I SA/Ke 207/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2026 r. sprawy ze skargi K. Sp. z.o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2026 r. nr [...] w przedmiocie obowiązku zwrotu świadczeń oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 13 kwietnia 2026 r. nr SKO.IN-90/3760/152/2025 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach (dalej "kolegium"), utrzymało w mocy decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy (dalej: "WUP") w Kielcach z 29 sierpnia 2025 r. znak: FGŚP.517.39.2025.KKsi-1399 (nr 1/2025/1399), orzekającą o obowiązku zwrotu przez K. sp. z o.o. w K. (dalej: "spółka"), należności głównej w kwocie [...]zł, z tytułu wykorzystania otrzymanych świadczeń niezgodnie z przeznaczeniem oraz odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia kolegium wyjaśniło, że spółka złożyła do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Kielcach wniosek z 28 stycznia 2021 r. o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, organ przyznał stronie pomoc na rzecz ochrony miejsc pracy w postaci dofinansowania do wynagrodzenia 9 pracowników na okres 3 miesięcy (styczeń - marzec 2021 r.), w łącznej kwocie [...]zł, która została przekazana na rachunek bankowy w trzech równych transzach. Organ po analizie przedłożonych przez spółkę dokumentów, zawiadomił stronę o negatywnej weryfikacji końcowej rozliczenia, wskazując, że z załączonych do rozliczenia końcowego dokumentów (listy płac za grudzień 2020 r.) wynika, iż wskazani do rozliczenia pracownicy w miesiącu poprzedzającym miesiąc złożenia wniosku uzyskali wynagrodzenia z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego w wysokości wyższej, niż maksymalne wynagrodzenie uprawniające do uzyskania przedmiotowego dofinansowania. Otrzymane dofinansowanie zostało wydatkowane więc na pracowników niespełniających wymogów, objętych zapisami art. 15gg ust. 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID, i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz.2095), dalej: "ustawy COVID". Zatem przyznane środki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie organ wezwał spółkę do zwrotu całości środków. Następnie w dniu 14 maja 2025 r. organ zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu otrzymanego dofinansowania wraz z ustawowymi odsetkami. Strona, po zapoznaniu się z aktami sprawy wyjaśniła, że wynagrodzenia pracowników, na których otrzymała dofinansowanie, nie przekraczały wskazanego limitu. Dodała, że podane dane opierały się wyłącznie na stałych składnikach wynagrodzenia wynikających z kontraktów menadżerskich, a umowy te były przedmiotem weryfikacji przez WUP. Organ błędnie przyjął wysokość wypłat z list płac za grudzień 2021 r., nie uwzględniając przy tym poszczególnych składników wynagrodzenia, w tym dodatkowych wynagrodzeń, o niestałym charakterze, które nie stanowią elementów wynagrodzenia. Powyższe potwierdza stanowisko samego organu wyrażone w piśmie z 20 stycznia 2021 r. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K. zawiadomił stronę o zakończeniu postępowania i następnie wydał ww. decyzję z 29 sierpnia 2025 r. Kolegium, rozpatrując odwołanie powołało przepisy art. 15gg ust.1, ust. 5, ust. 19, ust. 20, ust. 23c oraz art. 15g ust. 4 ustawy COVID. Wyjaśniło, że sporną w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy dofinansowanie pobrane przez spółkę na podstawie art.15g ww. ustawy wykorzystane i przeznaczone na wynagrodzenie 9 pracowników, zatrudnionych w oparciu o kontrakty menadżerskie, przysługiwało tym pracownikom, z uwagi na wynikającą z listy płac za grudzień 2020 r. wysokość osiągniętych wynagrodzeń. Zdaniem organu, zgodnie z treścią art. 15gg ust. 5 ustawy COVID, dofinansowanie nie przysługiwało do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w art. 15gg ust. 1, było wyższe niż 300 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku. W ocenie spółki, złożyła ona wniosek na dofinansowanie wynagrodzeń dziewięciu zleceniobiorców, których wynagrodzenie nie przekraczało limitu wskazanego w art. 15gg ust. 5 ustawy COVID (limit wynagrodzenia w III kwartale 