAT. Powyższe opłaty w formie częściowej odpłatności mają – jak zaznaczono we wniosku – efekt mobilizujący (aby unikać "zapisywania" się i nie korzystania z usług) i umożliwiają większej liczbie osób skorzystanie ze wsparcia. Sięgając jeszcze do ww. ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. można zauważyć, że kwalifikowanie odbywa się z uwzględnieniem ograniczeń i limitów wynikających z budżetu przewidzianego na realizację programu usług społecznych (art. 42 ust. 2). Natomiast odmowa zakwalifikowania wymaga wydania decyzji administracyjnej (art. 42 ust. 3), choć samo przyznanie usługi (zakwalifikowanie) nie odbywa się w drodze decyzji administracyjnej, w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie ustawy o pomocy społecznej, a jedynie ze swej istoty w ocenie Wnioskodawcy wpisują się w zakres pomocy społecznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej (co zaznaczono we wniosku). Również w przypadku niewniesienia opłaty ustawa (w art. 43) przewiduje administracyjny tryb ich dochodzenia, tj. wydawanie decyzji oraz ściągnięcie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności, procedura oraz cel przedmiotowych usług bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze. 4.5. Tymczasem Organ w swojej interpretacji pomija tę specyficzną sytuację w jakiej znalazła się Gmina świadcząca sporne usługi poprzez CUS. Większość wywodów interpretacji – co słusznie podniesiono w skardze – ma charakter ogólny. Organ skupia się na definicji działalności gospodarczej, definicji podatnika. Ponadto podnosi odpłatny charakter usług oraz możliwość zidentyfikowania konkretnego świadczeniobiorcy i beneficjenta. Ma rację Organ, że sam fakt częściowej odpłatności za sporne usługi nie może być decydujący, albowiem również w działalności gospodarczej możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru. Uszło jednak uwadze Organu, że powyższe w klasycznej działalności gospodarczej odbywa się wyjątkowo, np. w celach marketingowych, promocyjnych lub w przypadku zbliżającego się upływu terminu ważności towaru. Nie istnieje działalność gospodarcza, która z góry zakłada deficytowość i to wszystkich (podkreślenie Sądu) świadczonych przez siebie usług. A taka sytuacja mam miejsce w niniejszej sprawie. Jest ot charakterystyczne jedynie dla organów władzy publicznej, w szczególności w zakresie świadczeń z pomocy społecznej. DKIS akcentuje również, że wszystkie wymienione wyżej usługi społeczne będą zlecone podmiotom zewnętrznym. To – zdaniem Organu – świadczy, że działalność Gminy prowadzona za pomocą swojej jednostki organizacyjnej w ww. zakresie posiada cechy działalności gospodarczej. Odnosząc się do tego zarzutu należy jeszcze raz podnieć, że w ww. orzecznictwie, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, zgodnie akcentuje się, że samo skorzystanie przez jednostkę samorządu terytorialnego z formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu, nie może być kryterium decydującym. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Ponadto w tym zakresie uszło uwadze Organu, że określona część tych usług jest wykonywana i będzie wykonywana, ponieważ przewidują to warunki przetargów, przez podmioty ekonomii społecznej, tj. organizacje pozarządowe (fundacje, stowarzyszenia), spółdzielnie (socjalne, pracy), a także przedsiębiorstwa społeczne i podmioty reintegracyjne. Powyższe specyficzne założenia (z pewnością odbiegające od typowej działalności gospodarczej) również nie zostały uwzględnione przez Organ. Końcowo Dyrektor zauważa, że istnieją podmioty komercyjne realizujące takie same lub podobne usługi, jednak warunki korzystania z nich są dużo mniej korzystne dla mieszkańców niż te realizowane przez CUS. Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania wykonywanego przez Gminę, za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, świadczenia usług, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same czynności w stosunku do innych niż Gmina podmiotów. Stanowiska tego jednak Dyrektor w żaden sposób nie uzasadnia. Dwa akapity w tym zakresie przytoczono w pełni w części "historycznej" niniejszego uzasadnienia. Ponadto w tym zakresie uszło uwadze Organu, że do uznania podmiotów prawa publicznego za podatników podatku VAT samo zakłócenie konkurencji nie wystarczy. Dyrektywa nakazuje uznać podmioty prawa publicznego za podatników podatku VAT, tylko wtedy gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (podkreślenie Sądu). Organ w niniejszej sprawie w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób skorzystanie przez wąską grupę zakwalifikowanych przez Gminę uczestników programu doprowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Końcowo zauważyć należy, że nawet w sentencjach orzeczeń przytoczonych w treści interpretacji, rzekomo popierających stanowisko Organu, wskazano, że: "działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)." (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21). "Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji." (wyrok w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza). (podkreślenia Sądu) Jak już wykazano wyżej działalność Gminy w niniejszej sprawie objętej wnioskiem znacząco odbiega od klasycznej działalności gospodarczej, nie stanowi zatem działalności prowadzonej na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy. W treści interpretacji nie wykazano również, aby ta działalność Gminy prowadziła do znaczącego (istotnego) zakłócenia (naruszenia) zasad konkurencji. A tego wymaga przepis Dyrektywy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. 4.6. Dodatkowo należy odnieść się do stanowiska DKIS, które Sąd zauważa z urzędu na podstawie innych spraw tego typu, a które to stanowisko znalazło częściowo odzwierciedlenie w końcowej części odpowiedzi na skargę (zatem siłą rzeczy Strona nie mogła tego podnieść w treści skargi). W ostatnim czasie ustawodawca przewidział, w formie specjalnych ustaw, różne specjalistyczne formy wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych, w tym w zakresie pomocy społecznej. Jako przykład takich ustaw (oprócz będącej przedmiotem niniejszej sprawy ustawy o realizowaniu usług społecznych przez centrum usług społecznych) można wskazać ustawę z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 ze zm.). Jednakże stanowisko organów podatkowych w tej kwestii można sprowadzić do tezy, że gmina jedynie poprzez "klasyczny" ośrodek pomocy społecznej działa w sposób władczy i tylko taka "klasyczna" działalność społeczna, realizująca zadania własne gminy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku każdej innej działalności, zdaniem organów, gmina działa jako podatnik. Jako główne argumenty podaje się – tak jak w niniejszej sprawie – częściową odpłatność i/lub wykonywanie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie można zauważyć niekonsekwencję szeroko rozumianego państwa, które z jednej strony przewiduje dla gmin rożne formy działalności, a z drugiej strony – praktycznie każdą taką działalność, która wykracza poza "klasyczny" OPS, stara się opodatkować. Powyższe spotyka się jednak ze słusznym sprzeciwem sądownictwa administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać orzecznictwo w zakresie wspomnianych już społecznych form rozwoju mieszkalnictwa (wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2025 r., I SA/Ol 446/24; WSA w Rzeszowie z dnia 12 sierpnia 2025 r., I SA/Rz 223/25; WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2025 r., I SA/Gd 1031/24 oraz z dnia 22 listopada 2023 r., I SA/Gd 682/23; WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2025 r., I SA/Bk 38/25 oraz z dnia 29 stycznia 2025 r., I SA/Bk 421/24; WSA w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., I SA/Sz 375/22; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2025 r., I FSK 2004/22 4.7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego. Organ uwzględni ww. specyfikę działalności Gminy, która to działalność – aby zaliczyć Gminę do grona podatników – powinna prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji. Organ nie może w tym zakresie ograniczyć się w tej kwestii głównie do odpłatności spornych usług oraz częściowego oparcia się Gminy przy ich wykonywaniu na umowach cywilnoprawnych. 4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 680 zł.