I SA/Go 39/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi E spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości.

E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Spółka komandytowa (dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji, organ) z [...] marca 2021 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy. NUS w latach 2014 r.- 2016 r. przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. W wyniku ww. postępowania NUS decyzją z [...] października 2018 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2013r. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z [...] czerwca 2020 r., uchylił w całości orzeczenie NUS. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy NUS ustalił, że [...] marca 2011 r. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metali i rud metali. Wynajmowała pomieszczenia biurowe znajdujące się w [...] od firmy E P.P. (dalej: firma E.) oraz garaż nr 53 położony przy ul. [...] od E Sp.j. Z informacji pozyskanych od właścicielki wynajmowanej nieruchomości T.J. wynikało, że P.P. (dalej: P.P.) od [...] listopada 2010 r. jako osoba fizyczna wynajmował od niej jedno pomieszczenie z przeznaczeniem na biuro firmowe. W umowie nie wskazano, czy wynajem dotyczy jego działalności prowadzonej osobiście, czy działalności prowadzonej przez Spółkę z o.o., czy też przez Skarżącą. Umowa nie została formalnie rozwiązana, wygasła od lutego 2014 r. z uwagi na nieuregulowanie należności za ten miesiąc i kolejne miesiące. W styczniu 2014 r., P.P. uiścił ostatnią opłatę czynszu za 01/2014 r, i zabrał rzeczy z wynajmowanego pokoju, właścicielka nie widziała P.P. NUS stwierdził zatem, że adres siedziby Spółki jest nieaktualny. Z oświadczenia P.P. złożonego w trakcie kontroli podatkowej wynikało, że zarówno on, jak i Spółka dzierżawili powierzchnie magazynową (dalej: magazyn) od C S.S. (dalej: C S.S.), znajdujący się przy ul. [...]. Przeprowadzone przez Naczelnika US na wniosek NUS czynności sprawdzające w tej firmie oraz dowód z przesłuchania w charakterze świadka A.S. na okoliczność współpracy ze Spółką potwierdziły jej współpracę z firmą E. oraz świadczenia usług przeładunkowych i magazynowych na rzecz tej firmy. Na podstawie akt rejestracyjnych organ I instancji ustalił, że od [...] kwietnia2011 r. Spółka była czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do transakcji wewnątrzwspólnotowych, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku VAT. Ustalił też, że Strona w rejestrach sprzedaży prowadzonych do celów rozliczenia podatku VAT wykazała, że dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw prętów żebrowanych, stosując stawkę 0%, na rzecz P a.s. z Czech, (dalej: P). Według NUS, zakup tych towarów przez Spółkę dokumentowany był tzw. "pustymi" fakturami VAT, w których jako dostawcę wskazano firmę E. Na kartach od 9 do 19 decyzji organ wyszczególnił faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez firmę E., zaś na stronach od 87 do 91 - zestawienie faktur Spółki, które nie dokumentują faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu, treść faktur, którymi dokumentowano zakup prętów żebrowych, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a Spółka nie nabyła na ich podstawie prętów żebrowanych, a w konsekwencji nie dokonała też ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do P. Jak bowiem ustalono, kontrahent Spółki – firma E. nie nabyła towaru wykazanego w fakturach VAT. Ustalone łańcuchy podmiotów biorących udział wg faktur w dostawie tego samego towaru, świadczą, że transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w oszustwie typu "karuzela podatkowa". NUS wskazał, że dostawcami firmy E. byli: 1/ PPHU O O.K. (dalej: firma O); 2/ R P.W. (dalej: R); 3/ A Sp. z o.o. (dalej: spółka A); 4/ F.H.U. I P.H. (dalej: firma F.H.U.); 5/ G M.G. (dalej: firma G); 6/ G Sp. z o.o. (dalej: Spółka G); 7/ M Sp. z o.o. (dalej: firma M); 8/ P Sp. z o.o. Przedstawił również łańcuchy podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw prętów na rzecz dostawców firmy E, których schematy zaprezentował na stronach 24, 27, 35, 37, 43, 50, 59,65 decyzji. Powołał się też na szereg ustaleń, poczynionych względem dostawców firmy E. w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych oraz czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez inne organy podatkowe. Wynikało z nich, że kontrahenci, od których firma E. kupowała wg faktur pręty żebrowane, uczestniczyli w procederze karuzeli podatkowej mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze tym firma E. pełniła rolę bufora, natomiast Spółka - brokera. NUS stwierdził, że karuzela podatkowa, w której brała udział Skarżąca charakteryzowała się: 1/ bardzo szybkimi transakcjami towarowymi; 2/ brakiem zaplecza magazynowego, gromadzenia zapasów oraz pracowników; 3/ brakiem ekonomicznego uzasadnienia transakcji, co wiąże się z wydłużaniem łańcucha pośredników; 4/ wywożeniem oraz sprowadzaniem z powrotem, w ramach jednego łańcucha transakcji, tego samego towaru do tego samego państwa. Każdą z tych cech szeroko omówił. