I SA/Kr 1033/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Krakowie z dnia 12 września 2023 r. nr 1201-IOP-3.4105.18.2023 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy skargę oddala.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 12 września 2023r., nr 1201-IOP-3.4105.18.2023 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 7 sierpnia 2023r., nr 1217-SPA.4055.1146.2023 odmawiające M.G. (dalej: "skarżąca", "podatnik") wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu marki Mercedes-Benz Vito, VIN: [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 19 lipca 2023r. w US w Nowym Sączu podatnik złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu marki Mercedes-Benz Vito, VIN: [...] , rok produkcji 2015. Do ww. wniosku załączono dwie fotografie pojazdu. W toku postępowania wyjaśniającego ww. uzupełnił wniosek o dwie fotografie pojazdu, fotografie niemieckiej umowy kupna-sprzedaży z dnia 5 czerwca 2023r., oraz fotografie niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Po rozpatrzeniu wniosku, organ I instancji postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2023r. odmówił podatnikowi wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od ww. samochodu. Przy skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie piśmie z dnia 21 sierpnia 2023r. ww. dołączyła kserokopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Z uwagi na treść ww. pisma, organ I instancji potraktował je jako zażalenie na powyższe postanowienie. Nie wskazując naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu, czy to przepisów prawa materialnego, czy to przepisów postępowania, w zażaleniu ww. wyraziła pogląd, iż przedmioty pojazd: "(....) jest samochodem ciężarowym co potwierdza niemiecki dowód rejestracyjny - pozycja i klasyfikacja pojazdu N1/pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków i mające maksymalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3.5t. Ponadto przy przeglądzie technicznym, diagnosta zaklasyfikował samochód jako ciężarowy (van) i nie jest samochodem ciężarowym". Końcowo ww. wniosła o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Po przeprowadzeni postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 12 września 2023r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 109 ust. 2a, ust. 2c, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a."). Następnie organ wskazał, że warunkiem wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju jest, aby pojazd wymieniony w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. samochód ciężarowy (kategoria homologacyjna N1), podrodzaj "furgon", "furgon/podest", "ciężarowo-osobowy", "terenowy", "wielozadaniowy" lub "van" lub samochód specjalny (kategoria homologacyjna M1 i N1) nie spełniał definicji samochodu osobowego, zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. W myśl tej definicji samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702 - pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W treści pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy silnikowe do transportu towarów, nie ma odniesienia do zasadniczego lub podwójnego przeznaczenia pojazdów z tej kategorii. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje zatem jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do poz. 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe", oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe [SUV - Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Nadto, z Not wyjaśniających do CN do poz. 8703 wynika, że dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie samochody "osobowo-towarowe", oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (łącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu II instancji, samochód marki Mercedes-Benz, VIN: [...] , posiada cechy zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte pozycją CN 8703, tj.: obecność sześciu stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, w układzie: kierowca i dwa miejsca, trzy miejsca w drugim rzędzie - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (a); obecność dwóch tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych pojazdu w następującej sekwencji: jedno tylne okno dla trojga pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajduje się wzdłuż bocznej ściany pojazdu, drugie okno dla trojga pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajduje się w przesuwnych drzwiach - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (b); obecność dwojga wahadłowych drzwi z szybami dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, obecność przesuwnych drzwi dla trojga pasażerów drugiego rzędu siedzeń - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (c); brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a pozostałą przestrzenią; przegroda, którą w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można, zdaniem organu odwoławczego, uznać za przegrodę stałą znajduje się dopiero za drugim rzędem siedzeń i dopiero za tą przegrodą znajduje się przestrzeń tylna, która może być używana do przewozu towarów - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (d); wykończenie wnętrza, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu (tutaj: klamka zewnętrzna oraz klamka wewnętrzna w drzwiach dla tylnego rzędu siedzeń, tapicerka foteli w części dla kierowcy i dwóch pasażerów tożsama z tapicerką foteli drugiego rzędu, fotele drugiego rzędu wyposażone w zagłówki) - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (e). Zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika, że sporny pojazd posiadał wszystkie wyżej opisane cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej). Dlatego prawidłowy jest pogląd organu I instancji, iż w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, pojazd ten był samochodem osobowym. Ww. klasyfikację