I SA/Ke 233/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2026 r. sprawy ze skargi J. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 oddala skargę.

Decyzją z 12 maja 2026 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. i M. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 8 marca 2024 r. w przedmiocie określenia J. i M. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że 15 marca 2017 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r., wybierając sposób opodatkowania przychodów przewidziany art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. została zakończona wynikiem stwierdzającym nieprawidłowości dotyczące wspólnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonego materiału, Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że M. M. nie wykazał przychodów z prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej z usług dekarskich. Podstawę opodatkowania organ oszacował przy wyborze metody indywidualnej, wykorzystując przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że pozwoli to na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Wielkość przychodów osiągniętych przez podatnika w 2016 r. oszacowano w wysokości [...] zł. Koszty z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości odpowiadającej udziałowi kosztów wynagrodzeń pracowników w przychodach, ustalono na podstawie odpowiedzi udzielonych od innych podmiotów prowadzących swoją działalność w okresie i w warunkach podobnych do tych w jakich działał M. M.. Dyrektor wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2018 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2022 r. i został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z materiału dowodowego wynika, że postanowieniem Naczelnika z 5 października 2018 r. wszczęto w stosunku do M. M. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na nieujawnieniu od daty bliżej nie ustalonej do dnia 5 października 2018 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci wykonywania usług ogólnobudowlanych właściwemu organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przez co narażono na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł. Po ogłoszeniu 25 lutego 2021 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów (postanowienie z 10 lutego 2021 r.), dochodzenie to jest prowadzone przeciwko M. M. podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach PIT-36 za lata 2015-2018, a tym samym nieujawnieniu przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci wykonywania usług w zakresie robót dekarskich na terenie województwa świętokrzyskiego. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnicy zostali zawiadomieni o zawieszeniu z dniem 5 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. pismem z 13 lipca 2022 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji powyższe postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Wskazując na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Dyrektor stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może świadczyć o tym, iż miało ono służyć wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 5 października 2018 r., tj. na ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem nie zaistniała okoliczność, aby moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor wskazał na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), i podniósł, że organ I instancji ustalił, że w 2016 r. podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W czasie prowadzonych czynności służbowych organ zgromadził z urzędu dowody źródłowe, które pozwoliły na zweryfikowanie oraz ustalenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania osiągniętej przez M. M. w 2016 r. Wskazując m.in. zeznania M. M., R. B., P. N., R. Ł., Ł. W., A. K., K. M., P. C., A. P., P. G., M. B., M. T., L. P., B. P., S. P. B. G., R. D., M. P., J. G., J. Z., K. Z., J. L., R. B. D. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza fakt prowadzenia przez M. M. działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu konstrukcji i pokryć dachowych. Bezspornym pozostaje, że funkcjonariusze dochodzeniowo-śledczy Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zastali M. M. wraz z kilkoma pracownikami na budowie domu jednorodzinnego w R. w dniu 30 października 2018 r. Materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje także, że podatnik prowadził działalność zarobkową w postaci świadczenia zleconych usług dekarskich przed 30 października 2018 r. i przed datą formalnej rejestracji, tj. przed 5 listopada 2018 r. Dokonane w toku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego postępowania przygotowawczego przesłuchania inwestorów oraz pracowników M. M. wskazują, że działalność polegająca na wykonywaniu pokryć dachowych nosiła znamiona działalności zorganizowanej, albowiem nie miała charakteru przypadkowego, a zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, składała