I SA/Ke 172/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2022 r. oddala skargę.

Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie Decyzją z 23 lutego 2026 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nr [...] z 18 września 2024 r. określającą dla J. F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2022 r. w wysokości [...] zł, luty 2022 r. w wysokości [...] zł, marzec 2022 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2022 r. w wysokości [...] zł, maj 2022 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2022 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2022 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2022 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2022 r. w wysokości [...] zł, październik 2022 r. w wysokości [...] zł, listopad 2022 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor ustalił, że w toku przeprowadzonej wobec J. F. kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1-11.2022 r. ustalono, że w badanym okresie J. F. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej, internetowej i wysyłkowej na terytorium kraju - obuwia i wyrobów skórzanych. W wyniku kontroli stwierdzono, że J. F. w kontrolowanym okresie dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur niedokumentujących pod względem podmiotowym - rzeczywistych operacji gospodarczych. W oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: 1. O. G. Sp. z o.o. - 25 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 2. H. T. Sp. z o.o - 44 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 3. N. Sp. z o.o. - 17 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 4. R. Sp. z o.o. - 24 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 5. M. S. Sp. z o.o. - 28 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 6. L. I. Sp. z o.o. - 23 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 7. F. Sp. z o.o. - 35 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 8. A. V.0 Sp. z o.o .- 34 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 9. D. Sp. z o.o. - 5 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 10. C. S. Sp. z o.o .- 10 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT 17.756, 11. D. S. Sp. z o.o. - 4 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 12. L. Sp. z o.o. - 5 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 13. T. Sp. z o.o. - 5 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 14. G. Sp. z o.o. - 17 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 15. C. W. Sp. z o.o. - 5 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 16. D. Sp. z o.o. - 8 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, - jako faktur nierzetelnych, niepotwierdzających jakichkolwiek operacji gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Łącznie organ kontrolny zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z 289 faktur wystawionych przez ww. podmioty na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania naczelnik decyzją z 18 września 2024 r. określił J. F. w VAT prawidłową kwotę zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2022 r. Rozpatrując wniesione odwołanie organ wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i podniósł, że spór między organem I instancji, a podatnikiem dotyczy właśnie oceny poprawności materialnej zakwestionowanych ww. faktur VAT, w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podatnik zaś twierdzi, że transakcje te były rzetelne. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje bowiem, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na rzecz J. F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą być podstawą do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ustalone przez organ kontrolny okoliczności współpracy J. F. z ww. podmiotami wskazują, że wystawione przez te podmioty faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktu nabycia odzieży i obuwia przez J. F.. Z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika jednak, że dostawcami tych towarów nie były ww. spółki, czyli podmioty wymienione na zakwestionowanych fakturach, jako dostawcy. Dowody wskazują również, że J. F. nie może być uznany za podatnika działającego w dobrej wierze, co więcej, wiele dowodów wskazuje wprost na działanie podatnika w złej wierze, tj. z zamiarem bezpośrednim udziału w nierzetelnych transakcjach. Organ wskazał, że w ustalonym fakturowym łańcuchu dostaw na wcześniejszym etapie obrotu, tj. dostaw do dostawców podatnika, pojawiają się te same podmioty. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalone na jego podstawie okoliczności związane z przeprowadzonymi ze wskazanymi podmiotami transakcjami (szczegółowo opisane na kolejnych stronach niniejszej decyzji) bezsprzecznie wskazują, że ww. podmioty nie były dostawcami towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach VAT. Łączna kwota zadeklarowanych przez podatnika zakupów od ww. podmiotów stanowi 73,5 % ogółu zakupów. Organ przedstawił ustalenia co do wskazanych powyżej spółek oraz treść złożonych przez J. F. zeznań i podsumował, że zeznania złożone zarówno przez J. F., jak również jego ojca K. F. i matkę M. F. są bardzo ogólnikowe. Nie potrafili oni ani podać nazw firm, od których kupowali towar, ani opisać przebiegu transakcji, ani wskazać z kim mieli kontakt z danej firmy oraz jaki konkretnie towar kupowali od danej firmy i gdzie ten zakup się odbywał, czy na miejscu w Wólce Kosowskiej, czy przez Internet. Ponadto zeznania J. F. różnią się od złożonych wcześniej, pisemnych wyjaśnień, w których wskazał, że zakupu towaru dokonywał na miejscu w Wólce Kosowskiej. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i uznał, że kwestionowane faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz przeprowadzone przez organ postępowanie jednoznacznie wykazało, że ww. firmy nie były dostawcami towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Faktury wystawione dla J. F. przez ww. spółki są fakturami nierzetelnymi, niepotwierdzającymi operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi - faktury wadliwe podmiotowo. Faktury te wystawiono wyłącznie w celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji z udziałem firmy podatnika. W wyniku analizy zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego w zakresie podmiotów wystawiających faktury VAT na rzecz firmy J. F. organ kontrolny wykazał istnienie "schematu" charakterystycznego dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Dlatego słusznie uznał organ kontrolny, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz J. F. przez ww. spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sprawie udowodniono bowiem, że spółki te nie prowadząc faktycznej działalności gospodarczej, nie rozporządzały towarami jak właściciel, figurowały jedynie w sporządzonej dokumentacji. Podatnik nie posiada żadnej wiedzy na temat powyższych spółek. W kwestii ich weryfikacji nie przedłożono żadnych dokumentów i złożone zostały odmienne wyjaśnienia, tj. nie było takiej potrzeby, sprawdzała to księgowa, sprawdzał to ojciec. Rozbieżne wyjaśnienia złożone zostały również w kwestii przewozu zakupionego towaru. J. F. do protokołu przesłuchania go w charakterze strony zeznał bowiem, że towar odbierał osobiście lub przewożony był przez hurtownika, natomiast w wyjaśnieniach z 28 czerwca 2023 r. oświadczył, że kontrahenci wysyłali do niego towar poprzez firmy kurierskie GLS i DPD (czego firmy te nie potwierdziły). Z kolei w wyjaśnieniach z 3 stycznia 2024 r. J. F. nie potrafił opisać, gdzie dokonywał zakupu towaru, nie potrafił podać dokładnego adresu, nr boksu, nr hali. W toku przesłuchania z 21 maja 2024 r. podatnik nie potrafił powiedzieć niczego na temat ww. firm, będących jego dostawcami, nie był w stanie wskazać, czy zakupu towarów od tych podmiotów dokonywał na miejscu w Wólce Kosowskiej, czy też przez Internet. W świetle przedstawionych powyżej ustaleń nie można dać wiary wyjaśnieniom J. F., że dokonywał sprawdzenia swoich kontrahentów na białej liście, gdyż przeczą temu ustalenia przeprowadzonego postępowania. Zdaniem Dyrektora o fikcyjności wykrytych łańcuchów transakcji świadczy łączne występowanie tak wielu okoliczności niebędących normą w transparentnym obrocie gospodarczym oraz fakt, że okoliczności te są charakterystyczne jednocześnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów biorących udział w opisanym procederze. Wystawianie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez spółki, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, miało na celu wyłudzenia skarbowe. Beneficjentem wykrytego procederu był J. F., to podatnik bowiem, jako ostatnie ogniwo zaprezentowanych fakturowych łańcuchów (zadeklarowana przez podatnika sprzedaż to prawie w 100 % sprzedaż detaliczna, zaewidencjonowana na kasach rejestrujących), korzystał z odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji i tym samym zaniżał zobowiązanie podatkowe. Jednoczesne występowanie szeregu opisanych okoliczności ustalonych wobec tak dużej ilości podmiotów występujących w wykrytych łańcuchach transakcji, stanowi łącznie - jaskrawe odstępstwo od norm stosowanych w praktyce w faktycznym oraz transparentnym obrocie gospodarczym i z tego powodu nie sposób uznać tych okoliczności za przypadkowe. W aktach sprawy brak jest natomiast dowodów, które mogłyby wskazywać, że J. F. padł ofiarą oszustwa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że podatnik nie weryfikował faktur zakupu towarów pod względem podmiotowym i jako ostatnie ogniwo zaprezentowanych fakturowych łańcuchów i jednocześnie jedyne ogniwo dokonujące rzeczywistej sprzedaży, odniósł faktyczną i wymierną korzyść w postaci odliczonego podatku naliczonego i zaniżenia zobowiązania podatkowego. Faktury wystawione przez opisane spółki miały natomiast uwiarygodnić pochodzenie wprowadzonego do obrotu gospodarczego towaru i jednocześnie zapewnić podatnikowi dokumentację umożliwiającą mu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółki: O. G., H. T., N., R., M. S., L. I., F., A. V., D., C. S., D. S., L., T., G., D. i C. W. - nie dokonały jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz firmy J. F.. Spółki te wystawiły jedynie "puste faktury" stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały poprzez fakturowanie dostaw towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym nie dysponowały. Tym samym należy uznać, że J. F. nie dokonał od ww. spółek jakichkolwiek nabyć. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił natomiast na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru, będącego przedmiotem sprzedaży dokonanej przez J. F., która nie jest kwestionowana. Zarówno organ I instancji, jak i Dyrektor nie kwestionują tego, że J. F. dokonał faktycznego nabycia towarów, które następnie sprzedał. Istotne jest natomiast ustalenie, że nabyć tych nie dokonał od podmiotów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, faktury wystawione przez ww. spółki nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez J. F. podatku należnego o ujęty w nich podatek naliczony. