I SA/Ke 130/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2601-IEW.4261.9.2022 w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz T. S. kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 31 stycznia 2023 r. nr 2601-IEW.4261.9.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach z 16 listopada 2022 r. nr 2612-SEW.4261.60.2022 odmawiającej T. S. rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 21.521,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w wysokości 19.830 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik zwrócił się o rozłożenie na 12 rat zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, 2006 i 2007 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 roku. Wnioskodawca podniósł, że nie jest w stanie zapłacić jednorazowo posiadanych zaległości, ponieważ nie ma żadnych oszczędności pieniężnych, żadnych innych środków ani majątku, z którego mógłby uregulować chociaż część zobowiązań. Ponadto wniósł o ustalenie przed merytorycznym rozpatrzeniem wniosku, czy przedmiotowe zaległości nadal istnieją, bowiem ze względu na bardzo odległy czas ich powstania mogły ulec przedawnieniu. W takiej sytuacji wniosek będzie bezprzedmiotowy. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w części dotyczącej rozłożenia na raty zapłaty zaległości za lata 2005-2006 z uwagi na brak tych zaległości podatkowych w dacie złożenia wniosku o ulgę. W wyniku ustalenia istnienia zaległości za 2007 r., rozpatrzył w tej części wniosek i wydał 16 listopada 2022 r. ww. decyzję. Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji dyrektor, po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że przedstawiona we wniosku jak i w odwołaniu, sytuacja finansowa podatnika nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się bowiem wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, tj. przesłanek udzielenia ulgi wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, które to przesłanki, stanowiące zwroty niedookreślone organ omówił, powołując orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor wskazał, że z uwagi, że do wniosku z 16 września 2022 r. podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansowo-majątkową podatnika, pismem z 28 września 2022 r. organ pierwszej instancji wezwał go do uzupełnienia wniosku. W wyznaczonym terminie strona nie złożyła żądanych informacji i dokumentów. Dyrektor również wezwał podatnika do udokumentowania aktualnej sytuacji majątkowej. Strona nie odpowiedziała na wezwanie. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej nie były okoliczności niezależne od podatnika. Powstanie zaległości podatkowej, nie było wydarzeniem nagłym, wyjątkowym, losowym, niemożliwym do przewidzenia, lecz wynikiem działań podatnika. Podatnik wiedział o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego, ale wpłaty nie dokonał do dnia dzisiejszego, pomimo upływu tak odległego czasu od otrzymania ww. decyzji organu podatkowego. Podatnik wygenerował również inne zaległości i z tego tytułu prowadzone było wobec wnioskodawcy postępowanie egzekucyjne. Podatnik jest właścicielem nieruchomości rolnej o pow. 1,1927 ha położonej w I., nr KW [...] obciążonej wpisem hipoteki przymusowej. W zeznaniach podatkowych zadeklarował dochód za 2016 r. w wysokości 16.810,45 zł (PIT-37), za 2017 r. w kwocie 62.705,14 zł (PIT-36). Od 2018 r. podatnik nie wykazuje dochodów. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowej. W ocenie organu zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania. Odnosząc się do zaproponowanego przez stronę we wniosku układu ratalnego (rozłożenie należności na 12 rat) organ odwoławczy stwierdził, że ta propozycja nie uprawdopodabnia efektywnej realizacji spłaty posiadanej przez wnioskodawcę zaległości podatkowej. Podatnik nie przedstawił gwarancji co do źródła finansowania takiego układu ratalnego. Postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy, czego nie uczynił. W opinii organu odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie wpłynie na korzystanie przez podatnika z pomocy społecznej. Podatnik jest w wieku aktywności zawodowej, a co istotne nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na brak możliwości podjęcia stałej pracy zarobkowej oraz nie wskazał przeciwskazań zdrowotnych. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zaległości dyrektor wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2009 r. i zakończył 31 grudnia 2013 r. Organ egzekucyjny 16 czerwca 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotowe zobowiązanie. W toku postępowania egzekucyjnego został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Fortis Bank Polska S.A. z 28 września 2009 r. Zawiadomienie o zajęciu doręczono Bankowi 1 października 2009 r. oraz zobowiązanemu 29 września 2009 r. Zastosowanie powyższego środka egzekucyjnego miało wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie stosownie do przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Bieg terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., upływał z dniem 28 września 2014 r., jednakże organ pierwszej instancji dokonał 18 kwietnia 2011 r. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości rolnej o powierzchni 1.1927ha położonej w miejscowości I.. Spowodowało to, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo w takiej sytuacji przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej do księgi wieczystej (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Zatem obecnie, po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie to może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Dyrektor nie podzielił poglądu strony w kwestii wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 roku sygn. akt SK 40/12 na przedawnienie przedmiotowej należności, gdyż przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wciąż obowiązuje. Dopóki Trybunał nie stwierdzi niezgodności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, organy podatkowe muszą respektować zasadę domniemania konstytucyjności i pozostają związane przepisami prawa powszechnie obowiązującego, ponieważ obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa wyraża się w tym, że nie mogą one pominąć regulacji prawnych, które obowiązują, czy też działać wbrew tym regulacjom. Na powyższą decyzję T. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący do nich zaufanie, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; 2. art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 70 § 1, § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skarżący, odnosząc się do stanowiska organu w zakresie przedawnienia zobowiązania, podniósł, że skoro w ocenie organu adresatem linii orzecznictwa odnośnie prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 70 § 8 są sądy administracyjne, jako uprawnione do jej zastosowania jak to uczynił Trybunał Konstytucyjny to skarga jest konieczna i zasadna. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się skuteczna. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z treści zacytowanego przepisu wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to jednak nie może być dowolne. Instytucja ulg podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy należność, której dotyczy wniosek, istnieje, znana jest jej wysokość i nie jest sporna zasadność wymiaru należności. Wysokość danej zaległości może bowiem rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania ulgi. Nie ulega wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty zaległości podatkowych przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość ustalonych i dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę należnych zaległości podatkowych. Przedmiot postępowania musi być jednoznacznie i prawidłowo określony. Nie jest możliwe rozłożenie na raty płatności zaległości, które nie istnieją. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ takie ustalenia poczynił. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie podzielił jednak stanowiska organów podatkowych, że ustanowienie zabezpieczeń hipotecznych w stosunku do zaległości podatkowych skarżącego wyklucza przedawnienie się tych należności - jako że pogląd ten nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Okoliczność zabezpieczenia hipotecznego zaległości, wbrew treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie mogła mieć znaczenia dla ustalenia przedawnienia należności podatkowych. Zgodnie z powołaną regulacją nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p. - NSA) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. W wyroku z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15, OSNC 2016/12/148, Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału. Podsumowując stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, ustalając istnienie i wysokość zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., organ uwzględni przedstawioną przez sąd prokonstytucyjną wykładnię art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (wpis – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł) w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).