I SA/Go 445/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę w całości.

P. Spółka Akcyjna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 59.638 zł. Z akt wynika następujący stan faktyczny: Pismem z [...] lipca 2021 r., na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, spółka P. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. w łącznej kwocie 59.638 zł, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Błędnie bowiem w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 rok, grunty, budynki i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. W odpowiedzi na wezwania organu skarżąca w pismach z [...] oraz [...] września 2021 roku wyjaśniła m.in., że grunty i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na ukształtowanie terenu. Na przeszkodzie wykorzystania gruntów pod działalność gospodarczą stoi zarówno samo ukształtowanie terenu, jak i często jego zajecie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i urządzeniami inżynieryjnymi. Grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystania ich jako droga kolejowa. Są to wady fizyczne, które w sposób stały, a nie przejściowy, uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę – z przyczyn nie leżących po stronie przedsiębiorcy. W obszarze podatkowym były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Decyzja o likwidacji linii kolejowej została podjęta na podstawie uchwały Zarządu P1 S.A. z [...] maja 2017 r., natomiast jej fizyczna likwidacja nastąpiła w sierpniu 2018 roku. Grunty objęte wnioskiem były ujęte w umowie [...] do grudnia 2017 roku. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (zwana dalej u.p.o.l.) wskazał, że co do zasady, powołane przepisy nakazują traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i (w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego) istnieje możliwość ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że ustawa podatkowa nie wskazuje, jaka to ma być działalność oraz nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Z tego powodu ustalenie, czy w oparciu o posiadany majątek może być prowadzona działalność gospodarcza powinno każdorazowo nastąpić w oparciu o stan faktyczny sprawy. W ocenie organu, uwzględniając przepisy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l oraz art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, stwierdzić należało, że prowadzona przez Skarżąca działalność wypełniała wszystkie przesłanki wskazane w powołanych przepisach. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jest jednym z największych właścicieli nieruchomości w Polsce. Do zadań Skarżącej, zgodnie ze statutem, należy zarządzanie holdingiem zwanym Grupą P. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (III FSK 895-899/21, III FSK 20/21, III FSK 2943/21 organ I instancji stwierdził, że w ustaleniu związku nieruchomości z prowadzona działalności gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności, jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie w kosztach działalności gospodarczej. Tym samym przedmioty opodatkowania, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że Skarżąca pismem z [...] września 2021 r. przesłała rejestr środków trwałych za 2020 r., z którego wynikało, iż spółka przyjęła do użytkowania jako środki trwałe sporne grunty oraz w 2020 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego części gruntów związanych ze zlikwidowaną linią nr [...]. Grunty objęte wnioskiem nadal znajdują się w ewidencji środków trwałych. Ponadto, zapłacony podatek od nieruchomości został zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Organ podkreślił, że Skarżąca w piśmie z [...] września 2021 r. wskazała co prawda, że grunty po zlikwidowanych liniach nie były dzierżawione, niemniej stoi to w sprzeczności dokumentami przedłożonymi w tym samym piśmie. Z załączników do odpowiedzi wynika, że grunty po zlikwidowanej linii tj. działka ew. [...] były przedmiotem najmu. Zatem fizyczna likwidacja linii nie stanowi okoliczności przemawiającej za argumentacja spółki, że grunty nie mogą by gospodarczo wykorzystywane. Tym samym grunty pod liniami kolejowymi stanowią element składowy przedsiębiorstwa, który jest przez samego podatnika przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych. Przypomniał, że w przypadku nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, jeżeli występuje choćby potencjalna możliwość wykorzystywania tych składników do prowadzenia działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 co do zakwalifikowania gruntów, w sposób niezgodny z aktualnie obowiązującą wykładnią tego przepisu, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19. Decyzją z dnia [...] września 2022 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Za istotę sporu organ uznał rozstrzygnięcie, czy grunty podatnika o łącznej powierzchni 248.795 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w roku 2020 jako tereny Tk, przez które wcześniej przebiegała zlikwidowana już linia kolejowa nr [...] a także budowle związane z infrastrukturą kolejową, winny uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w konsekwencji opodatkowane według podwyższonej stawki. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości to, że Spółka jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W obrocie prawnym występuje jedynie w roli przedsiębiorcy, a przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z KRS jest działalność oznaczona w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Skarżącej obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca ma zatem ma możliwość wykorzystania spornych gruntów zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka swoje stanowisko w zakresie opodatkowania spornych gruntów i budowli niższymi stawkami podatkowymi w związku z przytaczanym już wielokrotnie wyrokiem TK z dnia 24.02.2021 r. wywodzi z faktu, iż te przedmioty opodatkowania w roku 2020 nie były wykorzystywane fizycznie do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym Spółka w ogóle nie uwzględnia tezy zaprezentowanej przez TK oraz sądy administracyjne w szerokim orzecznictwie wydanym już po orzeczeniu TK, a również przywołanym wyżej, gdzie wyraźnie zostało podkreślone, iż dla opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatkową ów związek z działalnością gospodarczą danej nieruchomości winien być rzeczywisty lub potencjalny. Wskazał, że z przesłanego przez stronę w piśmie dnia [...].09.2021 r. wyjaśnienia i załączonych dowodów sporne nieruchomości były w roku 2020 przyjęte na ewidencję środków trwałych. Ponadto wydatki na przedmiotowe działki są wliczane do kosztów działalności gospodarczej Spółki. Powyższe oznacza faktyczne związanie spornych nieruchomości z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W ocenie SKO, strona miała m.in. w roku 2020 potencjalne możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na terenie