I SA/Go 82/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Damian Bronowicki (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2025 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji, NUS) z [...] lipca 2025 r. określającą B. S. (dalej: skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 organ I instancji ustalił, że skarżąca uzyskała dochód z emerytury w Polsce (PIT-40A - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...]) i dochód z tytułu emerytury uzyskanej w związku z wcześniejszym zatrudnieniem na terytorium Belgii. Z analizy materiału dowodowego wynika, że w złożonym 27 stycznia 2023 r. przez płatnika, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] zeznaniu podatkowym PIT-40A za 2022 rok uwzględnione zostały dochody osiągnięte na terytorium Polski, natomiast skarżąca nie rozliczyła dochodów uzyskanych w 2022 roku w Belgii. W związku z powyższym, organ I instancji wszczął wobec skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok. Dokonując analizy materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w 2022 roku skarżąca mieszkała w Polsce, dlatego podlegała w tym okresie obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, z uwzględnieniem Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 216, poz. 2139) zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu w dniu 14 kwietnia 2014 roku (Dz. U. z 2018 r., poz. 1094). Zauważył, że zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z Królestwem Belgii, dochody uzyskane w 2022 roku z tytułu emerytury wypłacanej z Belgii podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Belgii. Jednocześnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce, zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, polegająca na tym, że dochody osiągnięte za granicą opodatkowane są w Polsce, ale od obliczonego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w Belgii. Z informacji przekazanej przez administrację belgijską wynika, że w 2022 roku skarżąca uzyskała dochód z tytułu emerytury w wysokości 15.904,80 euro. Od kwoty tej nie została odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy. Z uwagi na brak dokumentów, na podstawie których organ pierwszej instancji mógłby ustalić kwoty otrzymanego przez świadczenia emerytalnego w poszczególnych miesiącach i tym samym ustalić średni kurs waluty obcej (euro) ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, organ ustalił średni kurs na dzień 30.12.2022 r. - tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień 2022 roku, w którym skarżąca uzyskała ww. świadczenie emerytalne. Kurs wyniósł 4,6899 zł. Dochód osiągnięty w Belgii, przeliczony na złote wyniósł zatem 74.591,92 zł. Wobec powyższego, organ I instancji decyzją z [...] lipca 2025 r. nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie 7.823 zł. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. DIAS decyzją z [...] grudnia 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji ustalił, że w 2022 roku skarżąca mieszkała w Polsce. Jak wynika ze stanu faktycznego od [...] kwietnia 2017 roku do chwili obecnej, miejscem zamieszkania skarżącej jest [...], ul. [...]. Z akt sprawy wynika również, że pod tym adresem w 2025 roku odbierała osobiście korespondencję kierowaną do niej w tym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania wzywano skarżącą do przedłożenia dowodów w tym informacji, które mogłyby mieć wpływ na rozliczenie podatku dochodowego, jednak nie odpowiedziała na wezwanie. Adres ten, jako adres zamieszkania, figuruje również na informacji o dochodach uzyskanych w 2022 roku na terytorium Belgii, przekazanej polskiej administracji skarbowej przez belgijską administrację podatkową w ramach automatycznej wymiany informacji. Z powyższego wynika, że w Belgi nie miała zgłoszonego adresu zamieszkania i do celów administracyjnych na terytorium Belgii skarżąca zgłosiła adres w Polsce. Za niezasadny uznano zarzut pominięcia znanego z innych postępowań faktu, że skarżąca od wielu lat na stale zamieszkuje na terenie Belgii i bywa w Polsce okazjonalnie. Zwrócono uwagę, że również w postępowaniach za lata 2017 – 2018 ustalono, że skarżąca była polskim rezydentem podatkowym. Z uwagi na powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: updof) w 2022 roku skarżąca była polskim rezydentem podatkowym i podlegała w tym okresie obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska i Królestwo Belgii. Z art. 18 Konwencji wynika, że co do zasady, emerytury otrzymywane przez osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacane na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym obowiązujących w Belgii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Belgii, z