2020 r. wynosił [...] zł). Podane przez spółkę dane (kwoty wynagrodzeń brutto) opierały się wyłącznie na stałych składnikach wynagrodzeń wynikających bezpośrednio z zawartych kontraktów menadżerskich. Zgodnie z treścią zawartych umów menadżerskich, zleceniobiorcom przysługiwało miesięczne wynagrodzenie stałe, określone kwotowo oraz dodatkowo, w niektórych przypadkach, decyzją zarządu mogły być przyznawane dodatkowe wynagrodzenia, które uzależnione były od wyników i oceny wykonywanej usługi, zatem nie miały one stałego charakteru. Ponadto, dodatkowe wynagrodzenia miały charakter fakultatywny i nie wynikały bezpośrednio z umowy. Spółka na poparcie swojego stanowiska przytoczyła pismo Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K. z 20 stycznia 2021 r. Z przedłożonych przez beneficjenta kontraktów menadżerskich wynika, że za wykonywanie na podstawie zawartej umowy czynności przez zarządcę (pracownika w rozumieniu art. 15g ust. 4 ustawy COVID) przysługuje wynagrodzenie brutto, które w przypadku wszystkich pracowników objętych wsparciem było niższe, niż kwota określona w art. 15gg ust. 5 ustawy COVID (§ 8 ust. 1 kontraktów menadżerskich). Natomiast w myśl postanowień § 8 ust. 5 przedmiotowych kontraktów spółka mogła ustalić za dany miesiąc wynagrodzenie zarządcy na poziomie wyższym, niż określone w ust. 1 kontraktu. Jednocześnie wynagrodzenie, o którym mowa w § 8 ust. 5 kontraktu nie jest w istocie żadnym dodatkiem, premią uznaniową czy nagrodą przyznawaną w oparciu o przepisu kodeksu pracy, czy regulaminu wynagradzania. Tak skonstruowane postanowienia kontraktu menadżerskiego dają zleceniodawcy możliwość wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy w sposób zmienny. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia dla szczebla kierowniczego spółki nie budzi zastrzeżeń organu. Niemniej jednak w efekcie zawartych postanowień każdy z pracowników (zleceniobiorców) objętych wsparciem uzyskał łączne wynagrodzenie za grudzień 2020 r. w wysokości wyższej, niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, co jednoznacznie wynika z przedłożonych przez beneficjenta list płac i czego strona nie kwestionuje. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym z kontraktów menadżerskich przesłanych przez spółkę oraz list płac za 2020 r. i 2021 r., dotyczących pracowników, na których uzyskano dofinansowanie, wynika, że zgodnie z § 8 ust. 1 zawartych kontraktów menadżerskich, z tytułu wykonywanych na podstawie umowy czynności zarządca otrzymywał będzie miesięczne wynagrodzenie w określonej tam kwocie brutto (zmienianej następnie aneksami). Kwoty tych wynagrodzeń, w okresie dotyczącym złożenia przedmiotowego wniosku o dofinansowanie, nie przekraczały kwoty [...]zł, stanowiącej 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku. Z § 8 ust. 5 tych kontraktów wynika ponadto, że biorąc pod uwagę w szczególności wyniki zarządzanego i administrowanego przez zarządcę oddziału firmy, firma może ustalić za dany miesiąc wynagrodzenie zarządcy na poziomie wyższym, niż określone w ust. 1. Z akt sprawy, w tym z przesłanych list płac za 2020 r. i 2021 r. wynika, że każdy z objętych dofinansowaniem pracowników, we wszystkich poszczególnych miesiącach wskazanych lat, otrzymywał łączne wynagrodzenie składające się z wynagrodzenia podstawowego i dodatkowego. Z wyjaśnień spółki wynika, że było to wynagrodzenie stałe, wynikające bezpośrednio z § 8 ust. 1 zawartych kontraktów menadżerskich, a kwoty te wahały się w przedziale od [...] zł do [...] zł i w żadnym przypadku nie przekraczały wskazanego limitu oraz dodatkowe, uznaniowe składniki wypłacane na podstawie § 8 ust. 5 tych kontraktów. Z dokumentów rozliczeniowych przedstawionych przez spółkę, w tym z potwierdzeń przelewów oraz list płac wynika, że kwota jaka przysługiwała poszczególnym pracownikom m.in. za grudzień 2020 r. i która stanowiła podstawę wypłaty wynagrodzenia, była w przypadku każdego z tych pracowników wyższa, niż wynikająca z limitu określonego w art.15gg ust. 5 ustawy COVID-19, tj. od kwoty [...]zł. Organ wyjaśnił, że kontrakt menedżerski jest umową nienazwaną, do