I SA/Kr 120/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Katarzyna Kiełkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2026 r. sprawy ze skarg G.T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2025 r. nr 1201-IEW-2.4120.12.2025.10 z dnia 12 grudnia 2025 r. nr 1201-IEW-2.4121.4.2025.4 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych skargi oddala

Przedmiotem dwóch skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez G.T. (dalej: skarżący) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Krakowie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 12 grudnia 2025 r., nr 1201-IEW-2.4120.12.2025.10 i nr 1201-IEW-2.41201.4.2025.4 utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: NUS, organ I instancji) z 28 sierpnia 2025 r., odpowiednio nr 1224-SEW-2.4121.30.2024.19 i nr 1224-SEW-2.4120.24.2024.21, o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej tj. byłego członka zarządu G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K., solidarnie z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W związku z nieuregulowanymi zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za 1-12/2020 r. i 1-5/2021 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 i 2021 r. spółki G. sp. z o.o. w likwidacji, postanowieniami z 24.04.2025 r. NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego członka zarządu, za ww. zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzjami z 12 grudnia 2025 r. NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej tj. byłego członka zarządu G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K., solidarnie z tą spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu: – podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. - należność główna w kwocie łącznej 19.683,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji tj. 28.08.2025 r. wynoszą 12.713,00 zł, – styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2021 r. - należność główna w kwocie łącznej 8.353,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji tj. 28.08.2025 r. wynoszą 4.910,00 zł, – koszty postępowania egzekucyjnego 518,03 zł (decyzja 1224-SEW-2.4121.30. 2024.19), – podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2020 r. w kwocie 22.248,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji tj. na dzień 28.08.2025 r. wynoszą 12.735,00 zł, – odsetek stałych za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2020 r. w kwocie łącznej 1.919,00 zł; – odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek za styczeń, marzec, maj 2021 r. w kwocie łącznej 1.648,00 zł, – kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 442,94 zł (decyzja 1224-SE W-2.41 21.24.2024.21). W odwołaniach od tych decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 116 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i 4 O.p. przez nienależyte zbadanie okoliczności zastosowanie tego przepisu, a nadto przez błędne uznanie, że doszło do spełnienia przesłanki bezskutecznej egzekucji, gdyż spółce nie doręczono tytułów. W czasie, gdy – zgodnie z twierdzeniami organu tytuły miały być doręczane, spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentacji, zatem niemożliwym było doręczenie jej tytułów wykonawczych, a tym samym wszczęcie egzekucji, co za tym idzie wykluczone było wszczęcie postępowania związanego z odpowiedzialnością podatkową osoby trzeciej. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2026 r., poz. 622; dalej: o.p.) przez nieuwzględnienie jego dyspozycji podczas analizowania stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności, że po uzyskaniu informacji o braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki w postaci jej zarządu, organ zaniechał skutecznego wystąpienia o ustanowienie kuratora, jak również prowadził postępowanie mając świadomość, że brak ten nadal zachodzi, nie ponawiając tego wniosku, 2. art. 201 ust. 1 pkt 4 O.p., przez pominięcie odniesienia się do dyspozycji powołanego przepisu i rozważenie skutków, jaki dla postępowania podatkowego miało zaniechanie przez organ podjęcia decyzji co do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, w sytuacji ujawnienia się okoliczności wskazujących na utratę przez stronę zdolności do podejmowania czynności prawnych, 3. art. 154 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie jego dyspozycji i uznanie, że w sprawie możliwe było doręczenie korespondencji na adres Spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy wiedza o braku organu uprawnionego do reprezentowania Spółki obligowała do skutecznego wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie kuratora, nadto do zastosowania szczególnego sposobu doręczania korespondencji w powołanym przepisie ustanowionego, a to do rąk ustanowionego kuratora, czego zaniechano przy nie budzącej wątpliwości i przyznanej w uzasadnieniu decyzji wiedzy o fakcie nieposiadania przez Spółkę organów, 4. art. 123 § 2 O.p., przez wydawanie decyzji podatkowych bez przeprowadzenia w sposób prawidłowy, jawny dla stron, postępowania wyjaśniającego, w tym postępowania dowodowego, w konsekwencji czego doszło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego - umożliwienia obrony swoich praw przez stronę, 5. art. 192 i art. 123 § 1 O.p., przez uznanie za udowodnione okoliczności wskazanych w uzasadnieniu, a dotyczących faktów mających wpływ na treść decyzji, w tym obejmujących kwestie pełnienia przez skarżącego, funkcji prezesa zarządu i istnienia kompetentnego organu spółki mogącego składać oświadczenia woli w jej imieniu - w sytuacji gdy podatnikowi uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu w związku z brakiem organu uprawnionego do reprezentowania osoby prawnej (skoro brak jest kompetentnych organów spółki, mogących składać oświadczenia woli w jej imieniu, to nie można uznać, że osoba prawna może w aktualnym stanie działać w postępowaniu administracyjnym) oraz brak doręczenia mu jakiejkolwiek informacji w przedmiocie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów; 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych. Decyzjami z 12 grudnia 2025 r., nr 1201-IEW-2.4120.12.2025.10 i nr 1201-IEW-2.41201.4.2025.4, DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z 12 grudnia 2025 r. odpowiednio nr 1224-SEW-2.4121.30.2024.19 i nr 1224-SEW-2.4120.24. 