I SA/Go 447/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.

Skarżący J.P. – zwany dalej Stroną, Skarżącym – złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017r. nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017r. i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] lutego 2017r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego Prezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C za: - zaległość podatkową ww. Spółki w kwocie 37.484,00 zł z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem i posiadaniem w miesiącu wrześniu 2013r. 31.341 litrów oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i - odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 10.746,00 zł, naliczone od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. od dnia [...].10.2013r. do dnia [...].02.2017r. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Zarzucając obrazę przepisów postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, w tym tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść Strony skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o umorzenie postępowania w sprawie. W dniu [...] września 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Na przedmiotową decyzję Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając: 1. wadliwość podjętego rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że uchyleniu w całości podlega decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego zatem tylko decyzja tegoż organu mogła być ewentualnie uchylona, 2. brak odniesienia do niedoręczenia Spółce C postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2014r. o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem i posiadaniem w miesiącu wrześniu 2013r. ilości 31.341 litrów oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, 3. błędne ustalenie, że Spółce C została doręczona skutecznie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], 4. zupełne pominięcie, że Spółce C nie doręczono postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...]. Wskazując zatem na powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej p.p.s.a. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności zaskarżonego aktu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest w niniejszej sprawie skarga na wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzję organu odwoławczego uchylającą w całości, w związku ze złożonym odwołaniem, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017 r. o orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1947 ze zm.). Zgodnie z art. 213 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.), dyrektor izby administracji skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji naczelników urzędów celnych - jeżeli termin do wniesienia odwołania od tych decyzji nie upłynął przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej, z zastrzeżeniem ust. 1b, który określa, że naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem podatkowym właściwym w zakresie akcyzy z tytułu importu i eksportu, z wyłączeniem poboru, oraz w zakresie wydania decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w wyniku kontroli celno-skarbowej. Natomiast do wykonywania zadań w zakresie akcyzy - zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 lutego 2017r. w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy (Dz. U. z 2017r., poz. 371) - jako właściwy został wyznaczony Naczelnik Urzędu Skarbowego w obrębie terytorialnego zasięgu działania obejmującego powiaty: [...]. Tym samym właściwym organem I instancji w miejsce Naczelnika Urzędu Celnego stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. W oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny przedstawiona przez Stronę skarżącą argumentacja nie wskazuje na wadliwość wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji nr [...] z dnia [...] września 2017r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego czyli organu który wydał decyzję z dnia [...] lutego 2017r. nr [...] i przekazującej sprawę do ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – czyli organu który w związku ze zmianą przepisów stał się właściwy. . Stosownie do treści w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze prawa podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Podkreślić jednocześnie należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie warunki te zaskarżona do Sądu decyzja spełnia. Decyzję taką organ odwoławczy wydaje wówczas, gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób obszerny odniósł się do podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, wskazując w oparciu o dokonaną wykładnię prawa materialnego, konieczność podjęcia przez właściwy organ I instancji dodatkowych czynności, których rezultat może mieć istotny wpływ na dalsze ustalenia i wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, nie tylko jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, ale również wskazał właściwy do ponownego rozpatrzenia organ pierwszej instancji, którym z dniem wejścia w życie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Podatkowej stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wydanie w rozważanej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 2 ww. ustawy było w pełni uzasadnione. W przedmiotowej sprawie materialno-prawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia był między innymi art. 116 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W myśl powołanej regulacji prawnej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie ze spółką, całym swoim majątkiem, członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz brak postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 cytowanej ustawy, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Ponadto zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na uznaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego, że zostały spełnione wszystkie warunki ustawowe umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki C na członka jej zarządu, a zarazem Strona skarżąca nie wykazała, że zaistniały przesłanki określone w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, zwalniające Stronę z ww. odpowiedzialności. Rozpatrując odwołanie organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest wadliwa w stopniu uzasadniającym wycofanie jej z obrotu prawnego. Stwierdziła ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia przesłanek zastosowania ww. przepisów i orzeczenia o odpowiedzialności Strony skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe C sp. z o. o.. Orzekając o odpowiedzialności Strony skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki C za zobowiązania podatkowe ww. podmiotu, organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny nieznajdujący potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W swoim rozstrzygnięciu wykazał jedynie, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu ww. Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki, jak i w okresie gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową oraz fakt nieuregulowania ww. należności przez Spółkę C. Natomiast w pozostałym zakresie, skupiając się na braku przedłożenia przez Stronę skarżącą dokumentów wskazujących istnienie przesłanek uwalniających ją od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, nie wykazał - w sposób obiektywny - jednej z podstaw orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, jaką jest bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. Powyższe przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2017r. do ponownego jej rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym podniesiony przez Stronę skarżącą zarzut dotyczący wadliwości podjętego rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że uchyleniu w całości podlega decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając aby w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.