której zgodnie z art. 750 kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, a zatem w tym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy kodeksu pracy, czy też przepisy wewnątrzzakładowe, których obowiązek utworzenia wynika bezpośrednio z przepisów kodeksu pracy (np. regulamin wynagradzania). Jego treść uzależniona jest w zasadzie od woli stron zobowiązania, przy czym poszczególne postanowienia umowne muszą być zgodne z prawem oraz zasadami współżycia społecznego. Kontrakt ten podlega pod ogólne przepisy prawa zobowiązań zawarte w kodeksie cywilnym i charakteryzuje się równowagą stron umowy. Kontrakt menedżerski nigdy nie doprowadza do powstania stosunku pracy, a więc zatrudniony nie nabywa uprawnień pracowniczych gwarantowanych przez konkretne przepisy prawa pracy. Organ podniósł, że wynagrodzenie, o którym mowa w § 8 ust. 5 kontraktu nie jest w istocie żadnym dodatkiem, premią uznaniową czy nagrodą przyznawaną w oparciu o przepisu kodeksu pracy czy regulaminu wynagradzania. Tak skonstruowane postanowienia kontraktu menadżerskiego dają zleceniodawcy możliwość wypłaty wynagrodzenia zleceniobiorcy w sposób zmienny. W efekcie zawartych postanowień każdy z pracowników (zleceniobiorców) objętych wsparciem uzyskał łączne wynagrodzenie za grudzień 2020 r. w wysokości wyższej niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, co jednoznacznie wynika z przedłożonych przez beneficjenta list płac i czego strona nie kwestionuje. Wynagrodzenie określane jako "dodatkowe", ale wypłacane systematycznie co miesiąc (nawet w zmiennej wysokości), w ramach kontraktu menedżerskiego, należy traktować jako składnik wynagrodzenia, a nie premię uznaniową. Regularne wypłacanie co miesiąc sprawia, że świadczenie traci charakter uznaniowy i staje się stałym elementem wynagrodzenia, nawet jeśli kwoty różnią się od siebie. Kontrakt menedżerski jest umową cywilnoprawną, a dodatkowe wynagrodzenie często służy jako prowizja lub bonus za wyniki (składnik motywacyjny), który jest roszczeniowy, jeśli menedżer spełnił określone cele. Kluczowym czynnikiem jest to, że wypłata jest uzależniona od wyników (konkretnych, sprawdzalnych wskaźników, np. KPI, marża), a nie od luźnej oceny pracy przez pracodawcę, jeśli menedżer spełni określone w kontrakcie warunki (osiągnie wyniki), ma prawo żądać wypłaty tego świadczenia. Pracodawca nie może odmówić jej wypłaty, jeśli wyniki zostały osiągnięte. Zatem wypłata wynagrodzenia w wyższej wysokości "za wyniki" oznacza, że jej przyznanie opiera się na mierzalnych kryteriach, co odróżnia ją od premii uznaniowej, czy nagrody uznaniowej. Wsparcie określone w art. 15gg ustawy COVID zostało wprowadzone w celu ochrony trwałości stosunku pracy pracownika, ograniczając możliwość wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika przez okres, w jakim pracodawca pobiera świadczenie. Zatem głównym celem powyższych przepisów była ochrona miejsc pracy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, przedmiotowe dofinansowanie nie służyło pokryciu wydatków związanych z wynagrodzeniem pracowników w celu utrzymania miejsc pracy, skoro wskazani pracownicy przez cały 2020 r. i 2021 r., co miesiąc otrzymywali wynagrodzenie dodatkowe. Powyższe zatem wskazuje, że sytuacja finansowa spółki nie była na tyle trudna, by zachodziła konieczność dofinansowania wynagrodzenia pracowników w celu ochrony trwałości miejsc pracy. W niniejszej sprawie, pomoc otrzymana przez spółkę na podstawie art. 15gg ustawy COVID została wprawdzie przeznaczona na wynagrodzenia pracowników, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty, jednakże pracownicy ci nie byli uprawnieni do otrzymania wnioskowanej pomocy, z uwagi na treść art. 15gg ust. 5 powołanej ustawy. Tym samym, stosownie do art. 169 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przyznane dofinansowanie nie zostało wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem i zasadnym stało się orzeczenie o zwrocie tych środków wraz z należnymi, ustawowymi odsetkami. Kolegium odnosząc się do treści odwołania, wyjaśniło, że zarówno zapytanie strony z 11 stycznia 2021 