się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Miała też charakter profesjonalny, prowadzona była dla celów zarobkowych przez dłuższy czas (kilka lat) w sposób ciągły. Potwierdzeniem ciągłego charteru aktywności podatnika jest jej wykonywanie w latach poprzedzających badany rok podatkowy oraz kontynuowanie w latach następnych Przesłuchany na miejscu realizacji zlecenia pokrycia dachu w miejscowości R. w dniu 30 października 2018 r. M. M. sam oświadczył, że wykonuje prace dekarskie nieprzerwanie od około 11 lat czyli od 2007 r. Sam przyznał, że posiada wiedzę i doświadczenie w wykonywaniu pokryć dachowych, co potwierdza profesjonalny charakter prowadzenia działalności gospodarczej. Systematycznie, w sposób zorganizowany i profesjonalny świadczył usługi dekarskie, o czym świadczy ilość wykonywanych zleceń. Jak sam zeznał realizował zlecenia, które polegały na układaniu powierzchni dachowych i wykonywał 7-8 zleceń w sezonie. Usługi świadczył wraz z osobami z ekipy dekarskiej, którymi kierował i nadzorował ich pracę. Prowadzona zatem przez podatnika aktywność w sposób jednoznaczny wskazuje na wyczerpanie znamion prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z dyspozycją art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. Była to działalność zarobkowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora, wskazuje jednoznacznie, że M. M. wykonywał w 2016 r. szereg prac dekarskich w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że nie prowadził w 2016 r. ksiąg podatkowych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Brak pełnej dokumentacji źródłowej uniemożliwiał ustalenie pełnego i rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym określenie wielkości sprzedaży w prowadzonej działalności. Prawidłowo zatem organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor podniósł, że wobec wykazanego w decyzji organu I instancji braku możliwości oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zasadnie w sprawie zastosowano indywidualną metodę szacowania. Podstawową usługą realizowaną przez M. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 r. było wykonywanie pokryć dachowych, zarówno na nowobudowanych budynkach mieszkalnych jak i ich wymiana. Z informacji przekazanych przez świadków podczas przesłuchań wynika, że zakres realizowanych zleceń obejmował kompleksowe wykonanie powierzchni dachów budynków mieszkalnych wraz z więźbą, oknami dachowymi, zamontowaniem systemu rynnowego. Prace te dotyczyły nowobudowanych budynków mieszkalnych jak w przypadku usług realizowanych na rzecz A. P., M. T., D. L., jak również już istniejących budynków, które wymagały wymiany, jak w przypadku prac na domu rodzinnym J. G.. Świadczone przez M. M. usługi obejmowały w 2016 r. również zlecenia o mniejszym zakresie prac, jak: wykonanie parapetów, zamontowanie rynien, obróbki balkonów, komina, zadaszenia altan i remonty częściowe dachu (zeznania inwestorów, M. M., P. N.). Opierając się na danych z wyżej wymienionych przesłuchań i wyjaśnień oraz uwzględniając sezonowość prac, tj. ich realizację od marca do listopada, oszacowano uzyskane przez M. M. przychody w 2016 r. na kwotę [...]zł, przyjmując, że: przychody z usług dekarskich (wykonanie pokryć dachowych) od zidentyfikowanych inwestorów na podstawie dostarczonych w toku postępowania dokumentów, przeprowadzonych przesłuchań, wykazanej kwoty płatności za usługę stanowią kwotę [...]zł; przychody z usług dekarskich (wykonanie pokryć dachowych) od zidentyfikowanych inwestorów na podstawie dostarczonych w toku postępowania dokumentów, przeprowadzonych przesłuchań, w sytuacji gdy inwestorzy podali wielkość dachu a nie podali kwoty za usługę stanowią kwotę [...]zł; przychody z usług dekarskich (wykonanie pokryć dachowych) od niezidentyfikowanych inwestorów stanowią kwotę [...]zł; przychody z drobnych prac wykonanych na zlecenie firmy [...] stanowią kwotę [...]zł; przychody z zadaszenia balkonów stanowią kwotę [...]zł; przychody z realizacji prac o niewielkim zakresie (bez zleceń dla firmy [...] realizowane u zleceniodawców oraz w miejscu zamieszkania podatnika (zadaszenia balkonów, obróbki blacharskie dachów i kominów) stanowią kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego przyjęte za podstawę szacowania dane pochodzące z przesłuchań inwestorów oraz złożonych przez nich wyjaśnień, przesłuchań pracowników oraz przesłuchania M. M. 30 października 2018 r. stanowią miarodajny obraz odtworzenia rzeczywistych przychodów podatnika za badany okres rozliczeniowy oraz pozwalają na wyodrębnienie wartości niewykazanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora że organ I instancji wypełnił dyrektywę działania wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej obligującą do określenia podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Przyjęte do oszacowania dane pozwoliły na określenie