I SA/Go 475/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Przyznaje adwokatowi D.M. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w kwocie 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększonej o należny podatek od towarów i usług.

A.S. (skarżący) złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] października 2020 r.. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia [...] marca 2020 r. określającą dla skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 1.184.407 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy. W deklaracjach w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień nie wykazał podatku podlegającego wpłacie do organu podatkowego, wykazywał jednak każdorazowo wewnątrzwspólnotowe: nabycie (WNT) oraz dostawę (WDT) towarów. W informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE skarżący nabycia wewnątrzwspólnotowe od podatników z Niemiec i Czech, natomiast dostawy wewnątrzwspólnotowe dla przedsiębiorców z Bułgarii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego ustalił, że skarżący dokonał rejestracji w podatku VAT [...].06.2015 r. i zobowiązany był do składania deklaracji za okresy kwartalne. Ustalono, że Strona skarżąca wykazała w: • lipcu 2015 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie dwóch pojazdów, tj.: [...], o wartości 57.500 euro i [...], o wartości 81.400 euro, • sierpniu 2015 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie dziewięciu pojazdów, tj.: [...], [...] Sprzedaż ww. pojazdów skarżący wykazał jako WDT na rzecz bułgarskich odbiorców: A. EOOD, [...] i A. EOOD. W toku kontroli podatkowej skarżący nie przedstawił dokumentów świadczących o WDT we wrześniu 2015 r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że ww. bułgarscy przedsiębiorcy nie potwierdzają transakcji i zaprzeczają, iż utrzymywali kontakty biznesowe ze skarzącym. Ponadto ustalono, że pojazdy nabywane od niemieckich podmiotów, do opłat celno - akcyzowych były zgłaszane nie przez skarżącego, lecz przez Ł.J., jako właściciela pojazdów, który w miejsce oryginalnych rachunków zakupu przedstawiał umowy sprzedaży od nieistniejącego niemieckiego podatnika A.B. z [...]. Ustalono, że samochody będące rzekomo będące przedmiotem WDT, faktycznie zostały zarejestrowane w kraju. Wyjątkiem był jeden samochód [...], który, jak wynikało z informacji niemieckiej administracji podatkowej, w ogóle nie został przez skarżącego nabyty. Stwierdzono, że pojazdy zakupione przez Stronę skarżącą nie opuściły terytorium Polski i nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do bułgarskich odbiorców, lecz pozostały w kraju z przeznaczeniem do dalszej ich odsprzedaży. Tym samym ustalono, że dostawy samochodów osobowych wykazane na wystawionych przez skarżącego fakturach nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania podatkowego sporządzono protokół badania ksiąg, w którym, podobnie jak to wskazano w protokole kontroli ustalono, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz bułgarskich przedsiębiorców, samochodów nabytych od niemieckich przedsiębiorców, a zatem nie miał prawa do zastosowania stawki podatku 0% przy sprzedaży ww. pojazdów. Organ podatkowy uznał rejestry sprzedaży za lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r. prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług przez skarżącego za prowadzone nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Rejestr sprzedaży wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części, w jakiej skarżący wykazał bezpodstawnie 11 dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%; nie wykazał w lipcu 2015 r. i sierpniu 2015 r. dostaw na terytorium kraju 14 samochodów, opodatkowanych stawką 23%; wykazał w rejestrze VAT zakupów - wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów za sierpień 2015 r. i w rejestrze VAT sprzedaży - dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów za sierpień 2015 r. odpowiednio: WNT i WDT samochodu marki [...]; wykazał w rejestrze VAT zakupów wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów za sierpień 2015 r. nabycie w nieprawidłowych kwotach; nie wykazała w lipcu 2015 r. i sierpniu 2015 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych 5 samochodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wymienioną na wstępie uzasadnienia decyzją z [...] marca 2020 r. Naczelnik US określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w kwocie 1.184.407 zł. Powielając i rozszerzając ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE w dniu 10 czerwca 2015 r. Wskazano, że 15.09.2015 r. Strona skarżąca złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r. i w dniu 16.10.2015 r. za wrzesień 2015 r. Na podstawie danych zawartych w systemie Wymiany Informacji o VAT (VIES) ustalono, że 11 przedsiębiorców z Niemiec i 1 przedsiębiorca z Czech wykazało w III kwartale 2015 r. na rzecz skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy 24 pojazdów, natomiast przedsiębiorcy z Bułgarii nie wykazali wewnątrzwspólnotowych nabyć od Strony. Organ I instancji stwierdził, że samochód marki: 1. