I SA/Ke 485/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi C. K. P. S.. z o.o. w W. na interpretację indywidualną P. M. K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Prezydent Miasta (Prezydent) w interpretacji indywidualnej z [...] nr [...] stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. (Spółka, Wnioskodawca), przedstawione we wniosku z 30 marca 2021 r. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości dla dystrybutorów paliw i gazu jako budowli, w związku ze zmianą definicji obiektu budowalnego dokonaną ustawą z 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy - Prawo budowalne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443), jest nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą w posiadaniu którego znajdują się stacje paliw położone na terenie całej Polski, w tym na terenie miasta K., których celem jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych oraz gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów odbywa się przy użyciu dystrybutorów, które posadowione są na betonowych wysepkach i służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które je magazynują. Od strony technicznej dystrybutory paliw i gazu składają się z obudowy, ekranu informującego o ilości pobranego paliwa, komputera pokładowego, podzespołów mechanicznych oraz wężów nalewczych. Wnioskodawca z tytułu posiadanych budowli (dystrybutory paliwa i gazu) uiszcza na rzecz organu podatkowego podatek od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi stawka liczona od wartości początkowej danego środka trwałego stanowiącego podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. W związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane dokonaną w 2015 r. i związaną z tym zmianą definicji obiektu budowlanego Spółka powzięła wątpliwość, czy stosowana przez nią kwalifikacja podatkowa dystrybutorów, jest prawidłowa w obowiązującym stanie prawnym. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał "czy dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.), dalej "p.b" lub "u.p.b.", art. 3 pkt 3 p.b. oraz art. 3 pkt 9 p.b.?" Zdaniem wnioskodawcy dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia techniczne nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Swoje stanowisko Spółka argumentowała nowelizacją ustawy - Prawo budowlane i wynikającą z niej zmianą definicji obiektu budowlanego, w której zrezygnowano z przesłanki całości techniczno - użytkowej na rzecz instalacji umożliwiających użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Powyższa zmiana oraz wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych spowodował, że dystrybutory paliwa i gazu zostały wyłączone z opodatkowania. Tym samym, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny być tylko i wyłącznie ich części budowalne oraz fundamenty, tj. betonowe wyspy. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Prezydent wskazał na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające podstawę opodatkowania (art. 2) definicję budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 2). Powołując się na stanowisko prezentowane w doktrynie wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiując budowlę, odsyła do przepisów ustawy prawo budowlane, z tym że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane". Dokonując zatem prawno-podatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, należy oprzeć się w pierwszej kolejności na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo w zakresie ustawowego odesłania - na prawie budowlanym. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie można rozpoczynać procesu interpretacji terminu budowla od art. 3 pkt 3 p.b choć przepis ten może być pomocny w ustaleniu "podatkowego" znaczenia budowli. Podniósł, że opodatkowane jako budowle mogą być generalnie dwa rodzaje obiektów. Pierwszym z nich jest obiekt, który spełnia cechy obiektu budowlanego na gruncie prawa budowlanego i jednocześnie nie można go zaliczyć ani do budynków ani do obiektów małej architektury. Drugim zaś obiektem, który jest traktowany jako budowla na gruncie podatku od nieruchomości jest urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odniósł się do eksponowanej we wniosku nowelizacji prawa budowlanego, dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie od dnia 28 czerwca 2015 r. i obejmowała między innymi definicję obiektu budowlanego. Zgodnie z nowym, dokonanym nowelizacją, brzmieniem obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast do 28 czerwca 2015 r. pojęcie obiekt budowlany obejmowało: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Wskazał, że z porównania obu (dawnej i obecnej) definicji w kontekście budowli wynikają dwie zmiany. Pierwsza polega na wyeliminowaniu sformułowania, że budowlą jest całość techniczno - użytkowa. Drugi element polega na wskazaniu, że budowlą będzie obiekt budowlany, jeśli zostanie wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zdaniem organu podatkowego analiza zmienionej definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania wskazanych przez wnioskodawcę budowli w postaci dystrybutorów paliw i gazu. Powołując glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1353/15, dr. Bogumiła Pahla, podkreślił, że pomimo usunięcia sformułowania "całości techniczno-użytkowej", które umożliwiało opodatkowanie całej budowli a nie "rozbieranie" jej na części budowlane i niebudowlane, definicja obiektu budowlanego w dalszym ciągu nakazuje traktować go jako obiekt kompletny. Dla potwierdzenia stanowiska Prezydent powołał orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 września 2016 r., sygn. I SA/Gl 