przychodu zbliżonego do faktycznie osiągniętego przez stronę. M. M. nie przedstawił żadnej dokumentacji, ani nie złożył wyjaśnień, które skutecznie podważyłyby prawidłowość dokonanych ustaleń. Dalej organ odwoławczy przedstawił sposób ustalenia przez organ I instancji przeciętnych wydatków z działalności dekarskiej strony poprzez zwrócenie się do przedsiębiorców działających na rynku dekarskim, zestawił to z ilością osób zatrudnianych przez podatnika i wyliczenie wartości kosztów pracowniczych stanowiących koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności na kwotę [...]zł. Za bezcelowe uznał Dyrektor przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez podatników z uwagi na brak potrzeby dokonywania dodatkowych ustaleń faktycznych i wyczerpujące przedstawienie argumentacji prawnej. Na powyższa decyzję J. M. i M. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucili naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. Rażące naruszenie art. 70 §1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej [...], poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polegało na bezpodstawnym i arbitralnym uznaniu, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. nie uległo przedawnieniu. Organ skarbowy oparł się na wadliwym założeniu o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku instrumentalnego wszczęcia i podtrzymywania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (RKS [...]). Postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie, jak wprost przyznaje sam organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zostało "zawieszone, w związku z utrudnieniem w istotny sposób prowadzenia dochodzenia ze względu na toczące się postępowanie w sprawie z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji", ponieważ "brak ostatecznej decyzji organu podatkowego w okolicznościach sprawy stanowił bowiem brak kluczowego dowodu". Fakt ten dowodzi ponad wszelką wątpliwość wyłącznie pozorowanego i służebnego charakteru postępowania karnoskarbowego, ukierunkowanego jedynie na manipulację terminami procesowymi w celu uchronienia aparatu skarbowego przed skutkami własnej opieszałości i rażących błędów proceduralnych. 2. art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów oraz na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zignorowały obowiązek dążenia do prawdy materialnej, kształtując ustalenia w sposób skrajnie tendencyjny, dopasowany z góry do tezy o ukrywaniu przychodów w gigantycznej skali, co stanowi naruszenie standardów rzetelnego procedowania. 3. art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wejście w obszar oceny całkowicie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ dopuścił się selektywnej i wybiórczej analizy materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań kluczowych świadków (m.in. P. Nowaka, R. B., Ł. Wojteczka, R. Łapki), z których bezspornie wynikał niesystematyczny, sezonowy, dorywczy i incydentalny charakter prac. Wbrew tym zeznaniom, organ przyjął abstrakcyjne i nieznajdujące oparcia w aktach założenie, że M. M. świadczył usługi budowlane w trybie ciągłym, co najmniej 9 miesięcy w roku, realizując minimum jedną dużą inwestycję miesięcznie. 4. art. 187 §1 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i przypisaniu podatnikowi przychodu w wyimaginowanej kwocie [...]zł od rzekomych "niezidentyfikowanych inwestorów". Organ wykreował byt fikcyjny, opierając się na niczym niepopartych domniemaniach w celu sztucznego powiększenia domiaru podatkowego, co stanowi rażące pogwałcenie obowiązków dowodowych nałożonych na organy administracji publicznej. II. przepisów prawa materialnego, tj. rażące naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób rażąco odbiegający od stanu rzeczywistego, posługując się założeniami i przelicznikami niemającymi pokrycia w realiach rynkowych oraz w specyfice sytuacji życiowej i zawodowej skarżącego. Dotyczy to w równej mierze strony przychodowej (zaliczenie rzekomych przychodów od "niezidentyfikowanych podmiotów"), jak i kosztowej, gdzie koszty uzyskania przychodu oszacowano wskaźnikowo, bazując na innych podmiotach, całkowicie ignorując dorywczy profil prac, specyfikę lokalnego rynku ("odpracowywanie" drobnych pożyczek przez sąsiadów) oraz rzeczywistą strukturę kosztów sprzętowych i materiałowych. Szacowanie to miało charakter penalny, a nie restytucyjny, co zaprzecza samej istocie instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie w całości postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na bezwzględny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Sąd stwierdza, że organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., tj. zobowiązania, którego termin biegu przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2022 r. Decyzja organu I instancji oraz decyzja organu odwoławczego zostały zaś wydane po tym terminie – odpowiednio 8 marca 2024 r. i 12 maja 2026 r. W stanie faktycznym sprawy termin biegu przedawnienia został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej 5 października 2018 r. W tym dniu bowiem Naczelnik Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. postanowieniem z 5 października 2018 r. wszczął w stosunku do M. M. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m. in. na nieujawnieniu od daty bliżej nie ustalonej do dnia 5.10.2018 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci wykonywania usług ogólnobudowlanych właściwemu organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przez co narażono na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie nie mniejszej niż 95 tys. zł Ponadto strona, stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej, została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za omawiany okres 2016 r. przed upływem terminu przedawnienia, tj. 15 lipca 2022 r. Pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia istnieje zatem związek bezpośredni. Zdaniem sądu wszczęcie śledztwa nie miało, jak twierdzi skarżący, charakteru instrumentalnego i nie stanowiło nadużycia prawa, co organ szczegółowo wyjaśnił i uargumentował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1171/22; dostępny na stronie internetowej CBOSA). W związku z powyższym należy zauważyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce 5 października 2018 r., tj. na ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia. Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca przypadek "wątpliwy", o którym mowa w uchwale. Pomimo tego, w zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego i okoliczności temu towarzyszących. Istotne tutaj jest, że 30.10.2018 r. funkcjonariusze Działu Dochodzeniowo-Śledczego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zastali skarżącego jak i osoby zidentyfikowane jako członkowie jego ekipy dekarskiej wykonujących pokrycie dachowe nowo wybudowanego budynku mieszkalnego na jednej z posesji w miejscowości R.. W tym samym dniu w toku prowadzonego postępowania osoby te przesłuchano. Czynności te dokumentują włączone do akt przedmiotowej sprawy protokoły przesłuchania świadków. Postępowanie prowadzono intensywnie, czego wynikiem było zebranie obszernego materiału dowodowego m.in w postaci przesłuchań licznych świadków: inwestorów i członków ich rodzin. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego jak i część z ww. czynności miała miejsce jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej w 2019 r. Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym zostały wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 8 marca 2022 r. I FSK 2546/21, z 7 kwietnia 2022 r, I FSK 2415/22 czy z 26 kwietnia 2022 r. I FSK 726/18 wskazał, że "z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 tej ustawy, wynika, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym". Taka sytuacja miał miejsce w niniejszej sprawie. O realnym, a nie pozorowanym charakterze wszczęcie śledztwa świadczy przedstawienie skarżącemu zarzutów 10 lutego 2021 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Z przepisu art. 313 § 2 k.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszu mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku (protokół przesłuchania skarżącego z 17 listopada 2020 r.). Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu dochodzenia czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem sądu ponadto jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a k.k.s. Stosownie do powołanej regulacji postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego ma też uzasadnienie praktyczne – w obu postępowaniach dowodami są zwykle te same dokumenty, więc konkurencyjne gromadzenie ich przez oba organy może być organizacyjnie nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga, że status podejrzanego pozwala na aktywność w postępowaniu karnym np. w zakresie dostępu do akt postępowania czy składania wniosków dowodowych. Zdaniem sądu kwestia zawieszenia już wszczętego postępowania karnego skarbowego nie świadczy automatycznie o instrumentalności postępowania i braku stosownych przesłanek. W piśmiennictwie wskazuje się, że w wielu przypadkach rozstrzygnięcie sprawy karnej jest w pewnym stopniu oparte na ustaleniach organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku. Teoretycznie organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, jednak w praktyce ich kompetencje mogą nie być do tego wystarczające. Dotyczy to w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach o czyny, których kwalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego (por. G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2024, art. 114a; J. Skorupka [w:] Komentarz do wybranych przepisów Kodeksu karnego skarbowego, LEX/el. 2020, art. 114a). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jako przyczynę zawieszenia postępowania karnego skarbowego organ wskazał brak prawomocnej i ostatecznej decyzji podatkowej jako kluczowego dowodu w postępowaniu karnym skarbowym. Organ argumentował, że z uwagi na sporny charakter sprawy karnej skarbowej jak i sprawy podatkowej (prowadzonych na podstawie takiego samego materiału dowodowego) zasadnym było, przed zakończeniem dochodzenia, uzyskanie materiału dowodowego z zakończonego postępowania toczącego się przed organem podatkowym, gdyż wyniki tego postępowania mogą mieć wpływ na zarzuty przedstawione podejrzanemu, w szczególności na kwotę narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej co, mając na uwadze okoliczność konieczności szacowanie podstawy opodatkowania, jest racjonalne i uzasadnione. Jakkolwiek w uzasadnieniu uchwały, z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 mowa jest o "braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego" po wszczęciu postępowania karnego skarbowego jako przesłanki, która może wskazywać na brak woli realizowania przez organ rzeczywistego celu postępowania karnego skarbowego, to zdaniem sądu ustalenie takie musi być odnoszone do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Okoliczności niniejszej sprawy, nawet jeśli postępowanie zostało zawieszone nie wskazują na jedynie instrumentalny charakter wszczęcia. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wpływu na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec skarżącej nie ma zarzut nie prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec J. M.. Wymaga wyjaśnienia, że sprawa dotyczy jednego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., co jest konsekwencją złożenia przez skarżących w zeznaniu podatkowym za 2016 r. wniosku o wspólne opodatkowanie za ten rok i oznacza wspólną odpowiedzialność małżonków za zobowiązanie podatkowe za ten rok. W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie dotyczy kwestii czy skarżący w 2016 r. uzyskał przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem organu skarżący w 2016 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegająca na wykonywaniu usług dekarskich i nie prowadził ksiąg podatkowych związanych z tą działalnością. Z kolei podatnik twierdzi, że nie wykonywał usług w ramach działalności gospodarczej, lecz okazjonalnie, w ramach pomocy sąsiedzkiej i pomoc ta przynosiła marginalne dochody. W konsekwencji skarżący kwestionuje sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na tle tej regulacji, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma ona podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11). Odnosząc się do poszczególnych cech charakteryzujących działalność gospodarczą należy wskazać, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Analizując kolejną cechę działalności gospodarczej, tj. jej zarobkowy charakter, NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. W konsekwencji tylko dokładne ustalenie stanu faktycznego pozwala zatem na stwierdzenie, czy aktywność podatnika miała cechy odpowiadające pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiła zarząd majątkiem prywatnym. Nie decyduje o tym natomiast dopełnienie formalności w postaci zgłoszenia prowadzenia działalności do odpowiedniej ewidencji. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, jako podejmowanie uporządkowanego ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. Działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zdaniem sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący w 2016 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług dekarskich oraz że nie zadeklarował przychodów uzyskanych z tego tytułu w złożonym zeznaniu podatkowym. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać tu należy, że funkcjonariusze dochodzeniowo-śledczy Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. zastali skarżącego wraz z kilkoma pracownikami na budowie domu jednorodzinnego w R. 30 października 2018 r. Skarżący, przesłuchany na miejscu realizacji zlecenia pokrycia dachu w miejscowości R. 30 października 2018 r. sam oświadczył, że wykonuje prace dekarskie nieprzerwanie od około 11 lat czyli od 2007 r. Przyznał też, że posiada wiedzę i doświadczenie w wykonywaniu pokryć dachowych, co potwierdza profesjonalny charakter prowadzenia działalności gospodarczej. Zeznał ponadto, że realizował zlecenia, które polegały na układaniu powierzchni dachowych i wykonywał 7-8 zleceń w sezonie. Usługi świadczył wraz z osobami z ekipy dekarskiej, którymi kierował i nadzorował ich pracę. Skarżący podał dane trzech osób, tj. P. N., Ł. W. i R. B., których wskazał jako swoich pracowników. Zeznał także, że czasami w realizacji zleceń uczestniczył R. Ł.. Pracę realizował odpłatnie z określoną stawką za metr kwadratowy wykonanego pokrycia dachowego. Uzgadniał osobiście z klientami szczegóły wykonania zlecenia, odpowiadał przed nimi za jego realizację, jak również rozliczał się z