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. zgłoszony [...].09.2015 r. do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].09.2015 r. na terytorium kraju, a zatem Strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 2. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].08.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez [...].11.2015 r. na terytorium kraju, a zatem Strona najpóźniej [...].08.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 3. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez Pana A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].08.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].09.2015 r. na terytorium kraju, a zatem Strona najpóźniej [...].08.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 4. [...], nr ident. [...] zakupiony w dniu [...].07.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. sprzedany [...].07.2015 r. na terytorium kraju, a [...].07.2015 r. został przez niego zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a zatem Strona najpóźniej [...].07.2015 r. (w dniu sprzedaży samochodu przez Ł.J.) dokonała sprzedaży samochodu osobowego [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 5. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].10.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 6. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. sprzedany na terytorium kraju [...].08.2015 r., a w dniu [...].08.2015 r. zgłoszony przez niego do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a zatem strona najpóźniej [...].08.2015 r. (w dniu sprzedaży przez Ł.J. ww. samochodu) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 7. [...] o nr [...] zakupiony [...].09.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. w dniu [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].09.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 8. [...] o nr [...] zakupiony w dniu [...].09.2015 r. przez Pana A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].09.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 9. [...] o nr [...] zakupiony [...].09.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].10.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 10. [...] o nr [...] zakupiony [...].07.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].07.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].07.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].07.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 11. [...], nr ident. [...] zakupiony [...].07.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. zgłoszony [...].07.2015 r. do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].08.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].07.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 12. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].08.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].09.2015 r., a zatem Strona najpóźniej [...].08.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 13. [...] o nr [...] zakupiony w dniu [...].08.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].08.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].08.2015 r. na terytorium kraju, a zatem Strona najpóźniej [...].08.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 14. [...] o nr [...] zakupiony [...].09.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].10.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 15. [...] o nr [...] zakupiony [...].09.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].10.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].07.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 16. [...] o nr [...] zakupiony [...].09.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].10.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 17. [...] o nr [...] zakupiony [...].07.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].07.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].09.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].07.