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nie wynika bowiem jedynie z faktu posiadania przez podatnika faktury i jej formalnej poprawności. Faktura taka przede wszystkim musi być dokumentem rzetelnym, tj. dokumentującym rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonaną przez podmiot będący jej wystawcą. Okoliczności wynikające ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego dotyczące kontrahentów występujących w łańcuchu dostaw do firmy J. F., w tym m.in. brak odpowiedzi na kierowane do nich wezwania, brak możliwości pozyskania dokumentacji od tych podmiotów wskazują, że dane wykazane w złożonych plikach JPK_VAT przez kolejnych dostawców, zmierzały do ewidentnych nadużyć w zakresie prawa podatkowego i obejścia przepisów ustawy o VAT. Sposób powstania, organizacja, a przede wszystkim ustalony łańcuch transakcji zawieranych przez ww. spółki jest charakterystyczny dla podmiotów będących jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów pozorujących dokonywanie transakcji handlowych. Rola podmiotów gospodarczych będących w łańcuchu transakcji sprowadza się do wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT sprzedaży z wykazanym w nich podatkiem, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Ustalone okoliczności funkcjonowania ww. spółek, tj. m.in. minimalny kapitał zakładowy, powtarzające się nazwiska osób będących prezesami tych spółek, nieprzedstawienie dokumentacji finansowo-księgowej, niefunkcjonowanie w obrocie handlowym, unikanie kontaktu z organami podatkowymi - wskazują na pozorowanie prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Dyrektor podniósł, że J. F. nie może korzystać z ochrony, jaką jest działanie w dobrej wierze w transakcjach ze spółkami, co potwierdzają przedstawione w decyzji okoliczności. Z wyjaśnień podatnika wynika, że przy dokonywaniu transakcji sugerował się jedynie wyborem odpowiedniego towaru i korzystną ceną towaru. Podobnie w przypadku transakcji internetowych, wybierał towar sugerując się wyłącznie jego ceną. Zwracanie uwagi wyłącznie na wskazywane przez podatnika czynniki, tj. odpowiedni towar i atrakcyjna cena, spowodowało, że nie interesował się on spółkami, będącymi wystawcami faktur, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie były nierzetelnymi podmiotami. Organ stwierdził, że zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem okoliczności współpracy podatnika z ww. spółkami świadczą co najmniej o braku dochowania przez J. F. należytej staranności w doborze kontrahentów. Podatnik, jak wyjaśnił w trakcie przesłuchania, kupował towary głównie przez Internet, łącząc się z jakąś grupą, korzystał z przesyłanych ofert, nie weryfikował kontrahentów i nie interesował się co to są za podmioty. Kilkukrotnie podkreślał, że interesował go jedynie towar i cena. Podatnik dysponuje wyłącznie fakturami, płatności realizował gotówką, okazane umowy są mało wiarygodne, nie posiada żadnych dokumentów odzwierciedlających zawierane i realizowane transakcje, jak np. korespondencja handlowa. J. F. nie był w stanie wskazać, czy osoba, której zapłacił za towar była upoważniona przez daną spółkę do reprezentowania jej przy danej transakcji. Co więcej, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. Wyjaśnił co prawda, że dokonywał sprawdzenia swoich kontrahentów na białej liście podatników VAT, jednak nigdy nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na taką weryfikację. Wyjaśnieniom tym nie dano wiary, gdyby bowiem podatnik rzeczywiście zweryfikował swoich kontrahentów, to z pewnością powziąłby wiedzę, że wskazywane przez nich siedziby spółek i miejsca prowadzenia działalności są wirtualne. Zatem spółki te w istocie nie mają zaplecza i środków do prowadzenia działalności gospodarczej. Wreszcie zachowanie podwyższonej czujności wobec kontrahentów i ich dokładniejsze zweryfikowanie było istotne i wskazane z tego względu, że transakcje zakupu były dokonywane od spółek działających w Centrum Handlowym w Wólce Kosowskiej, które wedle doniesień medialnych i komunikatów Ministerstwa Finansów było miejscem nielegalnych transakcji, nastawionych na masowe wyłudzenia podatkowe. Dokonywanie zakupów w tym miejscu obarczone było więc ryzykiem zawierania nierzetelnych transakcji. J. F. doskonale wiedział jakie ryzyko niosą bezpośrednie zakupy w centrach handlowych o takim charakterze jak Wólka [...] - co w ocenie Dyrektora również świadczy o jego działaniu w złej wierze. Odnosząc się do zarzutu strony, że żaden z przedłożonych w toku postępowania wniosków dowodowych nie został uwzględniony, Dyrektor wskazał na art. 188 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że organ kontrolny w toku prowadzonego postępowania uwzględnił składane przez podatnika wnioski dowodowe. To na wniosek strony przesłuchani zostali w charakterze świadków rodzice podatnika i J. F. w charakterze strony. Realizując wnioski dowodowe strony wystąpiono również do firm kurierskich ze stosownymi zapytaniami. Za niezasadne uznał z kolei organ wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków – te zostały już przeprowadzone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W ocenie Dyrektora zgromadzone dowody pozwalają na sformułowanie dalej idącego wniosku - o działaniu podatnika w złej wierze. Biorąc pod uwagę skalę nieprawidłowości, ilość nierzetelnych transakcji, liczbę nierzetelnych kontrahentów, brak wiedzy podatnika o transakcjach, dokonywanie płatności gotówkowych, brak współpracy rzekomych kontrahentów z organem kontrolnym i tym samym brak dowodów potwierdzających przeprowadzenie z nimi transakcji - uznać należy, że J. F. uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego działał w złej wierze. Na powyższa decyzję J. F. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze. Zarzucił naruszenie: I. przepsów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe przyjęcie, że strona nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcjach odzieżą i obuwiem pomiędzy nim jako kupującym i wymienionymi w decyzji (kwestionowanymi) spółkami, jako sprzedającymi w okresie od stycznia 2022 r. do listopada 2022 r., w sytuacji gdy wystawione dokumenty faktur VAT potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których podatnik faktycznie dokonał nabywając towary, które następnie sprzedał detalicznie, co dokumentują dane z kas fiskalnych, a jednocześnie podatnik nie ma możliwości weryfikowana rzetelności podmiotów, u których nabywa towar i nie można od niego tego wymagać, przy czym prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług, a ewidencja sprzedaży prowadzona przez stronę była i jest rzetelna, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i wykluczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur w transakcjach pomiędzy podatnikiem jako kupującym i wymienionymi w decyzji spółkami jako sprzedającymi w okresie od stycznia 2022 r. do listopada 2022 r. oraz uznanie tych faktur za nieodzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy pomiędzy J. F., a wymienionymi podmiotami w okresie objętym zakresem postępowania, były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci odzieży i obuwia będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz klientów detalicznych, II. naruszenie przepisów postępowania w sprawach podatkowych, które miało istotny wpływ na treść wniosków pokontrolnych, a mianowicie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu przez organ podatkowy II instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności zeznań świadków, dokumentów księgowych i rachunkowych - a także dokonanie analizy tego materiału z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, że: a) J. F. handlował detalicznie towarem w postaci obuwia i odzieży niewiadomego pochodzenia w sytuacji, gdy wszystkie towary zostały nabyte albo bezpośrednio w Wólce Kosowskiej w boksach albo poprzez internet od kontrahentów z Wólki Kosowskiej, b) J. F. wiedział lub co najmniej mógł domyślać się, że kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji spółki wymienione w zaskarżonej decyzji są kontrahentami nierzetelnymi (w sensie nie regulowania należności publicznoprawnych), w sytuacji gdy nie miał on obiektywnie takiej możliwości, gdyż podatnik nie dysponujący aparatem kontrolnym nie jest w stanie weryfikować swoich kontrahentów ponad sprawdzenie ich w wykazie czynnych podatników podatku od towarów i usług (VAT) i czynienie z tego zarzutu skarżącemu jest nieporozumieniem, zwłaszcza w kontekście eksponowania przez organ podatkowy I instancji takich okoliczności jak płatności gotówkowe za towar, czy kapitały zakładowe rzeczonych spółek w kwotach [...]zł, co jest przecież zgodne z prawem i nie może per se rodzić podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów, c) kurierzy DPD GLS nie dostarczali podatnikowi przesyłek kurierskich zawierających odzież i obuwie od kontrahentów z Wólki Kosowskiej, w sytuacji gdy podczas przesłuchania i w przesyłanych pismach strona wskazywała, że paczki te były wysyłane pod adres J. F. Plac [...], 48 - 300 N. często bez wskazywania podatnika jako osoby adresata (jedynie wskazywano adres) lub z wykorzystaniem innych danych nadawców niż przedmiotowe spółki , dostawcy z Wólki Kosowskiej korzystają z przedsiębiorców pakujących i nadających paczki dla nich tj. osób fizycznych/spółek działających na zasadzie spedytorów, którzy wskazani są jako nadawcy przesyłek w przedsiębiorstwach kurierskich, w okolicznościach wskazywanych przez stronę podczas przesłuchania, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania prawidłowej decyzji bazującej na rzetelnych ustaleniach faktycznych, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę m. in. pismach z 9 sierpnia 2024 r., 28 czerwca 2024 r. oraz 13 czerwca 2024 r. oraz w odwołaniu, także przez organ podatkowy II instancji pomimo podniesionego zarzutu i ponowienia wniosków w odwołaniu, a zwłaszcza wystąpienia do przedsiębiorstw kurierskich w sposób wnioskowany przez stronę tj. o przedstawienie wykazu wszystkich przesyłek kurierskich dostarczonych pod adres: Plac [...], 48 - 300 N. niezależnie od podanej osoby nadawcy i odbiorcy, - art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wnioskowanie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, w części dotyczącej obrotu solą drogową oraz olejem rzepakowym, miałyby być nierzetelne; III. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wniosków pokontrolnych mających wpływ na ich treść, a mianowicie: - błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży odzieży i obuwia pomiędzy kwestionowanymi spółkami wymienionymi w decyzji jako sprzedającymi oraz J. F. jako kupującym dokonane w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w miesiącach od stycznia 2022 r. do listopada 2022 r. były fikcyjne, a potwierdzające je faktury VAT były nierzetelne, w sytuacji gdy ponad wszelką wątpliwość towar ten istniał, został przez J. F. faktycznie nabyty i ostatecznie został rzeczywiście sprzedany kontrahentom detalicznym, co potwierdzają dane z kas fiskalnych podatnika; - błędne przyjęcie, że J. F. świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego lub też mógł co najmniej przeciwdziałać nierzetelność swoich kontrahentów w ramach tzw. "oszustwa podatkowego" w sytuacji gdy żaden dowód przeprowadzony przez organ podatkowy I instancji nie wskazuje tak naprawdę na zaistnienie takiej świadomości (wiary) lub niestaranności (niedbalstwa) po stronie podatnika; - błędne przyjęcie, że kurierzy DPD i GLS nie dostarczyli przesyłek od kontrahentów z Wólki Kosowskiej na rzecz podatnika, w sytuacji gdy strona wyraźnie wskazywała, że w praktyce działalności podmiotów z Wólki Kosowskiej towary są wysyłane często przez osoby trudniące się spedycją i ich dane widnieją jako nadawcy lub nie są wpisywane do listu perzowego dane odbiorcy, a jedynie adres, a zatem zapytania kierowane prze organ podatkowy I instancji do tych kurierów o stricte dane J. F. jako odbiorcy i przedmiotowe spółki jako nadawców - są oczywiście wadliwe (powyższy sposób dostarczania paczek został ustalony w innych postępowaniach podatkowych z udziałem J. F. za inne okresy czasu). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2022 r. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z łącznie 289 faktur wystawionych przez: O. G. S.. z o.o., H. T. S.. z o.o., N. S.. z o.o., R. S.. z o.o., M. S. S.. z o.o., L. I. S.. z o.o., F. S.. z o.o., A. V. S.. z o.o., D. S.. z o.o., C. S. S.. z o.o., D. S. S.. z o.o., L. S.. z o.o., T. S.. z o.o., G. S.. z o.o., C. W. S.. z o.o., D. S.. z o.o. W ocenie organu, skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur albowiem wskazane powyżej podmioty nie były dostawcami towaru wymienionego na tych fakturach, nie dokonywały jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz skarżącego, wystawiały jedynie "puste faktury" stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały poprzez fakturowanie dostaw towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym nie dysponowały. Jednocześnie organy nie kwestionowały tego, że J. F. dokonał faktycznego nabycia towarów, które następnie sprzedał. Istotne jest natomiast ustalenie, że nabyć tych nie dokonał od podmiotów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Organ twierdzi ponadto, że skarżący nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta, ani nie dokonał należytej jego weryfikacji, a jednocześnie przy dochowaniu należytej staranności wiedział lub co najmniej mógł domyślać się, że kwestionowane przez organ podmioty - spółki wymienione w zaskarżonej decyzji, są kontrahentami nierzetelnymi. Podatnik twierdzi natomiast, że wystawione faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, których faktycznie dokonywał nabywając towary, które następnie sprzedawał detalicznie. Jednocześnie nie miał możliwości weryfikowania rzetelności podmiotów, u których nabywał towar i nie można od niego tego wymagać. Odniesienie się do przedmiotu sprawy wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, przez podatnika działającego w dobrej wierze, tj. podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zdaniem sądu organ wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że spółki O. G., H. T., N., R., M. S., L. I., F., A. V., D., C. S., D. S., L., T., G., D. i C. W. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały poprzez fakturowanie dostaw towaru, którym w sensie prawnym nie dysponowały, nie rozporządzały towarami jak właściciel, figurowały jedynie w sporządzonej dokumentacji. Tezę organu o braku prowadzenia przez ww. firmy faktycznej działalności gospodarczej potwierdza okoliczność, że wszystkie podmioty, od których w badanym okresie J. F. miał nabywać towary, nie tylko zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, ale również deklarowały nabycia od Spółek, które również zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT i które jednocześnie, zgodnie z ustaleniami organu kontrolnego dokonanymi na podstawie Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej - nie posiadały rachunków bankowych. Znamienne jest, że spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z powodu braku kontaktu ze Spółką/pełnomocnikiem, bądź z uwagi na niezgodność danych w VAT-R, bądź niestawianie się na wezwania. Zgodnie z ustaleniami organu żadne ze spółek nie wykazała środków trwałych. Oparcie w materiale dowodowym znajdują ustalenia organu wskazując m.in., że skarżący zapłaty za wystawione faktury dokonywał gotówką, przy czym zdecydowana większość faktur opiewała na kwoty minimalnie niższe niż wymagany prawem limit płatności gotówkowych (15.000 zł), co jest cechą charakterystyczną dla fikcyjnych łańcuchów transakcji. Na fakturach towar opisany był w sposób lakoniczny, uniemożliwiających jego identyfikację. Kontrahenci skarżącego nie posiadali rachunków bankowych, posiadali tych samych dostawców, założone były przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek, jako przeważający przedmiot działalności wskazywali działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki, ich udziałowcami były osoby o nieustalonym źródle i wysokości dochodów, młode, pochodzenia wietnamskiego, nie posiadające w Polsce historii podatkowej. Spółki wykazywały obroty i nabycia na wielomilionowych poziomie mimo krótkiego okresu prowadzenia działalności, nie zatrudniały pracowników, były podmiotami nowopowstałymi, nie posiadały strony internetowych. Były powiązane ze sobą osobowo przez właścicieli, część spółek jako adres swoich siedzib wskazały lokalizacje, które w rzeczywistości były wyłącznie adresami rejestracyjnymi. Siedziby te nie funkcjonowały natomiast jako miejsca spełniające podstawowe funkcje obsługi administracyjno-biurowej, w tym np. jako adresy korespondencyjne umożliwiające skuteczne doręczanie korespondencji. Większość z tych podmiotów posiada siedzibę w "wirtualnym biurze", w którym nie jest odbierana korespondencja, a przez to brak jest kontaktu ze spółką i brak możliwości jej sprawdzenia. Z podmiotami, które udostępniły spółkom adres biura wirtualnego, jako adres rejestracyjny - nie miały podpisanych umów w zakresie obsługi administracyjno-biurowej. Niektóre ze spółek nie podały adresu prowadzenia działalności (punktu sprzedaży), jedynie adresy siedziby, magazynu. Wskazane przez spółki punkty sprzedaży, wyszczególnione na wystawionych fakturach VAT, nie potwierdziły się również jako punkty handlowe – znajdowały się tam jedynie pozamykane, nie oznaczone magazyny o nieznanej zawartości. Co istotne, bezpośredni dostawcy skarżącego nie deklarowali zakupów charakterystycznych i nierozerwalnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. zakup paliwa, usług świadczonych przez dostawców telefonii komórkowej, Internetu. Brak było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towaru nabytego fakturowo, brak informacji o zapleczu technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, środkach trwałych, pojazdach. Wszystkie ustalone podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw na rzecz firmy J. F. posiadały jednoosobowe zarządy, oraz najczęściej minimalną wysokość kapitału zakładowego [...] zł. Na szesnaście podmiotów, od których J. F. miał dokonywać zakupu towarów, tylko siedem spółek jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej wskazuje sprzedaż hurtową odzieży i obuwia, natomiast pozostałe dziewięć podmiotów wskazuje działalność odmienną niż sprzedaż odzieży i obuwia, czyli działalność odbiegającą od tego, co wynika z zakwestionowanych faktur. Wszystkie te spółki deklarowały niemalże w całości nabycia od tych samych spółek, które również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT i nie posiadały rachunków bankowych. W oparciu o powyższe ustalenia ograny zasadnie dostrzegły, że sposób powstania, organizacja, a przede wszystkim ustalony łańcuch transakcji zawieranych przez ww. spółki jest charakterystyczny dla podmiotów będących jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów pozorujących dokonywanie transakcji handlowych. Rola podmiotów gospodarczych będących w łańcuchu transakcji sprowadza się do wystawienia i wprowadzenia do obiegu prawnego faktur VAT sprzedaży z wykazanym w nich podatkiem, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Spółki w łańcuchu dostaw nie dysponowały towarem jak właściciel, nie nabywały autonomicznego prawa do dysponowania nim, schemat transakcji był z góry ustalony. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz J. F. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sprawie udowodniono, że spółki te nie prowadząc faktycznej działalności gospodarczej, nie rozporządzały towarami jak właściciel, figurowały jedynie w sporządzonej dokumentacji. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny, co istotne w całości i we wzajemnym powiązaniu, w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swoich twierdzeń w zakresie tego, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i uczynienie ją, zdaniem skarżącego, dowolną zauważyć należy, że w treści skargi skarżący kwestionuje wnioski płynące z poszczególnych ustaleń organów co do kontrahentów skarżącego odnosząc się do każdego z nich. Nie zauważa jednak, co zasadnie dostrzegły organy, że o ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1181/22; CBOSA). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści. Skarżący nie podważył stanowiska organu. W prowadzonym postępowaniu nie przedstawił dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Skarga natomiast stanowi jedynie polemikę z argumentami organu. W sprawie nie jest natomiast kwestionowane, że towar którego dostawę do skarżącego miały dokumentować zakwestionowane faktury istniał. W takiej sytuacji, jak już wyżej wskazano dla oceny prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur istotne znaczenie ma kwestia dobrej wiary skarżącego. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego oraz jego staranności w doborze kontrahentów należy wskazać, że wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności, nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednak unijny Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Nie stanowi zatem naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały, że skarżący nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców. Z niepodważonych przez skarżącego ustaleń organów wynika, że przy dokonywaniu transakcji sugerował się jedynie wyborem towaru i korzystną jego ceną. Miało to miejsce zarówno w Centrum Handlowym w Wólce Kosowskiej jak i przy zakupach internetowych. W treści skargi potwierdził zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia organu, że wybierał towary na podstawie oceny ich jakości, estetyki i przede wszystkim ceny, która była decydująca. Następnie dochodziło do transakcji dokumentowanej fakturą VAT, którą przekazywał sprzedawca obecny w punkcie sprzedaży. Drugą formą sprzedaży było zamówienia internetowe poprzez komunikatory Viber, Whatsapp, Signal gdzie sprzedawcy na grupach oferowali swój asortyment. Również w toku postępowania skarżący sam przyznał, że nie weryfikował kontrahentów, nie interesował się co to są za podmioty. Nie weryfikował, czy osoba której zapłacił za towar, była upoważniona przez daną spółkę do jej reprezentowania. Jako jedyną formę weryfikacji, co potwierdził w skardze, wskazał sprawdzenie na białej liście podatników VAT, czego zresztą nie udokumentował. Argumentacja skarżącego sprowadza się do stanowiska, że podatnik nie ma możliwości weryfikacji kontrahenta – poza sprawdzeniem na "białej liście" brak jest ku temu możliwości. W jego ocenie to organy państwa mają narzędzia weryfikacji podmiotów i aparat kontrolny i to obowiązkiem organów podatkowych, a nie przedsiębiorcy, jest weryfikacja dostawców. Skarżący zakwestionował skuteczność wskazanych przez organ możliwości weryfikacji jakimi ewentualnie dysponował – zapytania do ZUS, sprawdzenie danych w KRS/CEiDG, sprawdzenie pełnomocnictw osób reprezentujących spółki, weryfikację adresów, sprawdzenie kontrahenta w Krajowym Rejestrze Dłużników. Z doświadczenia życiowego wynika, że pośród wielu kontrahentów może pojawić się kilku nierzetelnych, wówczas przedsiębiorca robi wszystko, aby dowieść, że dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tymi kontrahentami. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie tylko posiadał faktury na zakup towarów od samych nierzetelnych kontrahentów, ale również nie przedstawił dowodów na sprawdzenie rzetelności tych kontrahentów. W obrocie gospodarczym prawidłowe i bezpieczne nawiązanie współpracy z kontrahentem wymaga podjęcia odpowiednich działań w celu weryfikacji kontrahenta i zminimalizowania ryzyka współpracy z podmiotami nierzetelnymi. Zasadnym i rekomendowanym działaniem jest zawarcie pisemnej umowy, co ma szczególne znaczenie dla celów dowodowych, np. w przypadku zgłoszenia reklamacji dotyczącej wadliwego towaru. Należy również dokonać weryfikacji danych kontrahenta, w tym sprawdzić siedzibę firmy, porównać dane osób reprezentujących podmiot z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, potwierdzić tożsamość osób, z którymi podejmowana jest współpraca, oraz upewnić się, że mają one odpowiednie umocowanie do działania w imieniu firmy. W działaniach Skarżącego, pomimo realizacji licznych transakcji na wysokie w sumie kwoty, wskazanych działań zabrakło. Szeroki wachlarz możliwych do podjęcia czynności został wskazany w zaskarżonej decyzji - sprawdzenie uczciwości kontrahenta poprzez zweryfikowanie, czy rzeczywiście