nimi po zakończeniu prac. Czasami w przypadku świadczenia usług w ramach współpracy z firmą [...], rozliczał się gotówkowo z właścicielem tej firmy - M. B., a on z kolei bezpośrednio z klientami. Skarżący, również w przypadku takich zleceń, odpowiadał przed inwestorem za realizację usługi, a firma [...] wystawiała fakturę na wartość sprzedanych materiałów i wykonanej przez niego usługi. Istotne jest, że zeznania te zostały złożone pod odpowiedzialnością karną. W związku z tym m.in. należy podzielić stanowisko organu, że późniejsze wyjaśnienia podatnika złożone w toku kontroli ceno – skarbowej są niewiarygodne. Według tych wyjaśnień bowiem, skarżący nie pamięta czy w latach 2015-2017 wykonywał jakiekolwiek prace dekarskie. Nie pamięta także gdzie, na kogo rzecz i na czym polegały ewentualne prace dekarskie. Nie pamięta też czy współpracował z firmę [...] i czy kiedykolwiek otrzymał wynagrodzenie za prace dekarskie. Tezę organu o prowadzeniu przez skarżącego przed 2018 r. niezarejestrowanej działalności gospodarczej potwierdzają dowody w postaci zeznań osób, które pod nadzorem skarżącego wykonywały prace dekarskie: K. M. z 30.10.2018 r., A. K. z 30.10.2018 r., Ł. W. z 30.10.2018 r., R. Ł. z 30.10.2018 r., R. B. z 30.10.2018 r., P. N. z 30.10.2018 r. oraz inwestorów lub członków ich rodzin, na rzecz których skarżący wykonywał usługi: P. C. z 30.10.2018 r., R. B. z 20.12.2018 r., J. L. z 29.01.2019 r., K. Z. z 26.03.2019 r., J. Z. z 26.03.2019 r., M. P. z 8.07.2019 r., R. D. z 22.08.2019 r., B. G. z 16.09.2019 r., S. P. z 19.09.2019 r., B. P. z 25.09.2019 r., L. P. z 15.10.2019 r., M. T. z 29.10.2019 r., M. B. z 28.11.2019 r., D. D. z 28.11.2019 r., P. G. z 3.12.2019 r., A. P. z 15.01.2020 r. oraz wyjaśnienia M. B. - właściciela ZUH [...]. P. R. B. w 2018 r. zeznał, że u M. M. pracuje ok. 5 lat sezonowo bowiem ma gospodarkę, na której pomaga mamie. W firmie skarżącego zajmuje się pracami budowlanymi, robi się wszystko co jest związane z dachem. Nie ma podpisanej umowy o pracę, wykonuje ją na umowę ustną zawartą z M. M., który jest właścicielem firmy i zarazem jego szefem; to on wydaje polecenia i płaci mu tygodniówki - stawka godzinowa wynosi [...] zł i tygodniowo dostaje za godziny, które przepracował. Zarabia ok. [...] zł miesięcznie, które otrzymuje w gotówce do ręki, bez pokwitowania. Zeznał, że miesięcznie są w stanie wykonać usługę pokryć dachowych w ok. 3 budynkach, zależy to od ilości metrów dachu. Podał też, że u skarżącego pracuje od czterech do siedmiu pracowników, przeważnie ci sami: P. N. (pracuje najdłużej), Ł. W. (trzy, cztery lata), K. (bardzo krótko -drugi dzień), K. M. (ojciec M.). Cały sprzęt, wszystkie narzędzia , którymi pracują należą do M. M.. Z kolei przesłuchany 30.10.2018 r. P. N. zeznał m.in., że, skarżący zaproponował mu pracę przy budowie dachów, nie spisywał z nim żadnej umowy o pracę, dokładnie nie pamięta od kiedy pracuje u M .M., wydaje mu się że może to być 7 lub 10 lat; była to praca z przerwami - w zimie nie pracował, poza tym miał problemy zdrowotne z kręgosłupem i wtedy też nie pracował, trwało to ok. 3 lat. Świadek nie umiał określić ile w miesiącu są w stanie zrobić dachów, zależy to od wielkości budynku. Gdy są to duże obiekty to robią ok. 2 dachów miesięcznie, przy mniejszych obiektach jest ich więcej; przy pełnym miesiącu pracy jest w stanie zarobić u skarżącego ponad [...] zł, ale miesiące są różne, generalnie jego zarobek kształtuje się w okolicach [...] zł miesięcznie. W firmie u skarżącego pracują w siedmiu, w R. są wszyscy: R. B., Ł. W., R. Ł., A. K., M. M. i jego ojciec K.. Z kolei K. M. – ojciec skarżącego, który podczas przesłuchania 30 października 2018 r. przebywał na budowie zeznał, że syn nie prowadzi działalności gospodarczej, jest rolnikiem; na tej posesji w R. syn robi pokrycie dachowe; syn zatrudnia pracowników w celu wykonania zlecenia pokrycia dachowego; dzisiaj jest 5 osób, ale zwykle 3-ch lub 2-ch; nie ma wiedzy czy zatrudnia ich na umowy, nie wie tle im płaci i w jakiej formie: przelew czy gotówka; nie jest mu wiadomo czy wykonywał inne budowy, czy będzie je wykonywał i ile ich było; za wykonanie prac polegających na wykonywaniu pokryć dachowych syn bierze jakieś pieniądze od zleceniodawców, ale on nie wie jakie; zna osoby, które zatrudnia syn. Są to: Ł. W., R. B., P. N.. Prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług dekarskich w 2016 r. potwierdzają również zeznania inwestorów: A. P., M. B., M. T., J. G., L. P. W konsekwencji sąd podziela stanowisko organu, że działalność skarżącego w zakresie wykonywania pokryć dachowych nosiła znamiona działalności zorganizowanej. O zorganizowanym i uporządkowanym charakterze działań skarżącego świadczy choćby sposób organizowania swojej działalności, a także odpowiedzialność, którą przyjmował za świadczone przez siebie usługi. Osobiście ustalał terminy wykonania poszczególnych zleceń, uzgadniał