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 18. [...] o nr [...] zakupiony [...].09.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].12.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] o nr [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 19. [...] o nr [...] zakupiony [...].09.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].10.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 20. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].08.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].08.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].08.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała. 21. [...] o nr [...] zakupiony [...].09.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].09.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].09.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].09.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 22. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].08.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].09.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].08.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 23. [...] o nr [...] zakupiony [...].07.2015 r. przez A.S. od niemieckiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].07.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].10.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].07.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz Ł.J., której to dostawy nie udokumentowała, 24. [...] o nr [...] zakupiony [...].08.2015 r. przez A.S. od czeskiego przedsiębiorcy, został przez Ł.J. [...].08.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].10.2015 r. na terytorium kraju, a zatem strona najpóźniej [...].08.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. Ustalono również, że samochód marki [...] o nr [...] został przez skarżącego nabyty od niemieckiego przedsiębiorcy w II kwartale 2015 r. Pojazd ten został przez Ł.J. [...].07.2015 r. zgłoszony do opodatkowania podatkiem akcyzowym, a następnie sprzedany przez niego [...].07.2015 r. na terytorium kraju, a zatem skarżący najpóźniej [...].07.2015 r. (w dniu zgłoszenia przez Ł.J. samochodu do opodatkowania akcyzą) dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki [...] na rzecz ww., której to dostawy nie udokumentował. W związku z powyższym organ I instancji ustalił, że w III kwartale 2015 r. skarżący dokonał wewnąrzwspólnotowego nabycia co najmniej 24 samochodów. Pojazdy te oraz ww. samochód marki [...] o nr [...] nie były następnie przedmiotem jak zadeklarowała Strona skarżąca wewnąrzwspólnotowej dostawy do bułgarskich podmiotów, ale zostały sprzedane na terytorium kraju. Ustalono, że Strona skarżąca winna była wykazać w rozliczeniu za III kwartał 2015 r. dostawę 25 samochodów opodatkowaną na terytorium kraju wg stawki 23%. Na podstawie art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) oraz mając na uwadze treść art. 29a ust. 1 i art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), organ oszacował podstawę opodatkowania z tytułu dostawy w III kwartale 2015 r. przez skarżącego 25 samochodów osobowych przyjmując średnią cenę sprzedaży w kraju samochodów ww. marek i 9 tego samego rocznika na podstawie wydruków z Systemu INFO-EKSPERT. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący zarzucił wadliwe ustalenie jakoby to on dokonał WNT któregokolwiek z pojazdów, opisanych w powyższej decyzji, i jakoby to on dokonał zbycia któregokolwiek z tych pojazdów, a tym samym jakoby to on był zobowiązany do zapłaty podatku VAT za III kwartał 2015 roku w jakiejkolwiek kwocie, podczas gdy strona: 1) nigdy nie nabywała i nie nabyła żadnego z pojazdów opisanych w zaskarżonej decyzji, 2) nigdy nie była u któregokolwiek z zagranicznych sprzedawców danych pojazdów, 3) nigdy ani nie widziała, ani nie rozmawiała z którymkolwiek z danych zagranicznych sprzedawców, 4) nigdy nie podpisywała ani umowy nabycia któregokolwiek z pojazdów opisanych w zaskarżonej decyzji, ani umowy sprzedaży danego pojazdu. 