783/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Wr 233/17, wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. II FSK 330/20, II FSK 175/20, Wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Wr 98/18. Następnie organ podatkowy podkreślił, że ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg wątpliwości i rozbieżności, na co zwrócił uwagę m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Według Trybunału za budowle w rozumieniu u.p.o.l. uznać można: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o których mowa w art. 3 pkt 1 p.b., pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.), w obecnym stanie prawnym - pod warunkiem użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem i wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Mając na względzie powyższy wyrok TK organ podniósł, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń nazwom budowli przewidzianym w p.b. zakończy się niepowodzeniem, konieczne jest ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Następnie wskazał, że z treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 9.p.b. wynika, że aby uznać dane urządzenie techniczne za urządzenie budowlane muszą zostać spełnione dwie przesłanki. Mianowicie urządzenie techniczne musi być: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie organu ustawodawca w zmienianym przepisie nie doprecyzował na czym polega dokładnie powiązanie urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, dlatego też posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego językowego znaczenia tego określenia. Pod pojęciem "związany" należy rozumieć: mający związek, coś wspólnego z kimś/czymś, natomiast słowo "związać" oznacza: wiązać, połączyć kilka rzeczy, odnieść coś do kogoś lub czegoś, o substancjach lub ich składnikach: utworzyć jednorodną całość, zostać zastosowanym jako element łączący. Zdaniem Prezydenta w świetle powyższych przepisów i zaprezentowanej ich wykładni oraz stanu faktycznego sprawy niewątpliwie dystrybutory należy uznać za urządzenia budowlane (urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., związane z obiektem budowlanym tj. stacją paliw wymienioną w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XX, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem). Skoro dominującą funkcją stacji jest sprzedaż i dystrybucja paliw/gazu to urządzenia techniczne jakimi są dystrybutory pełnią funkcję służebną wobec niej. Dystrybutor jak sama nazwa wskazuje służy do dystrybucji paliwa i stanowi część systemu sprzedaży detalicznej stacji, która to sprzedaż jest podstawowym przeznaczeniem stacji paliw jako obiektu budowlanego. Bez zainstalowania dystrybutorów, stacja paliw nie mogłaby prowadzić swojej podstawowej działalności, tj. detalicznej sprzedaży paliw/gazu, a stałaby się jedynie magazynem paliw/gazu, przez co nie mogłaby funkcjonować zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Opisując szczegółowo budowę i sposób działania dystrybutorów organ stwierdził, że bez znaczenia pozostaje fakt, że dystrybutory jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne związane ze stacją paliw jako obiektem budowlanym) nie zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych. Podał, że fraza "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do obiektu budowlanego, a nie do każdego z elementów instalacji zapewniającej jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Art. 3 pkt 9 p.b. nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych. Dla poparcia stanowiska organ powołał glosę do wyroku NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1064/20. Podsumowując, Prezydent wskazał, że nie ulega wątpliwości, że stacje paliw nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa/gazu (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator), czy też dojazdu i postoju w związku z napełnianiem tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi i place wewnętrzne). Konsekwencją tego jest uznanie dystrybutorów paliw i gazu za urządzenia budowlane, które w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wpisują się w pojęcie budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej ich wartości, a nie jak wskazuje wnioskodawca tylko od ich części budowlanych. W sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie stacji zgodnie z jej przeznaczeniem sprzedaż paliw/gazu. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 p.b. poprzez uznanie, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy przedmiot opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane i/lub fundamenty ww. dystrybutorów. Zdaniem Spółki, na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych oraz urządzeń technicznych takich jak dystrybutory paliw i gazu wpłynęła zmiana brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 p.b. Od dnia 28 czerwca 2015 r. przepis art. 3 pkt 1 p.b. nie posługuje się już bowiem pojęciem "całości techniczno-użytkowej" w kontekście budowli. W konsekwencji, według Spółki w wyniku zmiany przepisów, urządzenia technicznie, którymi są dystrybutory paliw i gazu, przestały być uznawane za część obiektu budowlanego (jako całość techniczno-użytkowa) i jednocześnie podlegać regulacjom p.b. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według strony mając na uwadze, że dystrybutory paliw i gazu jako urządzenia techniczne nie stanowią obiektów budowlanych, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny zostać opodatkowane jedynie wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych części budowlane lub fundamenty tych urządzeń technicznych, tj. betonowe wyspy, na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione. Na poparcie stanowiska wskazała na orzecznictwo NSA w zakresie sposobu kwalifikacji innych urządzeń technicznych posiadających części budowlane lub fundamenty, tj. urządzeń podobnych do dystrybutorów paliw i gazu takich jak transformatory, elektrofiltry, dopalacze termiczne oraz koleje linowe (wyroki z 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 123/17; z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 3184/13; z 27 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1801/18; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17). Spółka podkreśliła, że we wszystkich przytoczonych orzeczeniach NSA zajął stanowisko, że w efekcie nowelizacji art. 3 pkt 1 p.b., tj. definicji obiektu budowlanego od dnia 28 czerwca 2015 r. sposób kwalifikacji poszczególnych ww. obiektów na gruncie przepisów p.b. uległ zmianie, a ustawodawca dostrzega różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym, a jego częścią budowlaną i jako budowlę opodatkowaną podatkiem od nieruchomości uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia lub jego fundamenty. Nadto podniosła, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu (lub transformatorów, elektrofiltrów, dopalaczy termicznych czy kolei linowych) nie mogą stanowić obiektu budowlanego będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości również z tego powodu, że nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, na co wskazuje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 p.b. Procesy wytworzenia dystrybutorów paliw i gazu oraz ich części budowlanych/fundamentów zasadniczo różnią się od siebie, bowiem prace związane z produkcją tego typu urządzeń technicznych nie mają w żadnym stopniu charakteru prac budowlanych - wymagają natomiast specjalistycznej wiedzy z zakresu mechaniki/elektroniki, dlatego nie można takich dystrybutorów uznać za obiekt budowlany. Spółka nie podzieliła stanowiska Prezydenta zgodnie, z którym dystrybutory należy uznać za urządzenia budowlane (urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., związane z obiektem budowlanym tj. stacją paliw wymienioną w załączniku do ustawy - Prawo budowlane w kategorii XX, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem). Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09 wskazała, że na potrzeby określania, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest traktowanie katalogu przykładowych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. właśnie jako zbioru zamkniętego, dlatego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie - zgodnie z ww. wyrokiem TK - za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie te urządzenia techniczne, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i które zostały literalnie wskazane w art. 3 pkt 9 p.b. lub innych przepisach rangi ustawowej. Zdaniem skarżącej na potrzeby prawa budowlanego za urządzenie budowlane nie można uznać każdego urządzenia technicznego paliw i gazu funkcjonalnie związanego z obiektem budowlanym, a jedynie takie które jest co najmniej podobne do wskazanych w art. 3 pkt 9 p.b. przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Dystrybutor służy do dystrybucji paliwa i stanowi część systemu sprzedaży detalicznej stacji, która to sprzedaż jest podstawowym przeznaczeniem stacji paliw jako obiektu budowlanego. Nie pełni on zatem funkcji służebnej wobec stacji. Wskazała, że załącznik do ustawy p.b. służy przede wszystkim obliczeniu kary administracyjnej za nieprawidłowy proces budowlany i nie rozstrzyga czy dany rodzaj obiektu jest budowlą lub budynkiem. W praktyce stacja paliw składa się bowiem z różnorodnych obiektów, np. budynku, który jest opodatkowany od swojej powierzchni użytkowej, a także budowli (np. placu, drogi, zbiorników na paliwa płynne itp.) opodatkowanych od wartości. Na stacji paliw mogą znajdować się również obiekty, które w ogóle nie będą traktowane ani jako budowla, ani budynek, np. kosze na śmieci, wolno stojące niezwiązane na trwałe z gruntem niewielkie tablice informacyjne, czego ww. załącznik, którego celem nadrzędnym jest ustalanie kar za nieprawidłowe wykonywanie prac budowlanych nie uwzględnia. Dla poparcia stanowiska skarżąca powołała się na stanowisko prezentowane w doktrynie. Zdaniem spółki stanowisko organu podatkowego jest nieakceptowalne z punktu widzenia przepisów podatkowych - nie jest możliwe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wszystkich elementów składających się na stację paliw jako budowle. Inna praktyka doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której możliwe byłoby opodatkowanie jako budowla od wartości przykładowo budynku stacji lub elektronicznej kasy fiskalnej, co stoi to w oczywistej sprzeczności z przepisami u.p.o.l. W związku z tym, przy ustalaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w obrębie stacji paliw, jedyną słuszną praktyką jest kwalifikacja na gruncie przepisów u.p.o.l. każdego z nich odrębnie. Nadto podniosła, że możliwy jest montaż dystrybutora paliw i gazu w innym niż stacja paliw miejscu, np. przy domu mieszkalnym lub warsztacie samochodowym, co dodatkowo potwierdza, że samo urządzenie dystrybutora paliw i gazu nie pełni służebnej roli względem stacji paliw. Dlatego sformułowania użyte w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) oraz w art. 3 pkt 9 p.b. (zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem) jednoznacznie wskazują, że aby uznać urządzenie techniczne za urządzenie budowlane powinno ono umożliwiać użytkowanie obiektu budowlanego (nie zbioru obiektów) zgodnie z jego przeznaczeniem, a w konsekwencji pełnić służebną rolę wobec obiektu o funkcji dominującej (np. przyłącza