samochodu Mercedes-Benz Vito potwierdzają również Wiążące Informacje Akcyzowe (WIA) o sygn.: WIA-2023-00024 z dnia 8 maja 2023r., WIA-2021-00010 z 16 marca 2021r., WIA-2020-00098 z dnia 18 września 2020r. i in. dostępne na stronie https://eureka.mf.gov.pl/. Skoro zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a dodatkowo również do transportu towarów, zasadnie organ I instancji uznał, że w analizowanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 109 ust. 2a u.p.a., konsekwencją czego była odmowa wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu. W ocenie organu II instancji niezasadne było powoływanie się na zapisy zawarte w dokumentach wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Dla poparcia powyższego stanowiska, organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Organ II instancji stanął na stanowisku, że bez znaczenia w niniejszej sprawie jest też przywoływany przez podatnika zapis zawarty w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, gdyż z punktu widzenia przepisów akcyzowych, istotna jest klasyfikacja samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w rozpatrywanym przypadku pojazd marki Mercedes-Benz Vito, VIN: [...] , powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i utrzymał go w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca ww. postanowieniu zarzuciła: - błędną wykładnię zasad klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej, poprzez zastosowanie pozycji CN 8703, podczas gdy rzeczony pojazd jest samochodem ciężarowym, - błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia, który mógł mieć wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a polegający na przyjęciu, że: samochód Mercedes-Benz Vito nie jest samochodem ciężarowym, podczas gdy nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków, jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu, drugi rząd siedzeń jest wpięty w szyny, pozbawiony tapicerki oraz podsufitki, - samochód Mercedes-Benz Vito nie jest samochodem ciężarowym, a to z uwagi na to, że posiada dwa rzędy siedzeń, podczas gdy przy drugim rzędzie siedzeń brak jest otwieranych okien, a także nawiewów - co wyklucza tą część z przewożenia pasażerów. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 7 k.p.a., art. 13 § 1 i 2 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu do przywołania treści przepisów prawa i lakonicznych sformułowań, uzasadniających spełnienie warunków do zakwalifikowania pojazdu, jako osobowo-towarowy, - art. 7, 77 i 84 k.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niepełnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów i uznanie, że poprzez samo istnienie drugiego rzędu siedzeń w pojeździe, świadczy o tym, iż jego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób, - art. 7 k.p.a. przez niewyjaśnienie w pełni wszelkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy, także mając na uwadze zaistnienie wielu błędów w ustaleniach faktycznych. W szczególności nie ustalono, jakie warunki techniczne panują w części służącej do przewozu osób, czy drugi rząd siedzeń rzeczywiście spełnia ku temu warunki. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej "decyzji" oraz poprzedzającej ją "decyzji" organu I instancji, jako wydanej wadliwie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wniesiono także o przeprowadzenie dowodu z informacji o potwierdzeniu braku obowiązku zapłaty akcyzy od samochodów: o numerze VIN [...] oraz o numerze VIN [...] , na dowód podobnych cech pojazdów i decyzji o zupełnie odmiennym rozstrzygnięciu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2023r., nr 1201-IOP-3.4105.18.2023, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 7 sierpnia 2023r., nr 1217-SPA.4055.1146.2023, odmawiające skarżącej wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu marki Mercedes-Benz Vito, VIN: [...]. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy samochód marki Mercedes-Benz Vito jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też - jak utrzymuje skarżąca - samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Nie można tracić z pola widzenia, że konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą istotne skutki na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022r. poz. 143 ze zm., dalej: "u.p.a.") w postaci wydania lub odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 2c u.p.a. do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Z kolei art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd w pełni podziela zawartą w kontrolowanym postanowieniu wykładnię art. 100 ust. 4 oraz art. 109 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którą dla oceny tego, czy dany pojazd należy zakwalifikować dla potrzeb podatku akcyzowego, jako samochód osobowy, czy też samochód ciężarowy zasadnicze znaczenie ma Nomenklatura Scalona. Zaznaczyć przy tym należy, że argumentacja prawna przedstawiona przez organ I i II instancji koresponduje z jednolicie przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumieniem tych przepisów (por. przykładowe wyroki NSA z: 24 listopada 2022 r., I GSK 3062/18; 17 sierpnia 2022 r., I GSK 3170/18; 3 sierpnia 2022 r., I GSK 3166/18; 22 czerwca 2022 r., I FSK 2189/21; 9 lutego 2022 r., I GSK 2175/18). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że wspomniane przepisy, należy wykładać z uwzględnieniem zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołania do Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji odwołanie się w przepisach ustawy do Nomenklatury Scalonej powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Ponadto pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panelu (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Należy też wskazać, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Takie rozumienie art. 100 ust. 4 oraz art. 109 ust. 2a u.p.a. oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zasadnie odwołał się w pierwszej kolejności do cech wymienionych w Nocie wyjaśniającej do CN 8703, a następnie zestawił je z faktycznymi cechami samochodu, wskazanego przez skarżącą. Zaaprobować należy stanowisko organów obu instancji, że samochód marki Mercedes-Benz Vito posiada cechy zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte pozycją CN 8703, tj.: obecność sześciu stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa, w układzie: kierowca i dwa miejsca, trzy miejsca w drugim rzędzie - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (a); obecność dwóch tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych pojazdu w następującej sekwencji: jedno tylne okno dla trojga pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajduje się wzdłuż bocznej ściany pojazdu, drugie okno dla trojga pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajduje się w przesuwnych drzwiach - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (b); obecność dwojga wahadłowych drzwi z szybami dla kierowcy i pasażerów pierwszego rzędu siedzeń, obecność przesuwnych drzwi dla trojga pasażerów drugiego rzędu siedzeń - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (c); brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a pozostałą przestrzenią; przegroda, którą w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy można uznać za przegrodę stałą znajduje się dopiero za drugim rzędem siedzeń i dopiero za tą przegrodą znajduje się przestrzeń tylna, która może być używana do przewozu towarów - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (d); wykończenie wnętrza, które kojarzone jest z przestrzenią pasażerską pojazdu (tutaj: klamka zewnętrzna oraz klamka wewnętrzna w drzwiach dla tylnego rzędu siedzeń, tapicerka foteli w części dla kierowcy i dwóch pasażerów tożsama z tapicerką foteli drugiego rzędu, fotele drugiego rzędu wyposażone w zagłówki) - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (e). Rację mają organy twierdząc, że sporny pojazd posiadał wszystkie wyżej opisane cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703 (zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej). Dlatego prawidłowy jest pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten był samochodem osobowym. Ponadto ww. klasyfikację samochodu Mercedes-Benz Vito potwierdzają również Wiążące Informacje Akcyzowe (WIA) o sygn.: WIA-2023-00024 z dnia 8 maja 2023r., WIA-2021-00010 z dnia 16 marca 2021r., WIA-2020-00098 z dnia 18 września 2020r. Skoro zatem sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a dodatkowo również do transportu towarów, zasadnie organy uznały, że w badanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 109 ust. 2a u.p.a., konsekwencją czego była odmowa wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu. Zgodzić należy się z organami, że przywoływany przez skarżącą zapis zawarty w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia, gdyż z punktu widzenia przepisów akcyzowych, istotna jest klasyfikacja samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w rozpatrywanym przypadku pojazd marki Mercedes-Benz Vito prawidłowo został zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W odniesieniu do parametrów spornego pojazdu, a w szczególności wymiaru długości rozstawu osi i długości przestrzeni ładunkowej do przewożenia towarów w przedmiotowym pojeździe - zasadnie wskazały organy, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej warunek "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu", decydujący o zaliczeniu pojazdu do poz. CN 8704, odnosi się wyłącznie do pojazdów typu pick-up. Natomiast w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z pojazdem typu van, zatem spełnienie tego warunku, pozostaje bez znaczenia przy dokonywaniu jego klasyfikacji do poz. CN. W konsekwencji, za chybiony należy uznać zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu przez organy, iż nabyty przez skarżącą pojazd objęty został pozycją CN 8703. Prawidłowe jest także stanowisko organów w zakresie wniosku dowodowego skarżącej. Słusznie bowiem wskazały organy, że podawany w punkcie 2 wniosku dowodowego pojazd o numerze VIN [...] objęty jest wydanym dla skarżącej dokumentem potwierdzającym brak obowiązku zapłaty akcyzy - PBOZA/1217/2022/000671 z dnia 12 kwietnia 2022r. Jednakowo ww. samochód jest pojazdem typu pick-up, a w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pojazdem typu van. Natomiast wskazywany w punkcie 1 wniosku dowodowego nr VIN jest niepełny (16 znaków, zamiast 17), co uniemożliwiło organom identyfikację pojazdu, którego miałby dotyczyć. Sąd nie dopatrzył się również podstaw, aby przyjąć, że w sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy prawa procesowego, tj. mającej zastosowanie w sprawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651, ze zm., dalej: "o.p."). W badanej sprawie organy dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego, w tym m.in. dokumentu niemieckiej umowy kupna-sprzedaży, dokumentu niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz fotografii pojazdu. Ponadto wskazać trzeba, że zawarte na stronie 4 i 5 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyliczenie cech wskazanego przez skarżącą pojazdu jest wyczerpujące i adekwatne względem właściwych przepisów prawa materialnego (tj. pozostaje ono w związku z cechami wyszczególnionymi w Nomenklaturze Scalonej pod pozycją CN 8703). Kierując się dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie znalazł innych podstaw przemawiających za tym, że kontrolowane rozstrzygnięcie I i II instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów, warunkującym konieczność ich uchylenia. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.