5) nigdy nie sprzedała któregokolwiek z danych pojazdów, nie mając nawet wiedzy, że zostały one nabyte, 6) nigdy nie podpisywała "zaświadczenia o dotarciu przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej do innego państwa członkowskiego UE", 7) nigdy nie rejestrowała żadnego z omawianych pojazdów na własne imię i rzecz, czy też na imię jakiegokolwiek innego podmiotu, 8) nigdy nie składała jakichkolwiek deklaracji w zakresie podatku VAT, a jej dokumentami posługiwał się Ł.J. i to on de facto dla siebie lub dla M.B. lub D.B. nabywał dane pojazdy i je kolejno sprzedawał. Strona podniosła zarzut sfałszowania jej podpisu, jeśli w aktach sprawy miałyby znajdować się "dokumenty" w postaci "zaświadczenia o dotarciu przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej do innego państwa członkowskiego UE" oraz "wniosku o rejestrację pojazdu" podpisane przez stronę, albowiem sama nigdy takich dokumentów nie podpisała. Wymienioną na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie ulega wątpliwości, że Skarżący mógł nie posiadać pełnej wiedzy co do rozmiarów prowadzonej działalności. Niemniej jednak wiedział o handlu samochodami prowadzonym przez Ł.J. w ramach działalności gospodarczej firmy A. i na to się godził. Fakt ten potwierdzają dowody w postaci przesłuchań zarówno Skarżącego, jak i świadków, przekazanie Ł.J. dokumentów osobistych, czy udostępnienie rachunku bankowego. Skarżący założył działalność gospodarczą w wyniku rozmowy z Ł.J., który poinformował go, że może zarabiać na handlu samochodami. Założył konto w [...], aby wpłacać na nie środki finansowe i dokonywać ich przelewu na wskazane rachunki bankowe. Przekazał Ł.J. dokumenty swojej firmy, aby Ł.J. tę firmę prowadził. Przekazał Ł.J. również dostęp do rachunku bankowego. Skarżący zeznał też, że był upoważniony do rachunku innej osoby – Z.M., na rachunek której wpłacał pieniądze, co jednoznacznie wskazuje, iż wiedział w jakim celu wpłaca pieniądze na rachunek ww. osoby. Podobnie wpłacał pieniądze na rachunek założony przez niego w [...]. Jak wskazał środki pieniężne nie należały do niego, albowiem nie posiadał pieniędzy na zakup samochodów i prowadzenie działalności. Dokonywał jednakże wpłat w znacznych kwotach - kilkadziesiąt tysięcy - w walucie EUR, a następnie przelewał te pieniądze na inne, wskazane rachunki. Takie postępowanie, w ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, iż Strona działała z pełną świadomością. Do protokołu przesłuchania z dnia [...].08.2018 r. Skarżący, zeznał m.in., iż do Niemiec po samochody pojechał dwa razy jako kierowca. Razem z nim jechali Ł.J. i M.B. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że Strona wiedziała i uczestniczyła w handlu pojazdami świadczą dalsze jej zeznania w charakterze strony, w których wyjaśnia, że miał z tego tytułu czerpać korzyści materialne "miał zarabiać ale nic nie otrzymał". Skarżący umawiał się z Ł.J,. na wynagrodzenie. Miał dostać procent od sprzedanego auta. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie ma wątpliwości, iż Skarżący świadomie przystał i zaakceptował warunki jakie zaproponował mu Ł.J. W celu realizacji ustaleń Skarżący przekazał Ł.J. dokumentację związaną z założoną firmą. Pomimo, iż Skarżący twierdzi, że nigdy nie nabywał żadnego z pojazdów opisanych w zaskarżonej decyzji i nigdy nie był u któregokolwiek z zagranicznych sprzedawców danych pojazdów, to jak wynika z akt sprawy "raz lub dwa był jako kierowca w Niemczech". Znamienne jest, że podpisywał, np. dokumenty sprowadzenia aut czy faktury, które przynosił mu Ł.J. a także dokumenty miesięcznych rozliczeń otrzymywane od księgowej. Skarżący podpisywał też przygotowane przez Ł.J. umowy (zeznania w charakterze podejrzanego z [...].12.2016 r.). Dalej organ wskazał, że w kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę jej zeznania nie są spójne. Z jednej strony, Skarżący wyjaśnia, że został wykorzystany i nic nie wie o szczegółach działalności, którą faktycznie założył i miał prowadzić Ł.J. W postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Strona w 2016 r. wyjaśniała, że podpisywała dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, a wg zeznań z 2018 r. złożonych w toku postępowania podatkowego Strona dokonywała przelewów. Odnosząc się do wniosku Strony, złożonego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny grafologii na okoliczność ustalenia nie pochodzenia podpisów na ewentualnych umowach sprzedaży oraz zaświadczeniu o dotarciu przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej do innego państwa członkowskiego UE, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uznania ww. wniosku Strony i przeprowadzenie ww. dowodu. Oddając bowiem dobrowolnie kontrolę nad prowadzoną działalnością innym osobom, Strona godziła się na taki stan rzeczy. Organ dalej wskazał, że Skarżący nie był bierny. Zawarł m.in. umowę o pracę z M.B., będącym przez około 2-3 miesiące pracownikiem jego firmy. Wiedział, iż M.B. jeździł dla nich (Skarżącego i Ł.J. - przypis organu) po samochody do Niemiec. Skarżący godził się na udział w obrocie gospodarczym, polegającym na handlu samochodami osobowymi sprowadzanymi z zagranicy. Dokonywał - jak zeznał - przelewów pieniędzy i podpisywał deklaracje. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą na własne nazwisko, osobiście dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym, osobiście otworzył rachunek bankowy, składał w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz informacje VAT-UE, spełniał tym samym wszystkie warunki stawiane przed podatnikiem VAT czynnym. Z zeznań świadka M.B. wynika ponadto, że podczas wyjazdów po samochody do Niemiec posługiwał się on dokumentami podpisanymi przez Skarżącego. Samochody będące przedmiotem obrotu (wskazane na fakturach wystawionych na rzecz Strony przez podmioty niemieckie) rzeczywiście istniały. Podmioty niemieckie potwierdziły dokonanie dostawy przedmiotowych samochodów na rzecz Strony, przedkładając dokumenty, z których wprost wynika, że nabywcą był Skarżący. Fakt założenia przez Stronę ww. działalności gospodarczej za namową Ł.J. oraz fakt udziału w tej działalności Ł.J., nie może skutkować uznaniem, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z wpisu do CEIDG wynika, że Ł.J. był w danym okresie pełnomocnikiem Strony. Strona zeznała, że założyła działalność gospodarczą, dokonywała przelewów środków pieniężnych, podpisywała deklaracje składne do urzędu. Z zeznań M.B. wynika, że Strona wystawiała niektóre dokumenty, udostępniała celem odbioru pojazdów ksero swojego dowodu osobistego. Tym samym, zdaniem organu, należy uznać, że Strona miała świadomość prowadzenia pod zarejestrowaną na jej nazwisko działalnością gospodarczą transakcji obrotu samochodami oraz uczestniczyła w prowadzeniu tej działalności. Powyższemu nie przeczy wskazywanie przez Stronę na udział w prowadzeniu tej firmy Ł.J. Strona bowiem godziła się na fakt, że znaczna część transakcji będzie "nadzorowana" i organizowana przez Ł.J. Jednocześnie - jak zeznała podpisywała deklaracje do urzędu - a zatem miała świadomość rozmiaru swojej działalności gospodarczej. Ponadto fakt, że Ł.J., jak wynika z wpisu do CEiDG Strony, w czerwcu 2015 r, posiadał pełnomocnictwo przedsiębiorcy w zakresie zmiany wpisu, wpisu informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej, prowadzenie spraw za pośrednictwem punktu kontaktowego, skutkuje uznaniem za niewiarygodne zeznań Strony, iż nie udzielała pełnomocnictwa osobie trzeciej. Zdaniem organu zebrane w sprawie dowody wskazują, że to Strona była podmiotem prowadzącym ww. działalność gospodarczą, jakkolwiek przy znaczącej pomocy Ł.J. W rozpoznawanym przypadku Strona wykonywała czynności związane z działalnością gospodarczą, co w ocenie organu wykazano powyżej. Strona złożyła skargę w której powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego - adw. D.M. złożył pismo procesowe w którym podtrzymał stanowisko skarżącego i sprecyzował skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. Dodatkowo powołał się na prowadzone wobec skarżącego postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego, a związanego z nabyciem przez Skarżącego pojazdów. Przedłożył kopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzających wobec Skarżącego postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów. Jednocześnie złożył wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie w postępowaniu z urzędu, albowiem nie zostały one zapłacone w całości lub w części, według norm przepisanych z uwzględnieniem treści § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt SK 66/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W niniejszej sprawie organ uznał, że Skarżący jako podatnik w III kwartale 2015 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów oraz nie wykazał ich dostawy na terytorium kraju. Jednocześnie organ zakwestionował wykazaną w deklaracji VAT-7 wewnątrzwspólnotową dostawę pojazdów. Skarżący natomiast twierdził, że nie dokonywał żadnych transakcji. Zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie, było to czy działania podejmowane przez skarżącego w badanym okresie posiadały cechy działalności gospodarczej, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. czy wykonywane były samodzielnie, czy były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany. Zobowiązanym z tytułu podatku od towarów i usług może być tylko podatnik. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności W ocenie Sądu przypisanie skarżącemu materialnego statusu podatnika podatku od towarów i usług, w świetle treści dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, było przynajmniej przedwczesne. Dowody te pozwalają bowiem na przyjęcie, że skarżący aktywnie i we własnym imieniu prowadził działalność gospodarczą. Tezie takiej przeczą dowody w postaci przesłuchań zarówno skarżącego jak i świadków. Skarżący potwierdził (zeznania z [...] sierpnia 2018 r. i z [...] sierpnia 2020 r.), że zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej za namową innych osób, po czym dokumenty rejestracyjne przekazał Ł.J. Ł.J. udostępnił również dostęp do rachunku bankowego. Wskazał, że od innych osób otrzymywał pieniądze, które wpłacał na podane mu rachunki bankowe. Wyjaśnił, że jego udział w działalności przedsiębiorstwa ograniczył się do dwukrotnego przejazdu w charakterze kierowcy, gdy zawoził Ł.J. i M.B. do Niemiec. W samych transakcjach nabycia pojazdów nie uczestniczył. Wyjaśnił, że w deklarowanym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej był tylko raz i że był to komis samochodowy. Podał również, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją pracował zawodowo i był zatrudniony w PPUH N.M. Z zeznań skarżącego wynika więc, że: (a) nie znał szczegółów dokonywanych transakcji, (b) nie finansował transakcji nabycia pojazdów, (c) nie czerpał zysków z działalności gospodarczej, (d) nie miał żadnego wpływu na treść zawieranych umów, (e) nie podejmował samodzielnie żadnych decyzji dotyczących czynności składających się na działalność gospodarczą, (f) jego rola ograniczała się do podpisywania przedkładanych mu dokumentów, w tym: deklaracji podatkowych w biurze rachunkowym wskazanym przez Ł.J. Także zeznania M.B. (również szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), potwierdzają, że to nie skarżący kierował prowadzeniem działalności gospodarczej. M.B wskazał, że wyjazdy po samochody zlecał mu Ł.J., z którym również rozliczał transakcje oraz od którego otrzymywał wynagrodzenie. Rolę Ł.J. potwierdzają również pozyskane przez organy wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez D.B., który wprost wskazał, że faktycznie to nie skarżący zawiadywał transakcjami firmowanymi jego nazwiskiem i że skarżący nie miał świadomości co do zakresu prowadzonej pod jego nazwiskiem działalności gospodarczej. Stwierdził, że "Ł.J., po zablokowaniu NIP, zwerbował swojego sąsiada A.S.", co jednoznacznie sugeruje, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nie był skarżący. Ustalenia organu o samodzielności skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej nie potwierdzają wystarczająco przywołane w zaskarżonej decyzji argumenty wskazujące na świadomość skarżącego co do obrotu samochodami i dokonywane przez niego czynności związane z tą działalnością takie jak: podpisywania faktur, deklaracji podatkowych i dokonywania przelewów. Czynności te, zdaniem Sądu, odczytywać należy nie jako będące elementem i prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, lecz wyłącznie jako służące wyłącznie formalnemu firmowaniu działalności gospodarczej prowadzonej de facto przez inne osoby. Wzmiankowane wcześniej dowody podważają bowiem, że czynności tych skarżący dokonywał samodzielnie i niezależnie. Co więcej, w świetle dowodów z zeznań D.B. i samego skarżącego, nie można uznać, by skarżący prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek. Organ nie podważył bowiem stwierdzenia, że pieniądze służące finansowaniu zakupów samochodów, jak również przychody ze sprzedaży pojazdów nie należały do skarżącego, który, jak sam podał, pieniędzy nie posiadał. W ocenie Sądu, DIAS, badając kwestię możliwości przypisania skarżącemu statusu podatnika, z naruszeniem art. 188 o.p. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego w odwołaniu dowodu z opinii biegłego z dziedziny badania pisma ręcznego na okoliczność ustalenia czy podpisy na ewentualnych umowach sprzedaży oraz zaświadczeniu o dotarciu przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej do innego państwa członkowskiego UE złożył skarżący. Organ uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było zbyteczne, gdyż, "oddając dobrowolnie kontrolę nad prowadzoną działalnością innym osobom, Strona godziła się na taki stan rzeczy" (postanowienie z 20 lipca 2020 r. - k. 18 akt DIAS). Z rozumowania organu wynika więc, że porozumienie z Ł.J. obejmowało również zgodę na fałszowanie podpisów. Takie uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu pomija jednak zasadniczą tezę dowodowa wynikającą z kolejnych oświadczeń skarżącego, której wykazaniu miał służyć wnioskowany, a odrzucony a limine, dowód tzn. twierdzenie, iż