spornych nieruchomości zgodnie z zakresem działalności gospodarczej wynikającym z jej KRS, a także nie było przeszkód do rozszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej w celu efektywnego wykorzystania przedmiotowych gruntów i budowli. Spółka posiada też instrumenty prawne, pozwalające na wyzbycie się mienia nieprzynoszącego zysku w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki, iż grunt stanowiący działkę nr [...] nie może być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powinien być potraktowany jako część składowa nieruchomości mieszkalnej, - albowiem jak wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez stronę z dnia [...].01.2020r. i załącznika do niej ZDN-1 -Dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu (część.B.2. BUDYNKI LUB ICH CZĘŚCI-poz.nr 4), jak i deklaracji korekty z dnia [...].08.2020 i załącznika do niej ZDN-l-Dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu (część B.2.poz. nr 3), jak i kolejnej deklaracji korekty z dnia [...].08.2020r. i załącznika do niej ZDN-l-Dane o przedmiotach opodatkowania podlegających opodatkowaniu (część B.2. poz. nr 3) - przedmiot opodatkowania tam wskazany to budynek dworca, w którym jak podaje sama strona w odwołaniu znajduje się mieszkanie, za które lokator płaci czynsz. Spółka w złożonej deklaracji i deklaracjach-korektach, o których wyżej mowa wskazała do opodatkowania użytkową powierzchnię mieszkalną 164,42m2 ze stawką podatku 0.70zł i tej powierzchni i wyliczonego od niej podatku organ podatkowy I instancji nie kwestionował. Natomiast nie jest uzasadniony zarzut, że grunt pod budynkiem dworca powinien traktowany jako część składowa nieruchomości mieszkalnej, albowiem powierzchnia mieszkalna stanowi tylko część budynku dworca, co wynika z analizy załącznika ZDN-1 do deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia [...].01.2020r. Również z informacji z rejestru gruntów (w aktach sprawy) wynika, że działka ewidencyjna nr [...] oznaczona jest jako Tk-tereny kolejowe. Ponadto tylko obocznie organ odwoławczy zauważył, że pobieranie czynszu od lokatora za mieszkanie w budynku na działce nr [...] potwierdza tylko, że taka działalność Spółki jest realizacją jej przedmiotu działalności wynikającego z KRS. Co do stanowisk spółki, że przez działkę nr [...] przebiega droga krajowa DK nr [...], a przez działkę nr [...] droga gminna i w związku z tym zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. grunty zajęte pod drogi publiczne podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podkreślił, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy informacjami z rejestru gruntów przedmiotowe działki ew. [...] i nr [...], miały w roku 2020 oznaczenie "Tk" (tereny kolejowe). Właścicielem spornych działek był Skarb Państwa. Zatem sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Na powyższą decyzję P. S.A. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej (zwaną dalej o.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na błędnej jego wykładni i wadliwym zakwalifikowaniu gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania jako gruntu związanego z działalnością gospodarczą podatnika. Zostało to dokonane przez organ w wyniku błędnego przyjęcia, iż grunty te są wykorzystywane przez P. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania go wyższą stawką podatkową i odmową stwierdzenia nadpłaty. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - zwanej dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2020 rok. Odnosząc się do głównej ze spornych kwestii, czyli możliwości zakwalifikowania nieruchomości po zlikwidowanych liniach kolejowych jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.). Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348). Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). W wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, iż, wbrew zarzutom skargi, organy obu instancji nie uznały za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez skarżącą spółkę, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że spółka P. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD 68.20-Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w ten sposób, że grunty, których była użytkownikiem wieczystym, udostępniała Spółce P1 S.A. celem wykorzystywania ich na prowadzoną przez Spółkę P1 S.A. działalność (sama skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozów kolejowych). Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i nadal się tam znajdują. Spółka ujmowała również w kosztach uzyskania przychodów wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Fakty te mają znaczenie dla oceny związku gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podważając twierdzenia, że w 2020 roku grunty te nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej, nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej spółki nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Jest bardzo rozległy, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Podkreślić należy, że sama skarżąca nie skonkretyzowała istotnych cech spornych nieruchomości, które powodowały, iż były one trwale i nieodwracalnie gospodarczo nieprzydatne. W piśmie zawierającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty stwierdziła jedynie, że grunty nie są i nie mogą wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zasadnie także organy uznały, że brak podstaw do przyjęcia, że działki nr [...] oraz nr [...] zostały zajęte pod drogi publiczne i w związku z tym powinny być zwolnione z opodatkowania. Nie potwierdza bowiem tego ewidencja gruntów i budynków, gdzie sporne grunty miały w roku 2020 oznaczenie "Tk", a ponadto tereny te nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych, wojewódzkich) jako, że jak wynika z rejestru, stanowią własność Skarbu Państwa, a nie jednostki samorządu terytorialnego. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Sąd nie stwierdził również, by organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Przypomnieć należy, że skarżąca, na podstawie art. 74 pkt 1 o.p., w związku z orzeczeniem TK w sprawie SK 39/19, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od [...].06.2020 r. do [...].12.2020 r. w wysokości 59.638 zł, załączając jednocześnie korektę deklaracji za ww. okres. Stosownie do ww. przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, który podziela tut. Sąd, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne. Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed TK przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie TK może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. Z uwagi zatem na treść podania strony tj. wskazanie art. 74 pkt 1 o.p. oraz oparcie żądania nadpłaty na orzeczeniu TK, zasadnie organ zakwalifikował i rozpoznał pismo skarżącej z dnia [...] lipca 2021 r. jako wniosek o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.