r., jak i pismo WUP z 20 stycznia 2021 r. stanowiące odpowiedź na złożone zapytanie, dotyczą tylko i wyłącznie kwestii wynagrodzeń przysługujących z tytułu umów o pracę, gdzie mają zastosowanie przepisu kodeksu pracy oraz wewnętrzne przepisy w postaci regulaminu wynagradzania, na który bezpośrednio powołuje się beneficjent. Zasadnie zatem organ wskazał w takich przypadkach, że przez miesięczne wynagrodzenie brutto należy rozumieć stałe elementy wynagrodzenia, takie jak np. wynagrodzenie zasadnicze, dodatek funkcyjny czy premia regulaminowa należna po spełnieniu konkretnych, sprawdzalnych kryteriów jej przyznawania. Natomiast składniki o charakterze uznaniowym, incydentalnym (np. nagroda, o której mowa w art. 105 kodeksu pracy, premie uznaniowe, w odniesieniu do których pracodawca nie określił kryteriów i zasad jej przyznawania) nie stanowią składnika wynagrodzenia, które w myśl art. 80 kodeksu pracy należy się za pracę wykonaną. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka zaskarżyła powyższą decyzję kolegium w całości, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. prawa materialnego: a) art. 15gg ust. 5 ustawy COVID poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15gg ust. 5 tej ustawy polegające na: - nieuprawnionym utożsamieniu pojęcia "wynagrodzenia uzyskanego w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek" z pojęciem "przychodu" oraz przyjęciu, że wszelkie świadczenia pieniężne wypłacone menedżerom (w tym świadczenia fakultatywne i uznaniowe) wchodzą do podstawy ustalania progu 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 15gg ust. 5 ustawy COVID, - dokonaniu rozszerzającej, niekorzystnej dla beneficjenta wykładni przesłanki negatywnej z art. 15gg ust. 5 ustawy COVID, sprzecznej z systemową wykładnią pojęcia "wynagrodzenia" w kontekście art. 15g ust. 4 i 8 ustawy COVID, które posługują się tym samym zwrotem normatywnym, a w komentarzu podatkowym jednoznacznie odwoływane są do wynagrodzeń za pracę/zatrudnienie, a nie do ogólnego przychodu podatkowego, 2. przepisów postępowania, - art. 8 § 1, art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na: - naruszeniu art. 8 § 1 k.p.a. przez wyprowadzenie dla skarżącej dotkliwych konsekwencji finansowych z przyjętej wtórnie, restrykcyjnej interpretacji art. 15gg ustawy COVID, pomimo że skarżąca działała w zaufaniu do pisemnych wytycznych WUP z 20 stycznia 2021 r., zgodnie z którymi "premia uznaniowa lub nagroda, przyznawana decyzją pracodawcy, nie stanowi elementu wynagrodzenia stałego", - naruszeniu art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie analizy treści kontraktów menedżerskich (podział na wynagrodzenie stałe oraz fakultatywne, uznaniowe podwyższenia z § 8 ust. 5) oraz pominięcie systemowego znaczenia pojęcia "pracowników/zatrudnionych" w art. 15g ust. 4 ustawy COVID, obejmującego również osoby na umowach cywilnoprawnych, - naruszeniu art. 107 § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niespójny, polegający na jednoczesnym powoływaniu się na orzecznictwo i doktrynę prawa pracy w zakresie rozróżnienia między wynagrodzeniem za pracę a premią/nagrodą uznaniową, a następnie zignorowaniu tych rozróżnień przy kwalifikacji świadczeń menedżerskich, 3. zasad i przepisów dotyczących zwrotu środków publicznych - art. 15gg ustawy COVID w zw. z przepisami o zwrocie dofinansowań i art. 169 ustawy o finansach publicznych poprzez: - błędne przyjęcie, że całość otrzymanego dofinansowania podlega zwrotowi jako świadczenie pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podczas gdy środki te zostały faktycznie przeznaczone na wynagrodzenia osób, o których mowa w art. 15g ust. 4 ustawy COVID, zgodnie z celem ustawy - ochroną miejsc pracy, - zastosowanie modelu zwrotu całkowitego, sprzecznego z konstrukcją zwrotu "w stosownej części", opisaną w komentarzu do dofinansowań COVID-owych (art. 15zzb-15zze ustawy COVID), gdzie dofinansowania "wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi w stosownej części". 