skarżący nie dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek obrotu samochodami osobowymi. Sformułowane przez DIAS uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów w gruncie rzeczy przesądzało ocenę i znaczenie wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji przesądzało również treść ustaleń faktycznych, co na etapie rozstrzygania wniosków dowodowych nie jest uprawnione. Pozbawione jakichkolwiek podstaw dowodowych było natomiast kluczowe ustalenia o sprzedaży przez skarżącego samochodów w kraju Ł.J. Organy nie uzyskały jakiegokolwiek choćby pośredniego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Nie ustaliły ani warunków ani jakichkolwiek okoliczności transakcji. W tym zakresie poczyniły zaledwie domniemanie faktyczne oparte o ustalenie, że skoro sprzedawcą samochodów na terenie kraju był Ł.J., a jednocześnie niemiecka administracja podatkowa potwierdziła wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów na imię skarżącego, zatem ich sprzedaż przez Ł.J., musiała być poprzedzona dostawą samochodów na terenie kraju przez skarżącego. Wobec braku jakiegokolwiek dowodu wskazującego na okoliczności takiej transakcji powyższe ustalenie, jako oparte wyłącznie na domniemaniu faktycznym, musiało być, podobnie zresztą jak ustalenie o prowadzeniu przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej, uznane za naruszające art. 191 o.p. Ubocznie dostrzec i wskazać należy na, istotną z uwagi na konieczność ponownego rozpoznania sprawy z odwołaniem do zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.), a podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że w postępowaniach podatkowych dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, Naczelnik US, czyli ten sam organ, który wydał decyzję utrzymaną w mocy decyzją DIAS, której legalność oceniał WSA w niniejszej sprawie, umorzył postępowanie podatkowe wobec uznania, że skarżący nie jest podatnikiem, gdyż to nie on dokonywał nabyć samochodów. Ostatecznie jednak, dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego uprawniały wniosek, że udział skarżącego w obrocie samochodami ograniczał się do udostępnienia swoich danych, zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywania wskazanych przez inne osoby konkretnych czynności, co następowało pod kierownictwem i nie miało cech samodzielności, zaś działalność nie odbywała się na rachunek ekonomiczny skarżącego. Uprawniają wniosek, że działalność prowadził na własny rachunek Ł.J., wyłącznie posługując się nazwiskiem skarżącego. Skoro organy nie ustaliły prawidłowo, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, za wadliwy i naruszający art. 15 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy wniosek, że w zakresie ustalonych czynności opodatkowanych skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczności wynikające z przywołanych przez organ dowodów potwierdzają bowiem, że skarżący wyłącznie firmował działalność gospodarczą faktycznie prowadzoną przez inne osoby. Odpowiedzialność podatkowa skarżącego nie może więc wynikać ze statusu podatnika w zakresie czynności opodatkowanych, które własnym nazwiskiem wyłącznie firmował. Zgodnie bowiem z art. 113 o.p.: "jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". W świetle powołanego przepisu, osoba firmująca nie jest więc podatnikiem. Podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów. Należy podkreślić, że firmanctwo może przybierać różne formy. Wspólne jest podjęcie działalności gospodarczej przez firmanta za namową firmowanego, który w taki sposób organizuje działalność, aby w mniej lub bardziej sformalizowany sposób posiadać nad nią kontrolę oraz możliwość do czerpania z niej korzyści. Firmantem może być osoba trzecia, której firmowany wypłaca jednorazowo lub cyklicznie określone sumy w zamian za rejestrację firmy oraz składanie podpisów pod dokumentami, a w skrajnych przypadkach na pustych kartkach papieru, które są potem wykorzystywane do przygotowywania właściwych dokumentów. Sposobem na przejęcie zarządzania może być również otrzymanie stosownego upoważnienia lub pełnomocnictwa. Wówczas nie ma potrzeby aby każdorazowo, przy każdej czynności, uzyskiwać podpis osoby będącej formalnym właścicielem firmy. Istotą firmanctwa jest zatem użyczenie danych celem założenia działalności przy jednoczesnym, najczęściej nieformalnym, zrzeczeniu się prawa to korzyści wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez firmanta nie ma zatem charakteru samodzielnej działalności prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w