2024.21. DIAS podał, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z § 3 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy wskazał też na brzmienie art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. DIAS stwierdził, że konstrukcja przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej (innej osoby prawnej) jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" – przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji), a skarżący jako członek jej Zarządu nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności. DIAS podał, że bezspornym w sprawie jest, że kwoty zaległości podatkowych ww. spółki, objętych odpowiedzialnością podatkową skarżącego wynikają ze złożonych do Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2020 r. w dniu 28.01.2021 r. i 2021 r. w dniu 19.01.2022 r. Terminy płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, objętych zaskarżoną decyzją przypadały odpowiednio od dnia 20.02.2020 r. do 21.06.2021 r. Nadto kwoty zaległości podatkowych ww. spółki objętych odpowiedzialnością podatkową skarżącego wynikają ze złożonych do Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza zeznań w zakresie osiągniętego dochodu (poniesionej starty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2020 i 2021 r. wraz odsetkami. Niezapłacone w terminie płatności ww. zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. stały się zaległościami podatkowymi. Kwoty zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada skarżący na zasadzie art. 107 § 1 O.p., wskazane w zaskarżonej decyzji NUS, zostały udokumentowane w aktach sprawy. Także kwota odsetek za zwłokę od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R oraz w podatku dochodowym od osób prawnych, za które odpowiada skarżący na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. zostały w zaskarżonej decyzji ustalone prawidłowo na dzień wydania decyzji przez organ I instancji według zasady, określonej w art. 53 § 4 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. W ocenie DIAS prawidłowo orzekł również Organ I instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Zdaniem DIAS spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę, styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, bowiem wszczęcie z urzędu przez NUS 14.05.2025 r. postanowieniem z 24.04.2025 r. wobec skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości, nastąpiło po uprzednim wszczęciu wobec tej spółki postępowania egzekucyjnego przez ówcześnie właściwy organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza na podstawie tytułów wykonawczych: - 1208-723.560353.2021 wystawionego dnia 13.07.2021 r. przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 14.07.2021 r. - dot. PIT-4R za 01-04/2020 r.; 1208-723.560354.2021 wystawionego dnia 13.07.2021 r. przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 14.07.2021r.- dot. PIT-4R za 05-08/2020r.; 1208-723.560355.2021 wystawionego dnia 13.07.2021 r. przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 14.07.2021 r. - dot. PIT-4R za 09-12/2020r.; 1208-723.395515.2022 wystawionego dnia 11.05.2022 r. przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 11.05.2022 r.- dot. PIT-4R za 01-04/2021r.; 1208-723.395524.2022 wystawionego dnia 11.05.2022 r. przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 11.05.2022r.- dot. PIT-4R za 05/2021r. Wymieniona przesłanka (art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w zw. z § 3 O.p.) została spełniona także w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. wraz z odsetkami od tej zaległości oraz z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2020 r., z tytułu odsetek stałych za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek za styczeń, marzec, maj 2021 r. oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych, bowiem wszczęcie z urzędu przez NUS 15.05.2025 r. postanowieniem z dnia 24.04.2025 r. nr 1210-SEW-2.4120.24.2024.9 wobec skarżącego jak osoby trzeciej - byłego członka zarządu postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej za ww. zaległości, nastąpiło po uprzednim wszczęciu wobec tej Spółki postępowania egzekucyjnego przez ówcześnie właściwy organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza na podstawie tytułów wykonawczych: nr 1208-723.753257.2021 wystawionego przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza dnia 13.09.2021r. z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 14.09.2021r. - dot. CIT za 2020 r.; nr 1208-723.63215.2022 wystawionego przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza dnia 28.01.2022 r. z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 28.01.2022r. - dot. CIT odsetki stałe od zaliczek za miesiące 1, 3, 4, 5/2020 r., nr 1208-723.63218.2022 wystawionego przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza dnia 28.01.2022 r. z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 28.01.2022r - dot. CIT odsetki stałe od zaliczek za miesiące 7, 8, 9,10/2020 r., nr 1208-723.1067556.2022 wystawionego przez ówczesnego wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza dnia 01.12.2022r. z datą nadania klauzuli wykonalności dnia 2.12.2022 r. - dot. CIT odsetki stałe od zaliczek za miesiące 1,3,5/2021r. DIAS zauważył, że art. 108 § 2 pkt 3 O.p warunkuje wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie egzekucji. Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Rozróżnienie pojęć wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wszczęcia egzekucji przewidują wprost przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która w przepisie art. 26 § 1 i § 5 precyzuje chwilę wszczęcia postępowania egzekucyjnego i chwilę wszczęcia egzekucji administracyjnej. Doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, co zdaje się kwestionować skarżący w kontekście zarzutu naruszenia przepisu art. 108 § 2 pkt 3 O.p., nie ma znaczenia dla samego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i oceny momentu wszczęcia tego postępowania (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 60/22), który w świetle przepisu art. 26 § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym na dzień jego wszczęcia wyznacza data nadania klauzuli wykonalności wystawionemu tytułowi wykonawczemu (w sytuacji, gdy wierzyciel jest równocześnie organem egzekucyjnym). W konsekwencji powyższego zarzut "naruszenia art. 116 O.p. w związku z art 108 § 2 pkt 3 i 4 O.p. DIAS uznał za niezasadny. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji (116 § 1 O.p.) organ odwoławczy podał, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. DIAS wskazał, że w myśl uchwały podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 08.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego pierwotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza dokonano następujących czynności: -skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w [...] (skuteczne, na dzień 8.05.2024 r. rachunek zamknięty), - skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w [...] (skuteczne, na dzień 8.05.2024 r. rachunek zamknięty), - skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w [...] (skuteczne, na dzień 8.05.2024 r. rachunek zamknięty), - skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w [...] (nieskuteczne), - skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w [...] (skuteczne, na dzień 8.05.2024 r. rachunek zamknięty), - skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w [...] (skuteczne, na dzień 8.05.2024 r. rachunek zamknięty) - skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w [...] (skuteczne, na dzień 8.05.2024 r. rachunek zamknięty). Po przejęciu postępowania egzekucyjnego NUS dokonał kolejnych czynności: - skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności na rachunku bankowym w [...] (nieskuteczne), - w dniu 8.05.2024 r. w trybie art. 36 § 1 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji skierował w systemie OGNIVO wezwanie do banków celem udzielenia informacji o aktywnych rachunkach spółki. W informacji zwrotnej banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla zobowiązanej spółki, - podczas czynności w terenie stwierdzono, że pod adresem rejestracyjnym, tj. [...] Spółka nie prowadzi działalności. Pod adresem mieści się biuro wirtualne, które świadczy usługi w zakresie przekazywania korespondencji, z której usług korzystała spółka. Informacji udzielił właściciel biura P.B. Sprawdzono również pozostałe adresy prowadzenia działalności gospodarczej Spółki tj. [...] (mieszkanie wynajmowane przez J.B. od państwa T.), pod adresem [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada mienia (informacji udzielił administrator budynku), pod adresem [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada mienia (informacji udzielił administrator nieruchomości), pod adresem [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada mienia (informacji udzieliła administrująca nieruchomość), -skierowano wniosek do Centralnego Rejestru Operacyjnego CEPIK - uzyskane informacje nie ujawniły majątku spółki podlegającego egzekucji, - skierowano wniosek do Serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, - uzyskane informacje nie ujawniły majątku spółki podlegającego egzekucji - za pośrednictwem dostępnych aplikacji, tj. POLTAX, EGAPOLTAX, Serce, KONTROLA, CERO, OGNIVO, JPK, KAWA, ANALIZATOR, nie uzyskano informacji dotyczących źródeł dochodów i mienia spółki oraz możliwości ich zajęcia, - Spółka od 2022 r. nie złożyła zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). DIAS stwierdził, że pomimo szeregu podjętych przez NUS czynności egzekucyjnych, zmierzających do ustalenia majątku spółki nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, niespłaconych wierzytelności, rachunków bankowych, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Przy ustaleniu takiego stanu sprawy uwzględniono informacje uzyskane z dostępnych baz danych w zakresie posiadanych rachunków bankowych, mienia nabytego w drodze umów cywilnoprawnych oraz źródeł przychodów zobowiązanej spółki i możliwości ich zajęcia. W konsekwencji, w dniu 27.06.2024 r. NUS jako administracyjny organ egzekucyjny wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec G. sp. z o.o. w likwidacji z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone przez G. Sp. z o.o. w likwidacji. DIAS podał, że zarówno orzecznictwo, jak i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji przez organ egzekucji administracyjnej w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji. Za chybione DIAS uznał zarzuty naruszenia art. 138 § 3, art. 201 § 1 pkt 4, art. 154 § 1 O.p. chociażby z tego powodu, że organ ten nie prowadził postępowania podatkowego wobec G. Sp. z o.o. w likwidacji, a okoliczność braku organów uprawnionych do jej reprezentowania w pewnym okresie czasu pozostaje irrelewantna z punktu widzenia oceny prawidłowości prowadzonego postępowania przez ten organ wobec skarżącego jako strony tego postępowania. Odnosząc natomiast te zarzuty do prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, DIAS podał, że postępowanie tego rodzaju prowadzone jest według reguł i zasad, określonych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Organy egzekucyjne, prowadzące postępowanie egzekucyjne wobec Spółki już tylko z tej przyczyny nie mogły naruszyć wskazanych w zarzutach odwołania przepisów Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki organy prowadzące to postępowanie nie poddają kontroli postępowania egzekucyjnego, dlatego podnoszone na tę okoliczność argumenty w kwestii prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych oraz czynności egzekucyjnych, podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być poddane rozważaniom i ocenom. Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego decyzji w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada prawidłowości podejmowanych czynności, według wyżej wskazanych kryteriów, czy rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowań egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli zostało ono wydane, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 334/21, wyrok NSA z dnia 7.06.2023r. sygn. akt III FSK 2187/21). Organ odwoławczy zobowiązany jest natomiast do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022r. sygn. akt III FSK 4169/21). Taką też kontrolę przeprowadził, stwierdzając, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe środki i czynności, zmierzające do ustalenia ewentualnego majątku G. Sp. z o.o. w likwidacji, z którego możliwa byłaby egzekucja i zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Z kolei skarżący nie wykazał, aby w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, istniała możliwość przeprowadzenia egzekucji wobec jakiegokolwiek składnika majątkowego ww. Spółki a organ egzekucyjny zaniechał dokonania w stosunku do niego czynności egzekucyjnej. W takim przypadku (umorzenia postępowania egzekucyjnego) sposobem "zwalczania" (podważania) takiego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinno być – w toku prowadzonego postępowania o odpowiedzialności członka zarządu - wskazanie przez członka zarządu "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czyli wykazanie tzw. drugiej przesłanki egzoneracyjnej. W ocenie DIAS, trudno zaaprobować stanowisko, że w sytuacji najpierw rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka Zarządu G. Sp. z o.o. z dniem 3.07.2021 r., powołania skarżącego dopiero z dniem 20.12.2021 r. na funkcję likwidatora G. Sp. z o.o. w likwidacji, a następnie rezygnacji skarżącego z tej funkcji z dniem 29.06.2022 r. i niepodjęcia do chwili obecnej żadnych kroków ze strony skarżącego lub samej Spółki, to na organy podatkowe i egzekucyjne przerzucać należy obowiązek zabezpieczenia interesu prawnego podmiotu, który świadomie nie podejmuje żadnych starań, by tę reprezentację przywrócić. Z faktu rezygnacji przez skarżącego z funkcji likwidatora G. Sp. z o.o. w likwidacji i niepowołania do dnia dzisiejszego nowego likwidatora spółki, co uniemożliwia prowadzenie także samego postępowania likwidacyjnego, nie można wywodzić pozytywnych dla skarżącego i Spółki skutków w postaci uniemożliwienia prowadzenia jakiegokolwiek postępowania. To właśnie taki stan rzeczy prowadzi wprost do wniosku co do bezskuteczności prowadzonej egzekucji z przyczyn formalnych powstałych po stronie samej G. Sp. z o.o. w likwidacji. Odnosząc się do stanowiska skarżącego w kwestii obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w sytuacji ujawnienia się okoliczności wskazujących na utratę przez stronę zdolności do podejmowania czynności prawnych, DIAS zauważył, że w przedmiotowym postępowaniu okoliczność taka w ogóle nie występuje. Stroną postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest wyłącznie skarżący, a nie podmiot, za zobowiązania którego skarżący odpowiada. Okoliczność braku reprezentacji G. Sp. z o.o. w likwidacji należałoby odnosić ewentualnie do postępowania egzekucyjnego, ale wskazana w przepisie art. 56 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesłanka zawieszenia postępowania egzekucyjnego w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego dotyczy wyłącznie do zobowiązanych będących osobami fizycznymi. Nie stanowi zatem przesłanki zawieszenia postępowania występujący brak osoby reprezentującej osobę prawną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 6.04.2023 r. sygn. akt I SA/Kr 170/23, wyrok WSA w Warszawie z 4 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3056/17, wyroki WSA w Krakowie z 19 września 2019 r. sygn. I SA/Kr 316/18 i z 13 grudnia 2016 r. I SA/Kr 1185/16). Dodatkowo DIAS zauważył, że z danych pozyskanych z Repertorium Akt Rejestrowych wynika, że G. Sp. z o.o. nie przedłożyła sprawozdań finansowych za lata 2019 - 2024. Z dniem 2.08.2021 r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka posiada inne niż podatkowe zaległości, m.in. dochodzone przed sądem powszechnym w trybie postępowania cywilnego przez Gminę Miejską Kraków. W tym stanie rzeczy w ocenie Organu odwoławczego spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku G. Sp. z o.o. w likwidacji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. Przechodząc do oceny kolejnej przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie XII Wydział Gospodarczy Rejestru Sądowego za pismem z dnia 30.09.2024 r. nr [...] wynika, że skarżący został na mocy zapisu § 27 Aktu założycielskiego spółki z o.o. z 1.08.2013 r. [...] , powołany do pełnienia funkcji członka zarządu G. sp. z o o. (obecnie G. Sp. z o.o. w likwidacji). Fakt ten został potwierdzony stosownym wpisem nr 1 z 20.08.2013r. w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...] . W okresie objętym zaskarżoną decyzją Zarząd ww. Spółki był jednoosobowy w osobie skarżącego jako jego członka. Z funkcji tej skarżący zrezygnował na mocy oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki z o.o., złożonego 11.06.2021 r. [...] ze skutkiem na dzień 3.07.2021 r. Zgromadzenie Wspólników G. Sp. z o.o. zostało zwołane na dzień 2.07.2021 r. (art. 202 § 6 k.s.h.). Dzień następujący po tym dniu stanowił datę skutecznej rezygnacji z pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki. Fakt ten został potwierdzony stosownym wpisem nr 18 z dnia 30.07.2021 r. w KRS nr [...] . Skarżący nie kwestionował w odwołaniu okoliczności i dat powołania i rezygnacji z pełnionej funkcji. Od 20.12.2021 r. skarżący pełnił w G. Sp. z o.o. postawionej w stan likwidacji funkcję likwidatora na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. o.o., [...] z 20.12.2021 r. Fakt ten został potwierdzony wpisem nr 20 z 7.02.2022r. w KRS nr [...] . Z funkcji tej skarżący zrezygnował na mocy oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji likwidatora G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, złożonego w dniu 13.06.2022 r. ze skutkiem na dzień 29.06.2022 r. Z dokumentów rejestrowych wynika, że zebranie Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. w likwidacji zostało zwołane na dzień 28.06.2022 r. Dzień następujący po tym dniu stanowił datę skutecznej