z inwestorami szczegóły ich realizacji jak i wysokość zapłaty za pracę. Zarządzał i nadzorował kilkuosobową grupą osób, która wraz z nim wykonywała usługi dekarskie. Decydował w jakiej kolejności i kiedy realizowali dane zlecenie, zapewniał odpowiednie narzędzia i wypłacał pracownikom wynagrodzenie za pracę. Co istotne skarżący posiadał wiedzy i doświadczenia w zakresie świadczonych usług. Miał opinią dobrego fachowca z okolic B., który za konkurencyjną cenę wykonywał pokrycia dachowe budynków. Inwestorzy wskazywali, że ze względu na duże obłożenie pracą, musieli dłużej oczekiwać na termin realizacji zlecenia, a zlecenia o mniejszym zakresie, jak wykonanie zadaszenia altany czy częściową naprawę dachu skarżący wykonywał w międzyczasie przez kilka dni po kilka godzin. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania P. C., P. G., D. D., M. B., M. T., B. P., S. P., B. G., R. D., M. P., J. G., J. Z., K. Z., J. L.). Okoliczność, że działalność skarżącego miała charakter profesjonalny i prowadzona była dla celów zarobkowych przez dłuższy czas potwierdzają wyjaśnienia samego skarżącego z 30 października 2018 r., z których wynika, że wykonuje prace dekarskie nieprzerwanie od około 11 lat czyli od 2007 r., posiada wiedzę i doświadczenie w wykonywaniu pokryć dachowych, kierował pracownikami oraz nadzorował ich. Ilość wykonywanych zleceń wskazuje na wykonywanie usług w sposób systematyczny. Wyjaśnienia skarżącego korespondują z zeznaniami inwestorów i pracowników. P. N., R. B., Ł. W., R. Ł., A. K. uważali skarżącego za przedsiębiorcę prowadzącego od kilku lat firmę zatrudniającą pracowników do wykonywania prac dekarskich (zeznawali, że "pracowali u M."). Spełniająca wymagania z art. 191 Ordynacji podatkowej jest przy tym dokonana przez organ ocena jako niewiarygodnych zeznań Ł. W. z 30 października 2018 r., że nie wykonywał nigdy prac zarobkowych ze skarżącym. Przeczą im bowiem zeznania innych świadków – członków ekipy dekarskiej: P. N., K. M. oraz samego skarżącego. Jako niewiarygodne organ również prawidłowo ocenił zeznania R. B. z 4 marca 2020 r. odnośnie współpracy ze skarżącym jak i zakresu wykonywanych prac. Jego zeznań nie potwierdzają bowiem zeznania samego skarżącego oraz P. N., według których R. B. pracował w ekipie dekarskiej skarżącego od kilku lata poprzedzających 2018 r. Ponadto 30 października 2018 r. R. B. potwierdził, że pracował u skarżącego od ok. 5 lat i uważał go za swojego szefa. Robił wszystko co związane jest z dachem. Podsumowując, za prawidłowe sąd uznał kluczowe w tej sprawie ustalenie organów, że opisana przez organy aktywność skarżącego związana z usługami dekarskimi, wskazuje na wykonywanie czynności zarobkowej, zorganizowanej i ciągłej sprzedaży towarów, objętych definicją zawartą w powołanym wyżej art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Zgromadzone dowody w postaci zeznań świadków jak i samego skarżącego ocenione we wzajemnym powiązaniu tworzyły logiczną całość, z której wynikał prawidłowo przyjęty w postępowaniu podatkowym stan faktyczny. Konsekwencją kwalifikacji działalności skarżącego do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) jest stwierdzenie, że na skarżącym ciążył obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. do opłacania podatku na zasadach ogólnych (art. 27 ustawy), a także, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której sposób prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W tym stanie rzeczy za prawidłowe należało uznać ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził ksiąg podatkowych w kontrolowanym 2016 r., świadomie uniemożliwiając tym samym określenie przez organ podatkowy rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej, w tym precyzyjnego określenia zarówno wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania ani nie gromadził dowodów potwierdzających poniesienie kosztów, jak i dowodów potwierdzających pozostałe wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym organy były zobligowane do działania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje wyliczenie metod szacowania według sformułowania "w szczególności", co prowadzi do wniosku, że przedstawiony w tym przepisie katalog jest czysto przykładowym i otwartym. Oznacza to, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest przy tym zobowiązany do uzasadnienia wyboru tej metody. W niniejszej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy. Zdaniem organu w sprawie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania. Z uwagi na niemożliwość zastosowania metody ustawowej, szacując wysokość podstawy opodatkowania organ za najbliższe rzeczywistości uznał odwołanie się do informacji przekazanych przez świadków. Wynikało z nich, że zakres realizowanych zleceń obejmował kompleksowe wykonanie powierzchni dachów budynków mieszkalnych wraz z więźbą, oknami dachowymi, zamontowaniem systemu rynnowego. Prace te dotyczyły nowobudowanych budynków mieszkalnych jak w przypadku usług realizowanych na rzecz A. P. (zeznanie z dnia 15.01.2020 r. i wyjaśnienie, które wpłynęło w dniu 10.07.2020 r.), M. T. (zeznanie z dnia 29.10.2019 r. i z dnia 13.03.2020 r.