4. zasady proporcjonalności oraz celu ustawy COVID poprzez nałożenie obowiązku zwrotu całości dotacji, mimo że: - celem art. 15gg ustawy COVID jest utrzymanie miejsc pracy oraz finansowanie wynagrodzeń pracowników i innych zatrudnionych w okresie kryzysu wywołanego COVID-19, - w stanie faktycznym sprawy cel ten został zrealizowany - środki w całości trafiły do osób zatrudnionych jako wynagrodzenia, a zatrudnienie zostało utrzymane, - spór dotyczy wyłącznie kwalifikacji składników uznaniowych kontraktów menedżerskich, a nie przeznaczenia środków, 5. art. 15gg ust. 5 ustawy COVID poprzez jego wykładnię sprzeczną z systematyką ustawy i art. 15g ustawy COVID - dokonana przez organy wykładnia art. 15gg ust. 5 ustawy COVID pozostaje w sprzeczności z systematyką tej ustawy, w szczególności z art. 15g i art. 15gga ustawy COVID. Zarówno art. 15gg ust. 5, jak i art. 15g ust. 8 (stosowany do dofinansowań w przestoju ekonomicznym i przy obniżonym wymiarze czasu pracy) posługują się tożsamą konstrukcją: dofinansowanie nie przysługuje do "wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc złożenia wniosku było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia". Komentarz do art. 15g ustawy COVID jednoznacznie wskazuje, że limit ten odnosi się do wynagrodzenia pracownika za pracę, rozumianego w powiązaniu z definicją "pracownika" z art. 15g ust. 4 (obejmującą także osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych), a jego celem jest wyłączenie z pomocy osób osiągających bardzo wysokie wynagrodzenia, a nie objęcie limitem każdego przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Mimo identycznego brzmienia i funkcji przepisu, organy - w odniesieniu do art. 15gg ust. 5 - przyjęły znacznie szersze, oderwane od systematyki ustawy rozumienie "wynagrodzenia", utożsamiając je z całokształtem "przychodu" z kontraktu menedżerskiego. Stanowi to niedopuszczalne odejście od jednolitej, ścisłej wykładni tego samego zwrotu normatywnego w ramach jednej ustawy oraz prowadzi do rozszerzającej, niekorzystnej dla beneficjentów interpretacji przesłanki wyłączającej pomoc. W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy, przyjęto za podstawę rozważań sądu. Istota sporu w sprawie sprowadza się interpretacji pojęcia "wynagrodzenie" zawartego w art. 15gg ust 5 ustawy COVID oraz do kwalifikacji poszczególnych składników wynagrodzenia wypłacanego w grudniu 2020 r. menadżerom zatrudnionym w spółce w oparciu o kontrakty menadżerskie. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinowało prawidłowość stanowiska organu stwierdzającego, że do wynagrodzeń tych pracowników dofinansowanie nie przysługiwało, albowiem przekraczały one limit określony w art. 15gg ust 5 ustawy COVID. Punkt wyjścia niniejszych rozważań stanowi przepis art. 15gg ust. 1 ustawy COVID, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych: 1) przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub 2) przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub 3) obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5. Zgodnie z art. 15gg ust. 5 ustawy COVID, dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku. Z przepisu art. 15g ust. 4 wynika zaś, że pracownikiem, o którym mowa w ust. 1, jest osoba fizyczna, która zgodnie z przepisami polskiego prawa pozostaje z pracodawcą w stosunku pracy. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nakładczą lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stosuje się przepisy dotyczące zlecania, albo która wykonuje pracę zarobkową na podstawie innej niż stosunek pracy na rzecz pracodawcy będącego rolniczą spółdzielnią produkcyjną lub inną spółdzielnią zajmującą się produkcją rolną, jeżeli z tego tytułu podlega obowiązkowi ubezpieczeń: emerytalnemu i rentowemu, z wyjątkiem pomocy domowej zatrudnionej przez osobę fizyczną. W tym miejscu zauważenia wymaga, że termin "odpowiedni" w językowym ujęciu oznacza tyle, co właściwy, adekwatny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 497/19, sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: "przydatny, właściwy, nadający się, należyty". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2023 r. (sygn. akt II GPS 1/22), wskazując, że "sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany". Odpowiednie stosowanie przepisów wymaga zatem wzajemnego uwzględnienia ich znaczenia. Dodatkowo należy zaznaczyć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" jest zwrotem nieostrym. W związku z powyższym odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania. Dalej we wskazanej uchwale stwierdzono, że: "(...) przy wykładni odpowiedniego stosowania określonych norm prawnych, prym powinny wieść wykładnia funkcjonalna, celowościowa i aksjologiczna nad wykładnią literalną (zob. M. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa – uwagi porządkujące, Przegląd Prawa i Administracji, t. LXV, Wrocław 2005, s. 151-168 oraz wyrok NSA z 8 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 1631/18). Zatem w realiach sprawy stosowanie przepisów ustawy COVID winno uwzględniać specyfikę i charakter prawny łączących menedżerów kontraktów cywilnoprawnych, w tym ustalonych tam zasad wynagradzania. Z przedłożonych przez spółkę kontraktów menedżerskich wynika, że z tytułu wykonywania umowy menedżer otrzymywał będzie miesięczne wynagrodzenie w wysokości określonej w załączniku do umowy - § 8 ust.1 kontraktu. Paragraf 8 ust. 5 zawiera zapis, zgodnie z którym biorąc pod uwagę w szczególności wyniki zarządzanego i administrowanego przez menadżera obszaru działalności firmy, firma może ustalić za dany miesiąc wynagrodzenie menadżera na poziomie wyższym, niż określone w określone w ust.1. Na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów organ ustalił, że dziewięciu objętych dofinansowaniem menedżerów otrzymało w grudniu 2020 r. wynagrodzenie podstawowe i dodatkowe. Wynagrodzenie stałe, na podstawie § 8 ust. 1 kontraktu nie przekraczało kwoty limitu wynikającego z art. 15gg ust. 5 ustawy COVID (15.506,79 zł), zaś uwzględniwszy wynagrodzenie wypłacone na podstawie § 8 ust. 5 kontraktu, limit ten przekraczało. Okoliczności te nie stanowiły przedmiotu sporu, natomiast należało odpowiedzieć na pytanie, czy składniki wynagrodzenia należało liczyć łącznie, czy też do uzyskania wsparcia należało uwzględnić tylko wynagrodzenie stałe (podstawowe). Sąd opowiada się z pierwszym poglądem, podzielając tym samym stanowisko organu, który prawidłowo uznał, że wynagrodzenie określane przez stronę jako "dodatkowe" należy traktować jako część łącznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu realizacji kontraktu. Podkreślenia wymaga, że w art. 15gg ust 5 ustawy COVID jest mowa o "uzyskanym" wynagrodzeniu. Mając na względzie okoliczność, że cechą kontraktów menedżerskich jest określanie możliwości wypłaty wynagrodzenia w sposób zmienny, dla oceny spełnienia limitu wynagrodzenia zakreślonego w/w przepisem, miarodajne będzie realnie (faktycznie) otrzymane wynagrodzenie w danym miesiącu przez każdego z menedżerów. Należy bowiem wyjaśnić, że istotą umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktu menedżerskiego) jest zobowiązanie menedżera do prowadzenia przedsiębiorstwa na rachunek i ryzyko jego właściciela, działając we własnym lub cudzym imieniu, za wynagrodzeniem. W charakterystyce tych umów podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu swobody decyzji w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Z mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje zwykle upoważniony przez właściciela danego przedsiębiorstwa do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa. Tak ukształtowaną umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem należy kwalifikować jako umowę o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 kodeksu cywilnego, do której odpowiednio mają zastosowanie przepisy o zleceniu. To zaś oznacza, jak słusznie wskazał organ, że kontrakt menadżerski podlega pod ogólne przepisy prawa zobowiązań zawarte w kodeksie cywilnym. Nie doprowadza zaś do powstania stosunku pracy, a więc zatrudniony nie nabywa uprawnień pracowniczych gwarantowanych przez konkretne przepisy prawa pracy. Charakterystyczne dla tego typu umów jest również wynagrodzenie zmienne, ustalane w oparciu o kryteria efektywności, zależne od osiągnięć przedsiębiorstwa. Tym