tym że w Belgii podatek nie może być wyższy niż 10%. Następnie zauważył, że: w 2022 roku skarżąca uzyskała dochód: 1/ na terytorium Polski, w wysokości 20.598,22 zł z tytułu emerytury - renty, udokumentowany złożonym 27 stycznia 2023 r. przez płatnika, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział - w [...], zeznaniem podatkowym PIT - 40A oraz 2/ na terytorium Belgii, w wysokości 15.904,80 euro, z tytułu emerytury - renty, wynikający z Informacji przekazanej przez belgijską administrację podatkową w ramach wymiany międzynarodowej między Polską a Belgią. Od ww. świadczenia emerytalno-rentowego nie został pobrany podatek dochodowy. Organ odwoławczy wskazał również, że oceniając, czy świadczenie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 18 ust. 1 lub 2 ww. Konwencji, należy mieć na uwadze wskazówki zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji. Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD, rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują m.in. emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym oraz inne podobne świadczenia, na przykład renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Jak wskazano w Komentarzu, wypłaty w ramach systemu ubezpieczeń społecznych, które nie mieszczą się w ramach artykułów 18 lub 19, podlegają artykułowi 21. Jednak będzie to miało miejsce w przypadku świadczeń wypłacanych osobom samozatrudniającym się, jak również emerytur opartych wyłącznie na zasadach wieku lub inwalidztwa, które byłyby wypłacane bez względu na dawne zatrudnienie lub czynniki związane z dawnym zatrudnieniem (takie jak lata zatrudnienia lub składki wpłacane w czasie zatrudnienia). Z ww. informacji przekazanej przez belgijską administrację podatkową wynika, że w 2022 roku skarżąca uzyskała świadczenia z tytułu emerytur-rent, wypłacone przez płatnika tj. F. P. (G.) czyli instytucję rządową. W przedmiotowej sprawie zatem zastosowanie ma art. 18 Konwencji. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]., uwzględniając ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przez skarżącą z tytułu emerytury - renty uzyskanej w Belgii, zastosował metodę unikania podwójnego opodatkowania dochodu tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia (art. 23 ust. 2 pkt b ww. Konwencji oraz art. 27 ust. 9 updof). Ustosunkowując się do wniosków zawartych w odwołaniu o zwrócenie się do administracji belgijskiej o nadesłanie dokumentu potwierdzającego charakter świadczenia emerytalnego organ odwoławczy zauważył, że z wyżej przedstawionego stanu faktycznego wynika, że te okoliczności nie potrzebują dodatkowych wyjaśnień. Z informacji przekazanej przez belgijską administrację podatkową w ramach wymiany informacji wynika, że wypłacone sporne świadczenie miało charakter emerytury. Ponadto z ww. informacji przekazanej w ramach informacji wynika, że od wypłaconego świadczenia emerytalno-rentowego nie został pobrany podatek dochodowy. Za zasadne uznał organ odwoławczy przeliczenie przychodu z waluty obcej przy zastosowaniu średniego kursu tej waluty (euro) ogłaszanego przez NBP według kursu z 30 grudnia 2022 r. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono: I/ naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 3 ust. 1, 1a i 2a updof w zw. z art. 4a tej ustawy, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca w 2022 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; 2. art. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie kryterium ośrodka interesów życiowych oraz stałego miejsca zamieszkania; 3. art. 18 Konwencji polsko-belgijskiej, poprzez błędną kwalifikację świadczenia emerytalnego wypłacanego Skarżącej przez administrację belgijską i przyjęcie, że podlega ono opodatkowaniu w Polsce; 4. art. 23 Konwencji polsko-belgijskiej, poprzez nieuprawnione zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia w sytuacji, gdy brak było podstaw do opodatkowania świadczenia w Polsce; II/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zgromadzenie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów; 4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną i sądową; 5. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W uzasadnieniu zaakcentowano, że organy pominęły, że w 2022 r. centrum interesów życiowych skarżącej znajdowało się w Belgii, gdzie faktycznie zamieszkiwała, na co też wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W sytuacji potencjalnego konfliktu rezydencji podatkowej, organy zobowiązane były do zastosowania reguł kolizyjnych przewidzianych w art. 4 Konwencji. Organ przyjmując, że świadczenie wypłacane w Belgii stanowi emeryturę opodatkowaną w Polsce, zaniechał przeprowadzenia dowodu z dokumentów potwierdzających charakter świadczenia, pomimo wyraźnych wniosków strony w tym zakresie. Postępowanie zastało przeprowadzone z naruszenie podstawowych zasad określonych w Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 cyt. ustawy. Organy dokonały rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, niedopuszczalnej w świetle art. 217 Konstytucji,. Nadto wątpliwości interpretacyjne nie zostały rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i ustanowionego przez niego prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji. Zauważono, że z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że świadczenia wypłacane w ramach systemu zabezpieczenia społecznego co do zasady podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, organy pominęły jednak te wykładnię, nie dokonując rzeczywistej analizy, czy świadczenie mieści się w kategorii świadczeń objętych reżimem ubezpieczeń społecznych. W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: P.p.s.a.). Oś sporu koncentruje się wokół opodatkowania dochodu z tytułu emerytury wypłaconej skarżącej w 2022 r. w Belgii. Skarżąca jest bowiem zdania, że brak jest podstaw do opodatkowania tej emerytury w Polsce, gdyż zamieszkiwała wówczas w Belgii, gdzie znajdowało się jej centrum życiowe. Organ z kolei twierdzi, a z czym Sąd się zgadza, że zasadne jest opodatkowanie tego dochodu w Polsce z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia. Odnotować należy na wstępie, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do treści art. 4a, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Natomiast dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Ponieważ w niniejsze sprawie świadczenie zostało uzyskane w Belgii, strony zasadnie odwołały się do Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii, zmienionej protokołem podpisanym w Luksemburgu w dniu 14 kwietnia 2014 r. W myśl art. 18 ust. 1 i 2 ww. Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, takie emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym lub zgodnie z jakimkolwiek innym systemem emerytalnym w drugim umawiającym się Państwie, mogą zostać opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, jednak wyłącznie w takim przypadku gdy składki uiszczane na podstawie tych przepisów lub systemu są uznawane przez to drugie Państwo dla celów podatkowych. W takim przypadku, podatek tak ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty świadczenia brutto. Jak stanowi art. 23 ust. 2 lit. b Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów, 7, 10, 11, 12, 13, 14 lub 18 Konwencji mogą być opodatkowane w Belgii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Belgii. Przy interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy też mieć na uwadze Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, jako, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane właśnie na Modelowej Konwencji. Zgodnie zatem z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD, rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują m.in. emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym oraz inne podobne świadczenia, na przykład renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Jak wskazano w Komentarzu, wypłaty w ramach systemu ubezpieczeń społecznych, które nie mieszczą się w ramach artykułów 18 lub 19, podlegają artykułowi 21. Jednak będzie to miało miejsce w przypadku świadczeń wypłacanych osobom samozatrudniającym się, jak również emerytur opartych wyłącznie na zasadach wieku lub Inwalidztwa, które byłyby wypłacane bez względu na dawne zatrudnienie lub czynniki związane z dawnym zatrudnieniem (takie jak lata zatrudnienia lub składki wpłacane w czasie zatrudnienia). W świetle powyższego, co do zasady zatem, emerytury otrzymywane w 2022 r. przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacane na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym obowiązujących w Belgii, podlegają opodatkowania zarówno w Polsce jak i w Belgii, z tym że w Belgii podatek nie może być wyższy niż 10%. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów z tytułu emerytury wypłacanej z Belgii, uzyskanych w okresie zamieszkania w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania dochodu określoną w art. 23 ust. 2 lit. b Konwencji czyli tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia. W konsekwencji oznacza to, że dochód osiągnięty za granicą, jest opodatkowany w Polsce (kraju rezydencji) ale od należnego podatku obliczonego według skali podatkowej, odlicza się podatek zapłacony za granicą, przy czym, odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Belgii. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy, po pierwsze zauważyć, że materiał dowody zgromadzony w sprawie, wbrew temu co twierdzi skarżąca, wskazuje na to, że w 2022 r. zamieszkiwała ona w Polsce. Ustalono bowiem, że miejscem zamieszkania skarżącej od [...] kwietnia 2017 r. jest [...]. Pod tym adresem skarżąca osobiście odbierała korespondencję. Co więcej, tenże adres figuruje również na informacji o dochodach uzyskanych w 2022 r. w Belgii, co oznacza, że taki adres został zgłoszony administracji belgijskiej. Ponadto, w toku postępowania przed organami skarżąca nie przedłożyła certyfikatu rezydencji podatkowej, ani też dokumentów świadczących o tym, że jej centrum życiowe jest w Belgii. Nie odpowiedziała na wezwanie organu o przedłożenie dowodów w tym informacji, które mogłyby mieć wpływ na jej rozliczenie w podatku dochodowym. Argumentacja skargi jest wyłącznie gołosłowną polemiką z materiałem dowodowym, prawidłowo zgromadzonym i ocenionym przez organ. Zatem, w ocenie Sądu, skarżąca nie podważyła stanowiska organów, że w 2022 r., była polskim rezydentem podatkowym. Po drugie, zdaniem Sądu, przedmiotowa zagraniczna emerytura miała charakter emerytury publicznej wypłacanej z sytemu zabezpieczenia społecznego przez instytucję rządowa. Przy tym, nie może się ostać zarzut nie podjęcia przez organ aktywnych działań w celu ustalenia charakteru świadczenia. Trzeba bowiem zauważyć, że z informacji przekazanej przez belgijską administrację podatkową wynikało, że skarżąca w 2022 r. uzyskała świadczenie, które miało charakter emerytury. Ponadto, nie został pobrany podatek od wypłaconej emerytury. Do akt sprawy pozyskano również m.in. decyzje organów I i II instancji, wydane wobec skarżącej za lata 2017, 2018, z tego samego tytułu tj. nierozliczenia dochodu w związku z uzyskaniem emerytury z Belgii, potwierdzające polską rezydencję podatkową skarżącej oraz sposób opodatkowania. W tym stanie rzeczy, trafnie organ uznał, że brak było podstaw o ponowne zwrócenie się do administracji belgijskiej o nadesłanie dokumentu potwierdzającego charakter świadczenia emerytalnego oraz informacji o opodatkowaniu świadczeń. Kwestia ta została bowiem w dostateczny sposób wyjaśniona. Błędne jest w tej sytuacji stanowisko strony, że brak podstaw do opodatkowania spornego świadczenia w Polsce. Wręcz przeciwnie, wbrew temu co strona twierdzi, prawidłowa wykładnia updof uwzględniająca umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz wskazówki przyjęte na szczeblu OECD, pozwalają stwierdzić, że emerytura otrzymywana z Belgii, przez osobę zamieszkującą w Polsce, wypłacana na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym obowiązujących w Belgii, podlega opodatkowaniu zarówno w Belgii jak i w Polsce, przy czym opodatkowanie w Polsce winno uwzględnić podatek odprowadzony na terenie Belgii, aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu tego samego dochodu na terenie kraju rezydencji. Rozwiązanie to pozostaje w korelacji z krajowym uregulowaniem tj. art. 27 ust. 9 updof, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Skoro więc w sprawie administracja belgijska poinformowała, że w Belgii nie został odprowadzony podatek od emerytury, to dochód ten podlegał opodatkowaniu realnie tylko w Polsce, jako, że brak było kwoty, która podlegałaby potrąceniu. A zatem słusznie przyjęto w Polsce do opodatkowania dochód z emerytury uzyskany w Belgii tj. 15.904,80 euro (po przeliczeniu na złote według średniego kursu NBP: 74.591,92 zł). W świetle powyższego, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 4, art. 18, art. 23 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii oraz art. 3 ust. 1, 1a, 2a w zw. z art. 4a updof, a także przepisów Konstytucji, jako, że istniała podstawa prawna do opodatkowania na terenie RP dochodu uzyskanego za granicą. Konkluzja ta nie stoi w żaden sposób w opozycji do ww. Konwencji, której zapisy, wbrew twierdzeniu strony, zostały prawidłowo przez organy zinterpretowane. Sąd nie podziela w dalszej kolejności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stwierdza, że organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Działania organów były zgodne z prawem i nie naruszały zasady zaufania. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa. To, że ta wykładnia jest odmienna od wykładni przyjętej przez skarżącą, nie oznacza, że decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest też w tej sytuacji zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie istniały w ocenie Sądu wątpliwości w zakresie wykładni normy prawnej, a tylko takiej sytuacji dotyczy ww. regulacja. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego, pozostaje poza zakresem tej regulacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.