celach zarobkowych. Firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów. Najczęściej w przypadku firmanctwa dochodzi do narażenia uszczuplenia podatku lub do samego uszczuplenia. Celem działania firmowanego jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś do osiągania tego celu jest posługiwanie się imieniem, nazwiskiem i firmą innej osoby. Z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmujący uchodzi za tzw. "figuranta", faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego. Co więcej, pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko, i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów. Firmowany działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego lub chociażby jego pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1125/14). Formalne dokumentowanie czynności przez firmującego, co - jak już wcześniej wskazano - miało miejsce w sprawie skarżącego, oraz nadawanie tej działalności pozorów działalności rzeczywistej, w sytuacji, gdy odbywa się ona na rachunek ekonomiczny i pod pełną kontrolą innych podmiotów, stanowi właśnie wyróżniające cechy firmanctwa w przedstawionym powyżej znaczeniu. Podsumowując: Sąd uznał, że organy poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów (czym naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 o.p.), nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów (czym naruszyły art. 188 o.p.), niezasadnie, gdyż bez należytego oparcia w treści zgromadzonych dowodów, przypisały skarżącemu status podatnika podatku od towarów i usług w zakresie czynności opodatkowanych związanych z obrotem samochodami osobowymi, czym w ostatecznym rozrachunku naruszyły art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że w postępowaniu sądowym odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego, tzn.: 1) decyzji w zakresie podatku akcyzowego, ponieważ zostały one wydane po wydaniu zaskarżonej decyzji, natomiast sąd ocenia legalność aktu poddanego kontroli na dzień jego wydania, a zatem kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma obowiązku uwzględniać dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji, natomiast dokumenty przedstawione przez Skarżącego zostały sporządzone już po wniesieniu skargi (por. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606, zob. też B. Dauter (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2018 uwagi do art. 106). 2) dowodów z dokumentacji lekarskiej, ponieważ dokonywanie oceny zdolności psychofizycznej skarżącego do podejmowania określonych czynności wykracza poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego dopuszczalny zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję w całości (pkt 1 wyroku) Ponownie rozpatrując sprawę organ, kierując się oceną prawną wyrażoną we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, ponownie oceni, czy skarżący w zakresie przypisanych mu czynności, był podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na względzie treść art. 113 o.p., oceni, czy skarżący nie firmował jedynie działalności prowadzonej przez inną osobę lub osoby czy też działał jako podatnik, co uniemożliwiałoby wydanie w stosunku do niego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ oceni również zasadność przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w postępowaniach dotyczących podatku akcyzowego. Ponadto z uwagi na okres którego zobowiązanie dotyczy organ zobowiązany będzie również zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd, orzekając o kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) uwzględnił stanowisko pełnomocnika skarżącego o zasadności przyznania wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną skarżącemu z urzędu na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie w miejsce stawki wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz.18). Sąd uznał jednak za uzasadnione obniżenie wynagrodzenia w stawce podstawowej wynoszącej 10.800 zł do kwoty 3.600 zł (powiększonej o należny podatek od towarów i usług), z uwagi na to, że: (1) adw. D.M. reprezentował skarżącego również sprawie dotyczącej podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy (sygn. akt I SA/Go 466/20) o zbliżonym stanie prawnym oraz (2) kwota przyznana pełnomocnikowi w sposób wystarczający wynagradza niewątpliwy nakład pracy pełnomocnika związany z zapoznaniem się z aktami, sporządzeniem pisma procesowego i udziałem w jednej rozprawie. Obniżenie wynagrodzenia w stosunku do stawek wynikających z norm przepisanych znajduje podstawę prawną w art. 250 § 2 p.p.s.a.