samym nie można uznać, że dodatkowe wynagrodzenie, wypłacane menadżerom na podstawie § 8 ust. 5 kontraktu podlega regułom kodeksu pracy, w tym wynikającym np. z art. 85 (dotyczącego terminu wypłaty wynagrodzenia), czy art. 105 (dotyczącego trybu przyznawania nagród i wyróżnień). Zatem wynagrodzenia wypłacanego na podstawie § 8 ust. 5 regulaminu (w części ponad kwotę podstawową określoną w ust. 1 tego paragrafu) nie można traktować jako wynikającą z kodeksu pracy premię uznaniową lub nagrodę. Innymi słowy, do umów nienazywanych, jaką jest kontrakt menadżerski, nie ma możliwości przenoszenia zasad dotyczących elementów wynagradzania pracowników, wytyczonych przepisami kodeksu pracy. W konsekwencji powyższego, dla oceny, czy dofinansowanie przysługuje do wynagrodzeń menedżerów należało uwzględnić dane dotyczące wysokości faktycznie uzyskanego wynagrodzenia ustalonego przez spółkę w konkretnym miesiącu. Podstaw do ujmowania wynagrodzenia menadżerów przez pryzmat kodeksu pracy nie dają też przepisy ustawy COVID. Zdaniem skarżącej, w świetle systemowej wykładni ustawy COVID, pojęcie "wynagrodzenia pracowników" zawarte w art. 15gg ust. 1 i 5 należy rozumieć spójnie z art. 15g ust. 4 ustawy COVID, który obejmuje nie tylko pracowników w rozumieniu kodeksu pracy, lecz również osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy o zleceniu, a także inne kategorie osób wykonujących pracę na rzecz pracodawcy. W ocenie skarżącej spółki oznacza to, że ustawa COVID posługuje się jednym, wspólnym pojęciem "wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych", niezależnie od tego, czy chodzi o stosunek pracy, czy o kontrakt cywilnoprawny, co wyklucza różnicowanie zakresu tego pojęcia wyłącznie ze względu na formę zatrudnienia. Należy jednak stwierdzić, że takie ujęcie omawianego zagadnienia nie wynika z przytoczonych przepisów. Jak już bowiem powyżej wskazano, w przepisie art. 15gg ust. 5 ustawy COVID jest mowa o "uzyskanym wynagrodzeniu", co oznacza – zdaniem sądu – realnie otrzymane wynagrodzenie. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to konieczność globalnego ujęcia środków, jakie uzyskali menadżerowie w określonym miesiącu. Okoliczność, że z art. 15g ust. 4 ustawy COVID wynika nakaz traktowania jako pracowników osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, nie oznacza, że należy do tych osób stosować reguły wynikające z kodeksu pracy. Nie stanowią o tym bowiem żadne normy ustawy COVID, które jedynie dla zastosowania przepisów w niej zawartych, a powołanych wyżej, definiują zleceniobiorców jako pracowników. Oznacza to, że na tle m.in. przepisu art. 15g ust. 4 ustawy COVID ustawodawca w istocie zrównał sytuację pracowników pozostających z pracodawcą w stosunku pracy z zatrudnionymi na innych podstawach (w tym na podstawie umowy zlecenia, a tym samym kontraktu menadżerskiego), ale uczynił to tylko w zakresie ujęcia tych osób jako pośrednich beneficjentów świadczeń. W żadnym zapisie nie nakazał zaś, by przez pojęcie "wynagrodzenia" otrzymywanego przez zleceniobiorców rozumieć wynagrodzenie ustalane na podstawie przepisów kodeksu pracy, czego domaga się spółka. W skardze strona podniosła także, że działała w zaufaniu do pisemnych wytycznych WUP z 20 stycznia 2021 r., zgodnie z którymi "premia uznaniowa lub nagroda, przyznawana decyzją pracodawcy, nie stanowi elementu wynagrodzenia stałego". Otóż odpowiedź organu została udzielona na skutek pisma spółki z 11 stycznia 2021 r. (t. II, k. 128 akt adm.), które dotyczyło osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Świadczą o tym fragmenty: "Załącznikiem do wniosku była lista osób zatrudnionych w spółce na podstawie umowy o pracę wraz z kalkulacją", "Do wniosku przyjęto kalkulację wyłącznie wynagrodzenia miesięcznego brutto pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę tj. miesięczną płacę zasadniczą bez przyznawanych pracownikom co miesiąc nagród uznaniowych", "Zgodnie z obowiązującym w spółce Regulaminie Wynagradzania, pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy pracę pracownikowi przysługuje wynagrodzenie stosownie do zajmowanego