rezygnacji z pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora ww. Spółki. Fakt ten został potwierdzony stosownym wpisem nr 22 z dnia 30.01.2023 r. w KRS nr [...] . Okoliczności i dat powołania i rezygnacji z pełnionej funkcji likwidatora skarżący również nie kwestionuje, aczkolwiek okres pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora Spółki pozostaje bez znaczenia dla kwestii wykazania zaistnienia przesłanki z przepisu art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienia funkcji członka zarządu w terminach płatności zobowiązań podatkowych w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, przypadających odpowiednio na dni: 20.02.2020 r., 20.03.2020 r., 20.04.2020 r., 20.05.2020 r., 22.06.2020 r., 20.07.2020 r., 20.08.2020 r., 21.09.2020 r., 20.10.2020 r., 20.11.2020 r., 21.12.2020 r., 20.01.2021 r., 22.02.2021 r., 22.03.2021 r., 20.04.2021 r., 20.05.2021 r., 21.06.2021 r. Podsumowując DIAS stwierdził, że organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu G. Sp. z o.o. obecnie w likwidacji, tj.: 1) przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, 2) przesłanki pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu G. Sp. z o.o. obecnie w likwidacji w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych: - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2021 r. w terminach wskazanych powyżej; - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. oraz z tytułu nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na ten podatek za miesiące: 01, 03, 04, 05, 07, 08, 09, 10/2020 r. oraz 01, 03, 05/2021 r. w terminach wskazanych powyżej. Oceniając wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.) DIAS wskazał, że bezspornymi w sprawie okolicznościami, ustalonymi na podstawie pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 24.09.2024 r. nr [...] oraz danych zawartych w Portalu KRZ, są niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości G. Sp. z o.o. w likwidacji, jak i niezłożenie wniosku o otwarcie restrukturyzacji. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych przez G. Sp. z o. o. w likwidacji nastąpiło w dniu 20.02.2020 r., w którym upływał termin zapłaty zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 1/2020 r. i w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za 1/2020 r. W oparciu o listę zaległości podatkowych G. sp. z o. o. w likwidacji DIAS uznał, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna, z dniem 21.05.2020 r. (art. 11 ust. 1 i 1a p.u.). Wobec powyższego, terminem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego był zatem najpóźniej dzień 20.06.2020 r. (21.05.2020 r. + 30 dni, tj. 20.06.2020 r. - art. 21 ust. 1 p.u). G. Sp. z o.o. w likwidacji oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za 2020 r. i 2021 r. łącznie na kwotę - należność główna 37.565,00 zł, posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4R) za 1-12/2020 r., 1-5/2021 r. łącznie na kwotę - należność główna 28.036,00 zł i w podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres 5, 8, 10, 11/2020 r. i 1, 2, 3/2021 r., które osiągnęły łącznie kwotę - należność główna 51.762,40 zł plus odsetki za zwłokę. Powyższe okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny dowodziły niewypłacalności Spółki, podawały w wątpliwość zdolność regulowania bieżących zobowiązań, a także pozwalały przyjąć, że problemy z uiszczaniem należności publicznoprawnych nie mają charakteru incydentalnego, lecz są przejawem chronicznie trudnej sytuacji finansowej Spółki. Podsumowując DIAS stwierdził, że stan niewypłacalności G. Sp. z o.o. w likwidacji, ustalany w oparciu o art. 11 ust. 1 p.u., mający charakter trwały, istniał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka Zarządu tej Spółki, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W sytuacji, gdy wniosek nie zostanie zgłoszony w ogóle, trudno mówić o jakimkolwiek zrealizowaniu celu postępowania upadłościowego, które w przypadku Spółki nie zostało w ogóle uruchomione. Organ odwoławczy wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu. Przy czym, właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. Podsumowując, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n. oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r. II FSK 798/14; z dnia 24 lutego 2016 r. I FSK 1864/14). Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u. DIAS stwierdził nadto, że z akt sprawy nie wynika także, aby wobec G. Sp. z o.o. w likwidacji zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zostało wykazane, że w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka Zarządu G. Sp. z o.o. w likwidacji zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego skarżący nie uczynił, a tym samym przesłanka, pozwalająca na ewentualne uwolnienie go od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w ogóle nie zaistniała. Odnosząc się do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., DIAS zauważył, że wina w ujęciu ww. przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności oraz niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1516/13), a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 385/11). Dla wykazania powyższej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21). Przesłanką ekskulpacyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest brak winy członka zarządu w powstaniu zaległości podatkowych, czy powstaniu stanu trwałego zaprzestania płacenia długów, ale brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. DIAS stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący przedłożył dowód, albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do oceny zaistnienia w przedmiotowej sprawie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej – z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., DIAS wyjaśnił, że zgodnie z przyjętą interpretacją ww. przepisu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części w sytuacji, gdy wskazane mienie spełnia następujące warunki: - faktycznie istnieje i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawia realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki, - wskazane mienie musi być mieniem nowym, nieznanym dotychczas organowi egzekucyjnemu. W ocenie DIAS skarżący nie wskazał mienia, z którego wierzyciel - organ podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie, a w konsekwencji nie wykazał zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. DIAS podkreślił przy tym, że organ podatkowy w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej zobowiązany jest wykazać jedynie przesłanki pozytywne przewidziane w przepisie art. 116 O.p., tj. pełnienie funkcji członka zarządu w badanym okresie oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zakresem ustawowym nie jest objęty obowiązek wykazania przez organ zaistnienia w sprawie przesłanek negatywnych prowadzących do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności na kanwie omawianej regulacji. W związku z tym, niezasadne jest przypisywanie organom podatkowym uchybień w postaci zaniechania dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W skargach na decyzje DIAS Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 138 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie jego dyspozycji podczas analizowania stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności, że po uzyskaniu informacji o braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki w postaci jej zarządu, organ zaniechał skutecznego wystąpienia o ustanowienie kuratora, jak również prowadził postępowanie mając świadomość, że brak ten nadal zachodzi, nie ponawiając tegoż wniosku, 2. art. 201 ust 1 pkt 4 O.p. przez pominięcie odniesienia się do dyspozycji powołanego przepisu i rozważenie skutków, jaki dla postępowania podatkowego miało zaniechanie przez organ podjęcia decyzji co do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, w sytuacji ujawnienia się okoliczności wskazujących na utratę przez stronę zdolności do podejmowania czynności prawnych, 3. art. 154 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie jego dyspozycji i uznanie, że w sprawie możliwe było doręczenie korespondencji na adres spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy wiedza o braku organu uprawnionego do reprezentowania spółki obligowała do skutecznego wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie kuratora, nadto do zastosowania szczególnego sposobu doręczania korespondencji w powołanym przepisie ustanowionego, a to do rąk ustanowionego kuratora, czego zaniechano przy nie budzącej wątpliwości i przyznanej w uzasadnieniu decyzji wiedzy o fakcie nieposiadania przez Spółkę organów, 4. art. 123 § 2 O.p., przez wydawanie decyzji podatkowych bez przeprowadzenia w sposób prawidłowy, jawny dla stron, postępowania wyjaśniającego, w tym postępowania dowodowego, w konsekwencji czego doszło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego - umożliwienia obrony swoich praw przez stronę, 5. art. 192 i art. 123 § 1 O.p., przez uznanie za udowodnione okoliczności wskazane w uzasadnieniu, a dotyczących faktów mających wpływ na treść decyzji, w tym obejmujących kwestie pełnienia przez skarżącego, funkcji prezesa zarządu i istnienia kompetentnego organu spółki mogącego składać oświadczenia woli w jej imieniu - w sytuacji gdy podatnikowi uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu w związku z brakiem organu uprawnionego do reprezentowania osoby prawnej (skoro brak jest kompetentnych organów spółki, mogących składać oświadczenia woli w jej imieniu, to nie można uznać, że osoba prawna może w aktualnym stanie działać w postępowaniu administracyjnym) oraz brak doręczenia mu jakiejkolwiek informacji w przedmiocie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów; 6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych; 7. art. 44 § 1 - 4 w zw. z art. 45 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez błędne ustalenie, że pismo zawierające zawiadomienie o wszczęciu egzekucji oraz tytuły wykonawcze zostało doręczone G. sp. z o.o. podczas gdy było to niemożliwe z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji Spółki. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 15 maja 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz.143) – dalej: "p.p.s.a.", postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 120/26 i I SA/Kr 121/26 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 120/26. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność Skarżącego, jak i tego czy zaistniały przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 622; dalej o.p.) wynika, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 art. 107 o.p. wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Zgodnie z art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.). Jednakże w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa powyżej, co wynika z art. 108 § 3 o.p. Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 o.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.) Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe są obowiązane wykazać istnienie zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczność pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczność egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Osoba trzecia w celu uwolnienia się od odpowiedzialności powinna wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), albo, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 o.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, orzeczenia sądów administracyjnych zamieszczone są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W sprawie Skarżącego organ I instancji wydał decyzje 28 sierpnia 2025 r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 o.p. Organ I instancji wydał decyzje w terminie przewidzianym w wymienionym przepisie. Najwcześniejsze zaległości podatkowe powstały w tym przypadku w 2020 r. Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Następnie za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 o.p.). Wobec tego wskazanie przez Skarżącego w skardze, że zobowiązania objęte zaskarżonymi decyzjami uległy przedawnieniu nie znajduje podstaw. Przepis art. 118 § 1 o.p. dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, któremu to terminowi Organ I instancji w sprawie Skarżącego nie uchybił. Bezspornym jest, że Skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami pełnił funkcję członka zarządu spółki. Funkcje tę bowiem pełnił od 2013 r., kiedy został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki, a prawo zarządu utracił w związku ze złożoną rezygnacją w dniu 11 czerwca 2021 r. ze skutkiem na dzień 3 lipca 2021 r. Oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji zostało złożone w formie aktu notarialnego. Terminy płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki upływały w okresie, kiedy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została zatem spełniona. Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 268; dalej u.p.e.a.) postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym wszczyna postępowanie egzekucyjne z urzędu poprzez nadanie tytułowi wykonawczemu przez siebie wystawionemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej. Z kolei zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje m.in. z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z dnia 27 czerwca 2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku spółki. W uzasadnieniu wskazał na ustalenia poczynione w odniesieniu zarówno do sytuacji majątkowej spółki, jak i na efekty działań postępowania egzekucyjnego, podejmowane do daty wydania tego postanowienia. W przedmiotowej sprawie w zakresie ww. zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze, szczegółowo opisane w treści zaskarżonych decyzji. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia należności. W toku egzekucji nie ustalono majątku pozwalającego organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie roszczeń wierzyciela objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne i nie doprowadziły do wyegzekwowania zadłużenia. Uznano, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niecelowe i generować będzie wyłącznie dodatkowe wydatki i koszty egzekucyjne. Wobec tego należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uzasadniająca odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że należy rozróżnić wszczęcie postępowania egzekucyjnego od wszczęcia samej egzekucji. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, następuje w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. W ramach administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzona jest egzekucja administracyjna, która polega na stosowaniu przez organ egzekucyjny przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. W tym stadium postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonuje czynności egzekucyjnych, które w myśl legalnej definicji zawartej w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. polegają na podejmowaniu działań zmierzających do zastosowania oraz zrealizowania środka egzekucyjnego. (por. szerzej R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2018, str. 189) (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 63/24). Następnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w ramach art. 116 § 1 o.p. badaniu podlega okoliczność faktyczna w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, a nie prawidłowość czynności egzekucyjnych. Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09; z 23 marca 2023 r., III FSK 536/22; z 9 stycznia 2024 r. III FSK 3910/21; z 19 stycznia 2024 r., III FSK 3603/21; z 3 kwietnia 2025 r., III FSK 350/24; z 24 czerwca 2025 r., III FSK 1242/24, z 18 marca 2026 r., III FSK 1522/25). Prawidłowość doręczenia tytułów wykonawczych oraz czynności podejmowane w postępowaniu egzekucyjnym nie podlegają badaniu w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, a Sąd nie poddaje kontroli postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 428/21). Wobec tego brak jest podstaw do dokonywania oceny zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1691; k.p.a.) przedstawionych w pkt 7 zarzutów skargi. Skarżący zarzucił, że w okresie od 3 lipca 2021 r. do dnia 21 grudnia 2021 r. G. sp. z o.o. pozostawała bez organu uprawnionego do reprezentacji spółki, co oznacza, że nie było możliwe skuteczne doręczanie jej pism oraz składanie wobec niej oświadczeń woli. Wbrew twierdzeniom Skarżącego doręczanie pism spółce kapitałowej może nastąpić nie tylko do rąk członka zarządu, ale również każdej innej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W tej sprawie należy mieć na względzie fakt, że Skarżący nie tylko pełnił funkcję członka zarządu spółki, a następnie funkcję likwidatora, ale również był jedynym wspólnikiem spółki. Jest wobec tego oczywistym, że Skarżący winien zapewnić odbiór korespondencji przez spółkę. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego, iż Organy powinny zastosować w postępowaniu art. 138 § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. W sprawie Skarżącego Organy prowadziły postępowanie dotyczące jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Stroną tego postępowania nie była wymieniona spółka. Analogiczne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych oraz art. 154 § 1 o.p., stanowiącego, że pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. W kontekście zarzutów skargi wskazać należy, że w aktach administracyjnych dotyczących postępowania egzekucyjnego znajdują się zwrotne potwierdzenia odbioru potwierdzające doręczenie G. sp. z o.o. tytułów wykonawczych (k.11, k. 22, k. 49, k. 123 akt administracyjnych). Korespondencja kierowana do spółki była odbierana przez Skarżącego (k. 11, k. 49) lub nie została podjęta w terminie po dwukrotnym awizowaniu przesyłki (k. 22, k. 123). Skarżący od 20 grudnia 2021 r. do 29 czerwca 2022 r. pełnił funkcję likwidatora G. sp. z o.o. Skarżący pełniąc tę funkcję dysponował wiedzą o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym i brak było przeszkód do podejmowania czynności w tym postępowaniu w imieniu spółki. Z treści postanowienia z 27 czerwca 2024 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. 