}, D. L. (zeznanie jej brata L. P. z dnia 15.10.2019 r. i z dnia 12.03.2020 r.), jak również już istniejących budynków, które wymagały wymiany, jak w przypadku prac na domu rodzinnym J. G. (zeznanie z dnia 16.05.2019 r. i z dnia 11.03.2020 r.). Świadczone przez M. M. usługi obejmowały w 2016 r. również zlecenia o mniejszym zakresie prac, jak: wykonanie parapetów, zamontowanie rynien, obróbki balkonów, komina, zadaszenia altan i remonty częściowe dachu (zeznania inwestorów, M. M., P. N.). Organ uwzględnił ponadto sezonowość prac, tj. ich realizację od marca do listopada. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania, w tym pozycję: "przychody z usług dekarskich od niezidentyfikowanych inwestorów". Pozycja ta, jak określono w skardze, "budzi oburzenie oraz fundamentalny sprzeciw" skarżącego, który zarzuca, że organ "wytwarza te dowody drogą pseudomatematycznej dedukcji". Zdaniem sądu zarzut ten jest niezasadny. W zakresie tej pozycji organ I instancji szczegółowo bowiem wyjaśnił, że z zeznania skarżącego wynikało, że w sezonie realizował 7 – [...] zleceń tego typu. R. B. z kolei zeznał, że miesięcznie ekipa skarżącego była w stanie wykonać pokrycia dachowe na około 3 budynkach, w zależności od wielkości układanego pokrycia. P. N. podawał, że przy dużych zleceniach mogli wykonać ok. 2 pokrycia miesięcznie. Duża budowa oznaczała przy tym zlecenie ułożenia powierzchni dachu całego budynku. Małe zlecenia zaś to zadaszenie tarasu czy naprawa dachu. Nie uzyskano jednak informacji ile konkretnie takich prac zostało wykonanych w 2016 r. W konsekwencji organ skonfrontował powyższe zeznania odnośnie ilości zrealizowanych w sezonie prac z przedstawionym czasem jak zajęło ekipie ich wykonanie. Uznano, że skarżący mógł wykonać co najmniej jedno zlecenie miesięcznie, a ze względu na sezon trwający od marca do listopada uznano, że wykonywał co najmniej 9 tego typu prac w roku. Oznacza to, że skarżący z pracownikami wykonali pięć zleceń na rzecz nieokreślonych inwestorów. Wcześniej bowiem organ ustalił wykonanie prac na rzecz 4 inwestorów – A. P., M. T., D. L., J. G.. Logicznym przy tym było określenie wartości tych pięciu prac danymi dotyczącymi ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego średniej ceny za wykonanie metra kwadratowego dachu w 2016 r. i średniej powierzchni dachu wykonanej przez skarżącego przy jednym zleceniu. Ustalona kwota przychodu w tej pozycji [...] zł (za pięć zleceń) jest proporcjonalnie wyższa w porównaniu do pozycji dotyczących ustalonego przychodu za [...] zlecenia wykonane dla zidentyfikowanych inwestorów (43.208,80). Z tych względów "oburzenie" skarżącego co do oszacowania kwoty przychodu w omawianej pozycji nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Jednocześnie wymaga zaakcentowania, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze swej istoty polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych nie prowadzi ksiąg podatkowych. Ta sama uwaga dotyczy zarzutów skarżącego dotyczących oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Z zebranych w toku postepowania dowodów zeznań świadków wynikało, że skarżący korzystał z pracy pracowników i ponosił z tego tytułu wydatki. Wydatki te jednak nie były ewidencjonowane. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów pozwalających na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów (pomimo kierowanych do skarżącego wezwań przez organ). Sąd podziela stanowisko, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać (wskazać) przekonywujące dowody pozwalające na dokonanie ustaleń świadczących o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Obowiązany jest zatem również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone koszty (wydatki) (por wyrok NSA z 30 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1368/22; CBOSA). Pomimo tego organ podjął się tej czynności która, wbrew twierdzeniom skarżącego, została podjęta z korzyścią dla skarżącego bowiem oszacowana kwota kosztów obniżała ustalony przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym wytypował 41 potencjalne podmioty porównawcze. Ostatecznie, stosując szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji kryteria, uzyskał wyniki od 6 podmiotów, które to wyniki posłużyły do wyliczenia udziału kosztów pracowniczych w przychodach 2016 r. według podstawowej metody statystycznej, tj. średniej arytmetycznej. W konsekwencji oszacowano kwotę przychodu, a co za tym idzie - podstawę opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11) oraz czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Zdaniem sądu przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.