stanowiska oraz posiadanych kwalifikacji (...)", "Mając więc na uwadze opisany powyżej model wynagradzania pracowników zatrudnionych w spółce na podstawie umowy o pracę, zwracamy się do Państwa o interpretację czy do składników płacowych podlegających dofinansowaniu i w konsekwencji mogących być uwzględnionymi w rozliczeniu, to pod pojęciem "wynagrodzenie", o którym mowa w art. 15gg należy rozumieć miesięczne wynagrodzenie zasadnicze brutto, a więc płacę zasadniczą czy też należało uwzględnić do rozliczenia przyznawaną pracownikom nagrodę uznaniową, która wypłacana jest w cyklach miesięcznych wraz z wynagrodzeniem za pracę." W związku z tym podnoszona w skardze kwestia, iż organ naruszył art. 8 k.p.a., czyli zasadę zaufania obywatela do władzy publicznej, z tego powodu, że spółka zachowała się stosowanie do zaleceń organu, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Odpowiedź organu w żadnym zakresie nie dotyczyła wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie kontraktu menadżerskiego, ponieważ spółka o to nie pytała. Pytała o osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę i w takim zakresie otrzymała odpowiedź. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 169 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 1483 ze zm.) i podnoszonej w kontekście tego przepisu zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 169 ust. 1 ustawy, dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w przepisach niniejszej ustawy, przepisach odrębnych lub umowie lub w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 169 ust. 2). Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 169 ust. 3). W ocenie sądu, skoro środki pomocowe zostały przeznaczone na wynagrodzenie pracowników, co do których (co do zasady) nie przysługiwało dofinansowanie, to oznacza to, że środki zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Pracownicy z wynagrodzeniem przekraczającym limit wynikający z przepisu art. 15gg ust. 5 ustawy COVID zostali wyłączeni z programu pomocowego, nie mogą być więc uznane argumenty skargi akcentujące okoliczność, iż pobrane środki zostały przeznaczone na ochronę miejsc pracy. Nawet jeśli środki zostały przeznaczone na wynagrodzenia pracowników, to zakwestionowane w sprawie 9 osób nie było beneficjentami tej pomocy, ze względu na fakt, że ich wynagrodzenia przekroczyły pułap ściśle określony ustawą. Co istotne, brak podstaw do występowania o przyznanie pomocy dla spornych 9 osób istniał już w chwili formułowania wniosku o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy. Przepisy prawa formułujące warunki przyznania pomocy były przy tym jasne i czytelne. Spółka nie spełniła kryteriów programu, a oczekiwanie, że powinna zwrócić tylko część dofinansowania nie ma umocowania w przepisach prawa. Z tych powodów nie mogą osiągnąć skutku zarzuty skargi wskazujące, że doszło o naruszenia zasady proporcjonalności. Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy COVID, w tym art. 15gg ust. 5. Wbrew zarzutom skargi, organ działał na podstawie przepisów prawa i dokonał oceny w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, stosownie do art. 7, art. 8 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. Nie doszło zatem do naruszenia powyższych zasad postępowania administracyjnego, organ podjął bowiem wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący nie tylko zebrał, ale i rozpatrzył cały materiał dowodowy, odnosząc się także do argumentacji podniesionej przez skarżącą. Wbrew też zarzutom skargi, dokonał szczegółowej analizy kontraktów menadżerskich. Uzasadnienie decyzji organu w sposób szczegółowy, jasny i kompletny wyjaśnia zarówno ustalony stan faktyczny w sprawie, podaje podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć także trzeba, że uzasadnienie decyzji, co wynika z treści art. 107 § 3 k.p.a., powinno zawierać uzasadnienie faktyczne, obejmujące w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej oraz uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zadecydowały o jej treści. Wymogi te zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.