301 akt administracyjnych) wynika, że podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości tj. dokonano zajęć rachunków bankowych w szeregu banków, skierowano w systemie OGNIVO wezwanie do banków celem udzielenia informacji o aktywnych rachunkach spółki (banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla spółki). Zweryfikowano miejsca, w których spółka prowadziła działalność gospodarczą, jednakże nie ustalono jakiegokolwiek mienia. W trybie art. 36 u.p.e.a. skierowano zapytania do Ministerstwa Sprawiedliwości (informacja o księgach wieczystych), Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (CEPIK), jednakże także w tym przypadku nie ustalono jakiegokolwiek mienia spółki. Równie bezskuteczne były informacje uzyskane z dostępnych organowi egzekucyjnemu aplikacji m.in. POLTAX, w zakresie danych dotyczących rachunków bankowych, nabytego mienia w drodze umów cywilnych oraz źródeł przychodów spółki i możliwości ich zajęcia. W wyniku podjętych czynności nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych, środków finansowych spółki, do których możliwe byłoby skierowanie i prowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Nie znajduje zatem podstaw zarzut Skarżącego, że "w przedmiotowej sprawie organ wszelkie działania egzekucyjne jakie (bezskutecznie) prowadził ograniczały się do 2024 r. i sprowadzały się de facto do skierowania zapytań do rachunków bankowych i na tym de facto zaprzestał przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego". Nadto Skarżący zarzucił, że działania organu były pozorne i nie nastąpiło spełnienie się przesłanek do uznania, że egzekucja była bezskuteczna. Wskazać należy, że zarzuty Skarżącego są ogólnikowe i są sprzeczne z dokumentacją zgromadzoną w aktach postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie wskazuje przy tym jakiegokolwiek mienia, z którego możliwe było prowadzenie w przeszłości egzekucji, nie wskazuje także mienia, które aktualnie mogłoby posłużyć do zaspokojenia zaległości podatkowych spółki. Należy uznać, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe działania celem wyegzekwowania należności, co jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie było możliwe. W skardze przedstawiono zarzut, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej "nie można przeciwko Skarżącemu przywoływać ewentualne czynności egzekucyjne, które nastąpiły (w ocenie Skarżącego bezskutecznie) po dniu 20 grudnia 2021 r., gdyż wówczas G.T. pełnił funkcję jako likwidator spółki, zaś za te czynności nie został, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki G. sp. z o.o. Zatem jakąkolwiek ocenę działań należy prowadzić do dnia 2 lipca 2021 r. gdy G.T. pełnił funkcję w zarządzie spółki". Czynności egzekucyjne, które zostały podjęte przez organ egzekucyjny mają znaczenie dla ustalenia, czy został spełniony wymóg z art. 116 § 1 o.p. w postaci bezskuteczności egzekucji. Odpowiedzialność Skarżącego dotyczy zaległości podatkowych spółki z o.o., a nie podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym czynności. Jak już wskazano powyżej w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej Sąd nie poddaje kontroli postępowania egzekucyjnego. Kontrolą tą są natomiast objęte okoliczności dotyczące tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tym zakresie należy zaakceptować ustalenia poczynione przez Organy. W kontrolowanej sprawie Skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki egzoneracyjne (negatywne) określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b i pkt 2 o.p. W pierwszej kolejności Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. DIAS ustalił, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący tego nie kwestionował. Nadto Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek twierdzeń, z których wynikałoby, że niezgłoszenie przedmiotowego wniosku było niezawinione. Za prawidłowe należy uznać stanowisko DIAS, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej do dnia 20 czerwca 2020 r., co znajduje podstawę w ustalonym stanie faktycznym i treści art. 11 ust. 1 i 1a p.u. DIAS ustalił, że G. sp. z o.o. posiadała zaległości nie tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń (PIT 4R) i w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8), objętych zaskarżonymi decyzjami, ale także w podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres maja, sierpnia, października, listopada 2020 r. oraz stycznia, lutego, marca 2021 r. Nieuregulowane zobowiązania wyniosły łącznie kwotę należności głównej w wysokości 51 762,40 zł plus odsetki za zwłokę. Skarżący nie wskazał w postępowaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu, że nie doręczono Skarżącemu "jakiejkolwiek informacji w przedmiocie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów" w sytuacji, gdy Organ odwoławczy zawiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia (w obydwu sprawach - k. 65 i k. 68 akt odwoławczych). Skarżący miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, zgodnie z art. 123 § 1 o.p. W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonych decyzji. Ponadto badając istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 o.p. DIAS ocenił przedmiotowe okoliczności i udowodnił, że te przesłanki zachodzą. Wnioski organu zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały oparte na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowych sprawach. W myśl zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładającej na organy podatkowe, prowadzące postępowanie, obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, organ podatkowy w przedmiotowych sprawach, po uprzednim zebraniu materiału dowodowego, dokonał jego wszechstronnej analizy i jej rezultaty przedstawił w uzasadnieniach wydanych decyzji. Tym samym Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 192 o.p. Organ odwoławczy zebrał wszechstronnie i wyczerpująco rozpatrzył w tej sprawie materiał dowodowy, korzystając z wszystkich dostępnych dla niego źródeł. DIAS dokonał ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do zastosowania art. 116 o.p. Wobec powyższego, Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.