mediów zapewniające możliwość wykorzystywania budynku). Dlatego jeżeli dominująca funkcja przypada urządzeniu technicznemu, a związana z nim budowla pełni funkcję służebną, nie można uznać tych urządzeń technicznych za urządzenia budowlane. Skarżąca podkreśliła, że dystrybutory paliw i gazu są funkcjonalnie powiązane, przy czym nie ze wszystkimi obiektami znajdującymi się w obrębie stacji paliw, ale więcej ze zbiornikami paliwowymi i betonowymi wyspami (podobnie jak transformatory z siecią energetyczną a urządzenia redukcyjno-pomiarowe z siecią gazową), chociaż nadal pełnią one odrębną rolę od zbiorników (których funkcją jest, magazynowanie paliwa bądź gazu). Dystrybutory służą bowiem do przepompowania i odmierzania odpowiedniej ilości paliwa, a następnie obliczaniu należnej przez klienta zapłaty. Celem zaś działalności samej stacji paliw jest dystrybucja paliw i gazu, a nie ich magazynowanie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości dystrybutorów na stacji paliw. Skarżąca twierdzi, że dystrybutory paliw i gazu stanowią urządzenia techniczne i w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na podstawie przepisów art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. oraz art. 3 pkt 9 p.b., a przedmiot opodatkowania powinny stanowić jedynie części budowlane lub fundamenty dystrybutorów, tj. betonowe wyspy. Do wniosku takiego, w ocenie skarżącej, prowadzi: zmiana definicji obiektu budowlanego w przepisach prawa budowlanego, fakt, że dystrybutory w części w jakiej stanowią urządzenia techniczne nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, różne stawki amortyzacyjne dla dystrybutorów i zbiorników paliw, okoliczność, że dystrybutory nie spełniają definicji urządzenia budowlanego oraz pełnią rolę dominującą względem pozostałych obiektów stacji paliw. Organ zajął natomiast stanowisko, że dystrybutory znajdujące się na stacji paliw stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowle. Zdaniem Prezydenta zmiana definicji obiektu budowlanego nie skutkowała modyfikacją zasad opodatkowania dystrybutorów paliw, albowiem nadal przepisy prawa nakazują traktowanie obiektu budowlanego jako obiektu kompletnego. Dystrybutory należy uznać za urządzenia budowlane - urządzenia techniczne w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., związane z obiektem budowlanym tj. stacją paliw, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Skoro dominującą funkcją stacji jest sprzedaż i dystrybucja paliw/gazu to urządzenia techniczne jakimi są dystrybutory pełnią funkcję służebną wobec niej. Nadto organ podał, że fraza "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do obiektu budowlanego, a nie do każdego z elementów instalacji zapewniającej jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, jako prawidłowe należy uznać stanowisko organu. Nakreślając ramy prawne kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1); budynki lub ich części (pkt 2); budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). W art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy zdefiniowano, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w przepisie art. 3 pkt 1 u.p.b. zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wcześniej (przed zmianą) obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast przez budowlę zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Art. 3 pkt 9 u.p.b. zawiera natomiast definicję urządzeń budowlanych, którymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z przytoczonych definicji wynika, że ustawodawca, wskazując na różne rodzaje obiektów budowlanych, przyjął zasadę rozłączności. Oznacza to, że każdy rodzaj obiektu budowlanego może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli albo obiektów małej architektury. Odnotować również należy, że definicja budowli ma też postać zakresowej niepełnej, zawarte bowiem w art. 3 pkt 3 u.p.b. wyliczenie jest przykładowe. Jednakże w tym przypadku należy uwzględnić pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące (w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r.) wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. Jak już zauważono, pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w przepisie art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. do 28 czerwca 2015 r. Oznaczało to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Co do konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się w sposób reprezentatywny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1397/10. Stwierdził on, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, że w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w powyżej wskazanym wyroku z 13 września 2011 r. wywiódł, że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe po pierwsze dlatego, że kategoria ta, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Definicja budowli wskazuje więc na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy natomiast zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne (por. np. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., II FSK 3118/16). Odnotować również należy, że w zmienionej z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyłączono "urządzenia techniczne" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Powtórzyć wypada, że po zmianie przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budowlą więc podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Za trafne należy w tej mierze uznać wnioski, że wymóg całości techniczno- użytkowej (do 28 czerwca 2015 r.) determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek ten jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018 s. 49- 50). Pomimo zmiany definicji nie ma więc podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli można stwierdzić, że instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, to zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli, a nie odrębny przedmiot opodatkowania. Zatem wartość takich instalacji powinna być skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości (zob. szerzej: L. Etel, Opodatkowanie instalacji zapewniających funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, PPLiFS 2019/8 oraz R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, pkt 12 i 14 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). Nie ma tym samym racji skarżąca podnosząc, że na zasady opodatkowania dystrybutorów na stacji paliw wpływ miała zmiana przepisów prawa budowlanego, tj. definicji obiektu budowlanego. W świetle powyższego, dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element budowli (tu: stacji paliw), w tym również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisach ustawy bądź załączniku do niej, a urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: stacją paliw) w taki sposób, że jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: stację paliw). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią załącznika do ustawy Prawo budowlane, stacja paliw została w nim wymieniona w kategorii XX, jako obiekt budowlany. Chcąc scharakteryzować natomiast budowlę, jaką jest stacja paliw należy posłużyć się jej definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1853 ze zm.). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stacja paliw to obiekt budowlany w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. Tak skonstruowana definicja wskazuje i uwydatnia więź użytkową pomiędzy poszczególnymi elementami stacji paliw oraz ukazuje związek funkcjonalny pomiędzy konkretnymi składnikami stacji, których wzajemna obecność prowadzi w konsekwencji do realizacji celu, któremu służy cała, tak określona budowla. Dystrybutory – odmierzacze paliw płynnych i gazu ziemnego – są zatem urządzeniami stanowiącymi jeden z elementów składający się łącznie na budowlę jaką jest stacja paliw. Jak określiła sama Spółka, celem stacji paliw jest dystrybucja i sprzedaż paliw płynnych oraz gazu ziemnego. Dostarczanie paliwa oraz gazu do pojazdów klientów odbywa się przy użyciu dystrybutorów, które posadowione są na betonowych wysepkach i służą właściwemu pompowaniu paliw. Paliwo (gaz) dostarczane przez dystrybutory do pojazdów jest pobierane i odmierzane ze stalowych, podziemnych zbiorników, które je magazynują. Dystrybutory, jako jedne ze składowych stacji paliw zapewniają więc możliwość użytkowania obiektu stacji paliw wraz z innymi składnikami koniecznymi do jej funkcjonowania zgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem to one pełnią wobec niej funkcję służebną. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa i gazu, niezbędne jest funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji paliw tak, aby wszystkie elementy wchodzące w jej skład pozwalały na jej eksploatację. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stacja paliw nie może funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od urządzeń, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliwa (w postaci płynnej lub gazowej), dystrybutory paliwa/gazu (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków oraz place i drogi wewnętrzne takiej stacji, umożliwiają korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego, mając w szczególności na względzie przeznaczenie i cel funkcjonowania stacji paliw, jako słuszne należy ocenić stanowisko organu, że urządzenia techniczne dystrybutorów paliw i gazu stanowią urządzenia budowlane, czyli urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym – stacją paliw, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że zawierający definicję urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 u.p.b. nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem lub wytworzenia urządzenia w wyniku prac budowlanych. W konsekwencji, biorąc pod uwagę definicję budowli zawartą w przepisach prawa podatkowego tj. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l., dystrybutory paliw i gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Nie jest zatem zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 p.b. oraz jego argumentacja zmierzająca do wykazania, że przedmiotem opodatkowania w ujętym we wniosku stanie faktycznym powinny być jedynie części budowlane i/lub fundamenty dystrybutorów, a same dystrybutory są urządzeniami technicznymi niepodlegającymi podatkowi od nieruchomości. W kontekście teorii funkcjonalnej budowli, która nakazuje traktować stację paliw jako zbiór elementów pozwalających na jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, nie mogą zostać uwzględnione argumenty Spółki wskazujące na dominującą rolę dystrybutorów względem pozostałych obiektów stacji. Dla oceny, czy dystrybutory na stacji paliw są przedmiotem podatku od nieruchomości jako budowle (urządzenia budowlane, które zgodnie z definicją w art. 1a ust 1 pkt 2 traktowane są jako budowla) obojętną jest również eksponowana w skardze okoliczność różnych stawek amortyzacyjnych dla dystrybutorów i zbiorników paliw. Decydujące bowiem znaczenie – z perspektywy podlegania przez dystrybutory paliw opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – ma charakterystyka budowli, jaką jest stacja paliw, funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji, a w konsekwencji służebna, względem stacji, rola dystrybutorów paliw i gazu. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.