prowadzi on własną firmę, a także od ilu lat jego działalność funkcjonuje na rynku (np. czy kontrahent ma swoją stronę internetową, czy jego adres pocztowy nie jest fikcyjny), sprawdzenie regularności opłacania przez kontrahenta wszelkich zobowiązań względem budżetu państwa oraz innych kontrahentów, sprawdzenie rzeczywistej sytuacji finansowej danego przedsiębiorstwa, sprawdzenie firmy w KRS, wystąpienie do ZUS oraz właściwego urzędu skarbowego, która na życzenie starającego się o to podmiotu gospodarczego może wydać specjalne zaświadczenia o braku zaległości lub zaległościach w dokonywanych opłatach, sprawdzenie czy dana firma, z którą zamierza współpracować, nie widnieje w Krajowym Rejestrze Dłużników, sprawdzenie czy dana firma jest zarejestrowana w organie podatkowym jako czynny podatnik VAT oraz, czy nie widnieje w prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego rejestrze podmiotów skreślonych z rejestru czynnych podatników VAT, sprawdzenie czy osoby działające w imieniu kontrahenta posiadają odpowiednie pełnomocnictwo do faktycznego działania w imieniu tej firmy, zabezpieczenie się poprzez żądanie pisemnego zobowiązania się kontrahenta, że towar, który będzie sprzedawany, nie pochodzi z przestępstwa, i że nie był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej oraz że kontrahent nie uczestniczy i nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, czy zażądanie dołączenia do faktury specyfikacji dostarczanych towarów, ustalenie że dany boks jest miejscem prowadzenia działalności przez wystawcę faktury; uzyskać potwierdzenie, że wystawca spornej faktury prowadzi działalność na terenie centrum handlowego, wynajmuje tu boks i powierzchnię magazynową, w której przechowuje towary zanim wydaje je nabywcom. Szczególnych uprawnień nie wymaga wystąpienie do urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Oczywiście, zaświadczenia wydane na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie dawałoby gwarancji, że określony podmiot jest rzetelnym podatnikiem. Z tego względu ustawodawca nie wprowadził jako ustawowego warunku dla uznania transakcji za przeprowadzone rzetelnie – konieczności każdorazowego uzyskiwania takiego dokumentu. Przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji. Nie ulega jednak wątpliwości, że złożenie wniosku w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT świadczy o dobrej wierze podatnika (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1999/16; CBOSA). Z kolei na podstawie art. 306 ia Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie m.in. o składaniu lub nieskładaniu przez tego podatnika deklaracji podatkowych, czy zaleganiu bądź niezaleganiu w podatkach. Od podatnika wymaga się jedynie standardowej, kupieckiej czujności, a nie działań śledczych, jak wyolbrzymia skarżący zarzuty organu w zakresie niewystarczającej weryfikacji jego kontrahentów. Przedstawienie zestawu ww. dokumentów, gdyby skarżący je pozyskał i analizował, mogłoby w realiach niniejszej sprawy stanowić wystarczającą przesłankę do uznania skarżącego za podmiot dostatecznie staranny zważywszy na specyfikę prowadzenia działalności w centrum handlowym. Pozwoliłoby to skarżącemu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawianych faktur. Jak trafnie dostrzegł organ, a czemu skarżący nie zaprzeczył na żadnym etapie postępowania, takiej kontroli/weryfikacji nie dokonał i nie chodzi tutaj oczywiście o to, że podatnik nie dokonał wszystkich tych czynności weryfikacyjnych, ale o to, że nie dokonał żadnej z tych czynności. Braku dochowania aktów staranności przez przedsiębiorcę, podatnika VAT, jak tego chce skarżący, nie usprawiedliwia przy tym miejsce, w którym zawierał transakcje. W sprawie nie są kwestionowane zwyczaje handlowe czy praktyki, charakteryzujące "bazary". Jednak, dokonywanie transakcji w tego rodzaju miejscach nie zwalnia przedsiębiorcy, podatnika VAT, chcącego obniżyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych, z zachowania podstawowych aktów staranności wobec swoich kontrahentów. Przeciwnie, opisane przez skarżącego praktyki handlu na targowisku w Wólce Kosowskiej, wymagają zwiększonej czujności i ostrożności przedsiębiorcy. Należy podkreślić, że wymienione działania, świadczące o dobrej wierze podatnika, nie są działaniami wymagającymi dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym. W niniejszej sprawie znaczenie ma nie tyle sam fakt, że skarżący nie przeprowadzał rozbudowanych czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów, ile to, że przyjął model prowadzenia działalności, w którym nabywał towary bezpośrednio od podmiotów funkcjonujących w określonych realiach obrotu gospodarczego (Wólka Kosowska), a jednocześnie nie podejmował nawet podstawowych czynności pozwalających zweryfikować rzetelność tych podmiotów oraz rzeczywisty charakter dokonywanych transakcji. Tymczasem sposób prowadzenia przez niego działalności, częstotliwość i charakter dokonywanych zakupów oraz okoliczności związane z dokumentowaniem tych transakcji wymagały od niego zachowania większej ostrożności. Skarżący działał nie w charakterze profesjonalnego przedsiębiorcy, tylko bardziej jako konsumenta wybierającego najkorzystniejszą ofertę na rynku, wobec, którego jednak przepisy prawa nie nakładają obowiązku odpowiedniej weryfikacji sprzedającego, w związku z brakiem możliwości skorzystania z uprawnienia, jakim jest odliczenie podatku od towarów i usług od zawartej transakcji. Przedsiębiorca uczestniczący w profesjonalnym obrocie gospodarczym nie może natomiast przyjąć wobec swoich kontrahentów postawy całkowicie biernej, ograniczającej się do odebrania towaru i dokonania zapłaty, a następnie oczekiwać, że wszelkie konsekwencje związane z nierzetelnością tych podmiotów pozostaną poza zakresem jego zainteresowania. Tym samym nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym przedsiębiorca może skutecznie powoływać się na własną niewiedzę w sytuacji, gdy stan tej niewiedzy był następstwem jego całkowitej bierności wobec okoliczności, które przy zachowaniu racjonalnej staranności właściwej profesjonalnemu uczestnikowi obrotu powinny były skłonić go do podjęcia czynności weryfikacyjnych. W takich warunkach brak wiedzy o nieprawidłowościach nie jest bowiem rezultatem braku możliwości ich stwierdzenia, lecz konsekwencją zaniechania działań, których podjęcia można było racjonalnie oczekiwać od skarżącego. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym skala prowadzonej przez skarżącego działalności oraz powtarzalność stwierdzonych nieprawidłowości. Nie mamy bowiem do czynienia z pojedynczą transakcją, w odniesieniu do której można byłoby rozważać, czy występujące w niej nieprawidłowości mogły pozostać przez podatnika niezauważone. Ustalenia organów dotyczą wszystkich 289 faktur wystawionych przez 16 spółek, od których skarżący miał nabywać towary. W każdej z tych transakcji wystąpiły opisane w decyzji nieprawidłowości dotyczące dokumentowania i rzeczywistego charakteru obrotu. Tak znaczna liczba transakcji, obejmująca całość zakupów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty, ma istotne znaczenie dla oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności. Powtarzalność tych samych lub zbliżonych nieprawidłowości, występujących w relacji z wieloma kontrahentami i w odniesieniu do setek dokumentów, wyklucza traktowanie ich jako incydentalnych odstępstw od prawidłowego przebiegu obrotu gospodarczego. Przeciwnie, wskazuje na utrwalony sposób dokonywania przez skarżącego zakupów, w ramach którego nie podejmował on działań pozwalających na zweryfikowanie, czy podmioty wystawiające faktury rzeczywiście były dostawcami towarów oraz czy wystawiane przez nie dokumenty odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. Tego rodzaju zachowania nie sposób uznać za odpowiadające należytej staranności wymaganej od profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Im większa jest bowiem skala i powtarzalność dokonywanych transakcji, tym bardziej uzasadnione jest oczekiwanie od przedsiębiorcy odpowiedniego rozeznania co do źródeł nabywanego towaru, swoich kontrahentów oraz sposobu dokumentowania obrotu. W realiach niniejszej sprawy brak jakiejkolwiek skutecznej weryfikacji, przy tak znacznej liczbie transakcji i takiej skali stwierdzonych nieprawidłowości, nie może być oceniany jako zwykłe niedbalstwo czy pojedyncze uchybienie, lecz jako istotne odstępstwo od standardu staranności właściwego profesjonalnemu przedsiębiorcy. Dodatkowym elementem wymagającym uwzględnienia przy ocenie dochowania przez skarżącego należytej staranności jest sposób regulowania należności wynikających z zakwestionowanych faktur w formie gotówkowej. Nie chodzi przy tym o przyjęcie, że samo dokonanie zapłaty gotówką, w sytuacji gdy jest ona prawnie dopuszczalna, świadczy o nierzetelności transakcji. Okoliczność ta podlega jednak ocenie w zestawieniu z pozostałymi ustaleniami sprawy. Szczególnego znaczenia nabiera bowiem to, że gotówkowy sposób rozliczeń był podstawową formą zapłaty za transakcje. W konsekwencji nie jest to okoliczność, którą można rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W połączeniu ze skalą transakcji, których łączna kwota brutto wynosiła 3.396.744,63 zł., ich powtarzalnością, liczbą kontrahentów oraz stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi dokumentowania i rzeczywistego charakteru obrotu, jednolity sposób regulowania należności stanowił dodatkową okoliczność, która powinna była skłonić profesjonalnego przedsiębiorcę do zachowania zwiększonej ostrożności i podjęcia czynności weryfikacyjnych. Nie sposób bowiem przyjąć, że 289 transakcji, dokonywanych z 16 różnymi spółkami, z których każda była dokumentowana fakturą opiewającą na kwotę umożliwiającą zapłatę gotówką, a następnie każda z tych faktur była w ten sposób regulowana, stanowiło wyłącznie zbieg niezależnych i przypadkowych okoliczności. Odnosząc się do zarzutu skargi opartego na tym, że pomiędzy J. F., a wymienionymi podmiotami w okresie objętym zakresem postępowania, były zawierane faktyczne umowy sprzedaży dotyczące towaru w postaci odzieży i obuwia będącego przedmiotem późniejszej odsprzedaży na rzecz klientów detalicznych podzielić należy ocenę organu, że okazane przez skarżącego umowy zawierały błędy formalne, nie zawierały stosownych zapisów odnośnie warunków współpracy, terminu zapłaty, odpowiedzialności na wypadek wad towaru, warunków zwrotu. Powyższe wskazuje, że umowy te mogły być sporządzone wyłącznie w celu urzeczywistnienia transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym, a podmiotami widniejącymi na tych fakturach, a więc w żaden sposób nie uwiarygadniają dokonanych transakcji ani ich wystawców. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma odmowa przeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania pracowników firm kurierskich na okolicznościach dostaw towarów do skarżącego oraz księgowej podatnika na okoliczność sprawdzania kontrahentów na "białej liście". Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga wyjaśnienia, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Wymaga przypomnienia, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w sprawie nie kwestionowano istnienia towaru natomiast brak dobrej wiary, jak wyżej przedstawiono, organ wykazał w sposób niewątpliwy. Wymaga jednocześnie wyjaśnienia, że dobra wiara wyraża się nie we wdrażaniu procedur i dokumentacyjnej weryfikacji kontrahentów (nie jest to cel sam w sobie), w tworzeniu list kontrolnych ("biała lista") w funkcji glejtów dla przedsiębiorcy, itd., lecz w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne. W konsekwencji organ uprawniony był, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, z uwagi na podważenie rzetelności prowadzonej przez niego ewidencji VAT. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.