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwołał się do materiału zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania, dokumentacji podatkowej, zastrzeżeń, oświadczeń, treści przesłuchań P.P., informacji dotyczących firm transportowych, protokołów przesłuchań kierowców, ustaleń wynikających z decyzji innych organów podatkowych dla rozpoznania pełnego łańcucha transakcji, w skład którego wchodzili odbiorcy towarów od P, prześledził etapy transportu prętów żebrowanych. Podkreślił, że cała "transakcja", w którą było zaangażowanych co najmniej pięć podmiotów, tj.:1. czeski odbiorca P; 2. Spółka; 3. firma E.; 4. dostawcy do firmy E.; 5. kolejni dostawy pełniący rolę buforów, 6. podmioty gospodarcze pełniące rolę znikających podatników - była (wg wystawionych dokumentów) dokonywana w odstępie zaledwie kilku dni. Zwrócił też uwagę, że z przeprowadzonych czynności i zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że fakturowany na firmę E. towar nie mógł być sprzedany przez firmy, które wystawiały faktury VAT na jej rzecz, gdyż towar ten nie istniał na wcześniejszych etapach transakcji. Żadna z firm, która wystawiła faktury sprzedaży prętów żebrowanych dla firmy E. i tym samym w następnej kolejności Spółki, nie dysponowały towarem, który wyszczególniony był na fakturach \/AT. Co za tym idzie firma E. nie kupiła i nie przyjęła na magazyn prętów stalowych, które wymieniono na wystawionych na tę firmę fakturach zakupu. Tym samym, towar w postaci prętów żebrowanych wyszczególniony na fakturach VAT wystawionych przez firmę E. dla Spółki to nie towar, który był przewożony na trasie [...]. Był to inny towar, który miał na celu uwiarygodnić transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami w łańcuchu. Organ I instancji wskazał, że na dokumentach mających potwierdzać przywóz towaru do [...], brak jest informacji od kogo ten towar pochodzi, skąd został przywieziony. Są tylko dane kierowcy i pieczątki firmy E. i C S.S. - przyjmującej towar w depozyt na magazyn. Nie ma żadnego przyporządkowania do faktury VAT wystawionej do konkretnego zlecenia przyjęcia towaru w depozyt na magazyn, danych dostawcy towaru, miejsca załadunku czy też firmy transportowej. NUS podkreślił też, że zwrócił się również z wnioskiem do czeskiej administracji podatkowej w celu weryfikacji transakcji pomiędzy Spółką a P. Z uzyskanych tą droga informacji wynikało, że organom tym nie udało się potwierdzić faktu dokonania transakcji Spółki z P, z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami tej ostatniej. Potwierdzono nazwę firmy, jej adres i numer identyfikacyjny. Czeski organ m.in. poinformował: że wielokrotnie wysyłał wezwania do podatnika, ten nie odpowiedział ani nie przedstawił wnioskowanych dokumentów, a lokalna kontrola ustaliła, że podmiot ten nie znajduje się pod adresem siedziby zarejestrowanym w rejestrze firm ani nie prowadzi tam żadnej działalności - znajduje się tam firma oferująca usługi odnoszące się do świadczenia usług związanych z siedzibą, że członek zarządu jest obywatelem Ukrainy, a upoważniony przedstawiciel także stał się nieosiągalny, ponadto toczy się kontrola podatkowa u tego podmiotu dotycząca 2M2012, 4M2012 oraz 5M2012,oraz że pojawia się wiele międzynarodowych wniosków o informacje dotyczące tej firmy oraz relacji handlowych z zagranicznymi firmami, które są kontrolowane, że istnieje podejrzenie jego zaangażowania w oszustwa karuzelowe, z uwagi na wskazane fakty, nie było możliwe zweryfikowanie poprawności deklarowania lub innych informacji, o które NUS wnioskował. Ostatecznie NUS stwierdził, że Spółka była czynnym uczestnikiem w procederze fikcyjnego obrotu prętami i miała świadomość brania udziału w tym procederze. Stworzyła pozory prowadzonej działalności gospodarczej, nie była jednak podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem w postaci prętów żebrowanych, stworzono jedynie obieg dokumentów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Wskazano, że Spółka nie nabyła prętów żebrowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę E., a w konsekwencji nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz P. Spółka uczestniczyła w oszustwie karuzelowym pełniąc rolę "brokera" i czerpiąc korzyści z nienależnych zwrotów podatku VAT. Wskazał również, że podatek VAT naliczony, który odliczał P.P. i w następnym etapie Spółka, nie był odprowadzany na początkowym etapie transakcji przez firmy, które jako pierwsze wystawiały faktury sprzedaży prętów żebrowanych - "znikających podatników". Zdaniem organu, Strona co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a z obiektywnych przesłanek wynika, że co najmniej winna powziąć wątpliwości co do rzetelności dostaw oraz kontrahenta. Poczynione w sprawie ustalenia konkludują, że w 2013 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu prętami żebrowanymi. Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma E. NUS stwierdził, że faktury, w których jako dostawca wskazana jest firma E., dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Opisane w decyzji okoliczności wskazują, że świadomie Spółka uczestniczyła w łańcuchu firm mających na celu zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji czerpała korzyści w postaci otrzymywanych zwrotów podatku VAT. Wskazał, że mając na uwadze ustalenia, tj. fakt wystawiania przez poszczególne podmioty faktur VAT dokumentacyjnych nierzeczywisty przebieg operacji gospodarczych związanych z prętami żebrowanymi, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Jednocześnie NUS stwierdził, że w zakresie wszystkich pozostałych zakupów rozliczonych przez Spółkę a dotyczących m.in. czynszu za najem biura i garażu, usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, opłat za obsługę prawną - faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, gdyż wydatki te nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 oraz nie spełniają warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, tj. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ I instancji stwierdził nadto, że wykazane przez Spółkę transakcje WDT nie miały miejsca, była to pozorna wewnątrzwspólnotowa dostawa prętów żebrowanych na rzecz P, w związku z tym nie mieszczą się one w zakresie opodatkowania podatkiem VAT. Wskazał, że celem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie było osiągnięcie zysku z tytułu sprzedaży towarów po cenie wyższej niż cena nabycia (jak ma to miejsce w realnie działającym obrocie gospodarczym), lecz wprowadzenie tego towaru do obrotu na terytorium kraju po cenie niższej niż oferowały ten towar huty wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. W rezultacie, w rozliczeniu podatku VAT Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania (wartość netto) o kwoty w: - luty 2013 r. o 486 809 zł, - marzec 2013 r. o 280 414 zł, - kwiecień 2013 r. o 710 542 zł, - maj 2013 r. o 715 436 zł, - czerwiec 2013 r. o 1 838 007 zł, - lipiec 2013 r. o 970 255 zł, - wrzesień 2013 r. o 254 088 zł. Wobec powyższego, organ uznał za nierzetelne, prowadzone przez Spółkę rejestry VAT dostaw i nabyć za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., w zakresie nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych prętów żebrowanych, nabyć usług transportowych z tym związanych oraz pozostałych nabyć, zgodnie z art.193 § 4 w związku z art.3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021, poz.1540 z późń. zm., dalej: O.p.). Ustalenia w tym zakresie zawarł w protokole badania ksiąg, znajdującym się w protokole kontroli podatkowej Spółki w przedmiocie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami NUS wydał decyzję z [...] marca 2021 r. określającą Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika za miesiące: od lutego 2013 r. do lipca 2013 r., wrzesień 2013 r., w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, sierpień, październik, listopad, grudzień 2013r. Od powyższej decyzji Spółka, złożyła odwołanie. W toku postępowania podatkowego, organ odwoławczy - w trybie art. 229 O.p. - uzupełnił dowody i materiał w sprawie. To dodatkowe postępowanie nie doprowadziło do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji. Uzupełnienie materiału dowodowego nie wykroczyło poza zakres objęty treścią art. 229 O.p., a także było częściowo związane z wnioskami Strony skarżącej złożonymi w toku postępowania odwoławczego. DIAS ww. decyzją z [...] grudnia 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W całości podzielił stanowisko organu co do wszystkich spornych kwestii. Odnosząc się do kwestii przedawnienia omówił treść art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 pkt 4 O.p., art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70 § 7 pkt 5 O.p., art. 70c O.p., art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 33a § 1, art. 33a § 2 O.p. Mając na uwadze termin płatności podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte decyzją, wskazał, że 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. w podatku VAT za miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. upłynąłby 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r., jeśli nie doszłoby do zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak jednakże zaznaczył, odwołując się przy tym do pism NUS z [...] kwietnia 2021 r., z [...] czerwca 2021 r. oraz z [...] lipca 2021 r., - w tej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dwóch przyczyn. Po pierwsze, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. od dnia 28 października 2016 r., tj. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z [...] października 2016 r. nr [...] dotyczącego podatku VAT za okresy od lutego 2013 r. do lipca 2013 r.,i wrzesień 2013r. Jednocześnie przy tym zaznaczył,że z informacji nadesłanych przez NUS wynika, że nie ziściła się przesłanka określona w art. 70 § 1 pkt 5 O.p. (tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Art. 70 § 6 pkt 4 O.p. należy powiązać z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., w myśl którego termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS odwołując się do stanu faktycznego sprawy zaznaczył, że NUS wydał [...] września 2016 r. decyzję nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu na majątku Spółki: - łącznej kwoty w wysokości 3 634 105 zł, stanowiącej nienależnie otrzymane zwroty z tytułu podatku od towarów i usług oraz - łącznej kwoty w wysokości 1 295 267 zł należnych z tego tytułu odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania ww. decyzji, m.in. za okresy od lutego 2013 r. do lipca 2013 r., i wrzesień 2013 r. Przy czym, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) decyzją (ostateczną) z [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Co do wystawionego przez NUS w dniu [...] października 2016 r. ww. zarządzenia zabezpieczenia wskazał, że uznano je za doręczone Spółce w dniu 28 października 2016 r., w trybie art. 150 O.p. Podstawę prawną zarządzenia stanowił art. 154 oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz.599 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.).W części D "dane dotyczące należności pieniężnej i zabezpieczenia", podanazostała także podstawa prawna obowiązku – ww. decyzja zabezpieczająca [...] września 2016 r. Organ wskazał też, że 16 października 2018 r. doręczono Spółce decyzję NUS z [...] października 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. W związku z jej uchyleniem przez DIAS decyzją z [...] czerwca 2020 r., organ I instancji wydał Spółce kolejną - z [...] marca 2021 r.,w przedmiocie podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Orzeczenie to zostało uznane za doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 marca 2021 r. Organ podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza, że dokonane na jej podstawie zarządzenie zabezpieczenia również wygasa. Nadto, że nie zaistniały okoliczności skutkujące zakończeniem postępowania zabezpieczającego wskazane w art. 154 § 4 pkt 1, § 5 i § 6 u.p.e.a. Jako drugą podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe DIAS wskazał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – od dnia [...] listopada 2017 r. tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że z przesłanego pismem NUS z [...] grudnia 2018 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUC-S) z [...] listopada 2017 r. nr [...] o wszczęciu śledztwa (włączonego do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem DIS z [...] czerwca 2021 r.) wynika, że wszczęto śledztwo w sprawie: podania w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2014 r. przez Spółkę nieprawdy w składanych NUS deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg oraz wystawiania i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, czym wprowadzono w błąd organ podatkowy przez żądanie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zaliczenia tej nadwyżki na poczet następnych okresów rozliczeniowych, co skutkowało nienależnym zwrotem podatku VAT na łączna kwotę 3 634105 zł oraz nienależnym zaliczeniem kwoty w łącznej wysokości 1.786 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a więc uszczuplonej należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. w zb. z art. 61 § 1 kks. w zb. z art. 62 § 2 kks. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. w zw.z art. 6 § 2 kks. w zw. z art. 7 § 1 kks. Ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. Organ wskazał też, że z akt sprawy wynika, że NUS pismem z [...] grudnia 2017 r. nr [...] zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: od stycznia 2012 do grudnia 2013 r.w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo doręczono Spółce 25 grudnia 2017 r., w trybie art.150 § O.p. Ponieważ czynności dokonano z pominięciem pełnomocnika, a więc nie zrealizowano skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., organ kolejnym pismem z [...] stycznia 2018 r. nr [...] zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za ww. miesiące w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Doręczono je pełnomocnikowi Spółki 5 stycznia 2018 r. W ten sposób doszło, według organu, do zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. w zakresie podatku VAT za m.in. ww. miesiące. Przy tym organ podkreślił, że zawiadomienie doręczono przed upływem terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. miesiące, gdyż bieg terminu przedawnieniaw podatku VAT za ten okres był wówczas zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. DIAS następnie stwierdził, że w świetle powyższych okoliczności, w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, jak twierdzi Spółka w złożonym odwołaniu. Organ zgodził się z zarzutem Strony, że w piśmie z [...] stycznia 2018 r. błędnie określono formę prawną firmy E, jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zamiast spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - spółkę komandytową. Niemniej, według niego, nie oznacza to niezrealizowanie skutecznie obowiązku z art. 70c O.p., albowiem pomimo tej nieprawidłowości, Spółka pozyskała informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego za badane okresy rozliczeniowe 2013 r. Ponadto, jak zaznaczył, w piśmie wskazano sygn. akt postępowania karnoskarbowego ([...]), oraz poinformowano, że zostało ono wszczęte przez Urząd Celno-Skarbowy, co pozwalało Spółce w przypadku wątpliwości, na identyfikację podmiotu gospodarczego wobec którego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o ww. sygnaturze akt. Podkreślił przy tym, że niewątpliwie podmiotem tym jest E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, co wynika chociażby z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa w ww. sprawie o sygn. akt [...]. Wskazał też, że bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za ww. miesiące był już zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Podkreślił, że również w decyzji DIS z [...] czerwca 2020 r. nr [...], poinformowano Spółkę o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za przedmiotowe za miesiące na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ww. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. Rozstrzygnięcie to doręczono pełnomocnikowi Spółki. Zatem, przed upływem terminu przedawnienia Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził też, że okoliczność, że moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (30 listopada 2017 r.) był daleki dacie ustawowego upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2018 r. - dot. VAT za styczeń-lipiec i listopad 2013 r.), zatem nie doszło do jego instrumentalnego wszczęcia. Zauważył, że w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z [...] listopada 2017 r. wskazano, że zgormadzony w sprawie materiał dowody uprawdopodobnił podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Potwierdzać to również miały wymienione postanowienia Prokuratury Okręgowej, jak i przejście postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam. Wskazał, że postanowieniem Prokuratury Okręgowej z [...] stycznia 2017 r. sygn. [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie o udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw w zakresie rozliczania podatku VAT od transakcji obrotu prętami żebrowanymi przez Skarżącą i fałszowania faktur VAT dokumentujących dokonywane transakcje w okresie stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. To, w jego ocenie, przemawia za brakiem nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Śledztwo obejmujące bowiem czyny popełnione przez Spółkę, wszczęła dużo wcześniej Prokuratura Okręgowa, tj. instytucja niezależna i odrębna od finansowych organów dochodzenia. DIAS zaznaczył też, że ww. wszczęte przez NUC-S śledztwo zostało później przekształcone w fazę ad personam, w związku z postawieniem zarzutów przez Prokuraturę Okręgową - P.P. działającemu w imieniu Spółki, w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. sygn. akt. [...]). P.P. zostały ogłoszone [...] lipca 2020 r. Organ wskazał, że pismem z [...] czerwca 2021 r. UC-S poinformował, że postępowanie przygotowawcze sygn. [...] zostało decyzją Prokuratora Prokuratury Okręgowej połączone z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym sygn. akt [...] (dalej pod sygn. [...]) i do chwili obecnej nie zostało zakończone. DIAS zaznaczył, że w akt sprawy znajdują się kopie postanowień Prokurator Prokuratury Rejonowej delegowanej do Prokuratury Okręgowej: z [...] kwietnia 2017 r. sygn. [...] o połączeniu materiałów śledztwa sygn. [...] z materiałami śledztwa sygn. [...] i prowadzeniu ich pod sygn. [...], oraz z [...] grudnia 2017 r. sygn. [...] o połączeniu materiałów śledztwa sygn. [...] z materiałami śledztwa sygn. [...] i prowadzeniu ich pod sygn. [...]. Tym samym, zdaniem organu, jeszcze przed 31 grudnia 2017 r. prowadzono śledztwa nadzorowane przez Prokuratora Okręgowego, które połączono. W uzasadnieniu ww. postanowień o połączeniu prokurator wskazała, że w zakresie ustalonego obrotu prętami żebrowanymi, co do którego zachodzi uzasadnione podejrzenie fikcyjnego charakteru transakcji, towar sprzedawany przez podmiot gospodarczy P.P. E w całości nabywała Skarżąca. Wskazała na uzasadnienie połączenia śledztw i ich łączne kontynuowanie. DIAS zaznaczył też, że kopię postanowienia o przedstawieniu zarzutów P.P. (sygn. akt [...]) pozyskano z Sądu Okręgowego, który w piśmie z [...] stycznia 2022 r. poinformował, że sprawa nie została prawomocnie zakończona. Organ stwierdził, że w tych okolicznościach sprawy, oraz mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie można uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie "instrumentalny" charakter, jak twierdzi Spółka w odwołaniu. Świadczy o tym następstwo czasowe zdarzeń oraz stan przedmiotowej sprawy. W ocenie DIAS, wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczyło i miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenie, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS podsumował, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., na dzień orzekania przez niego nie upłynął. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o jej uchylenie, oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika; 2/ art. 187 §1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że Strona brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych; 3) naruszenie art. 122, art. 187 § I i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie i sprzeczny z materiałem dowodowym, nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej, w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny, oceniając materiał w sprawie w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) naruszenie art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności; 5) naruszenie art. 181 § 1 w zw. z art 187 § 3 O.p. poprzez poczynienie istotnych ustaleń w oparciu o protokoły kontroli oraz pisemne "informacje od organów podatkowych", które nie posiadają waloru urzędowego; 6) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie; 7) naruszenie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług przez Jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w zakresie dotyczącym WDT winien znaleźć zastosowanie; 8) naruszenie art. 191 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca podniosła, że w ocenie organu brała ona świadomie brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu oszustwo podatkowe prowadzące do wyłudzenia podatku VAT i z tego powodu - organ uznał, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreśliła, że głównym założeniem organu jest twierdzenie, że towaru (prętów żebrowych) nie było, a transakcje odbywały się jedynie na papierze. Powyższe wywodzi m.in. z następujących okoliczności: - nierzetelni kontrahenci, - brak zaplecza magazynowego, środków transportu, - szybkie transakcje, - brak ekonomicznego uzasadnienia. W ocenie skarżącej, znaczna część decyzji koncentruje się na analizie obrotu stalą przez kontrahentów poprzedzających Skarżącą. W tej części poczyniono szereg ustaleń dotyczących nieprawidłowości po stronie wcześniejszych dostawców. Wskazała przy tym, że nie miała, tak jak organy podatkowe, możliwości ustalenia ile podmiotów występowało w obrocie danym towarem przed bezpośrednim dostawcą podatnika. Dalej podniosła, że znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji polega na przepisaniu ustaleń zawartych w protokołach kontroli czy "informacjach od naczelników urzędów skarbowych" dotyczących kontrahentów jej dostawcy. Protokół kontroli a tym bardziej "informacja naczelnika urzędu skarbowego" według niej nie posiada waloru dokumentu urzędowego. Pisma te, stanowią dla organu jedyne źródło ustaleń o kontrahentach jej kontrahenta - w aktach sprawy nie znajdują się jakiekolwiek inne dowody w świetle których można by zweryfikować przyjęte przez organ ustalenia. Podniosła, że G sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2012 r. wystawiła na rzecz P.P. 30 faktur VAT na łączną wartość netto 1.157.710,59 zł i podatek VAT 266.273,43 zł. Zdaniem skarżącej, organ powołując się na informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdza, iż ustalono bezpośrednich dostawców towarów w postaci prętów stalowych do G Sp. z o.o., dostawcy ci pełnili funkcję "buforów" czy "słupów", a które to pręty żebrowe były odsprzedawane na rzecz P.P.. Kolejno z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego u K.G. w zakresie podatku od towarów i usług od lipca 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynika, m.in., że dostawy dla firmy E odbywały się każdorazowo do [...]. Każda dostawa podbita jest dokumentem WZ. Towar był wożony tirami. Transport zapewniał dostawca towarów. Firma E płaciła wszystkie faktury przelewami na wskazane konto na fakturze. Nie było rozliczeń gotówkowych. Dalej, według Strony skarżącej organ stwierdza, że porównując towar, jego ilość i daty transakcji powiązano dokumenty zakupów z fakturami sprzedaży i ustalono, że towar sprzedany na rzecz P.P. został zakupiony przez K.G. od nierzetelnych firm. Organ nie przedstawił owego zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż. Organ w żaden sposób nie dowiódł, iż to był ten sam towar. Nie uzasadnił również dlaczego nie dał wiary oświadczeniu K.G. o przebiegu transakcji, które to oświadczenie pokrywa się z twierdzeniem skarżącej. Dalej Skarżąca powołała się na wyrok z dnia 21 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1341/16w, którym między innymi stwierdzono, że błędne jest założenie aby w przypadku karuzeli podatkowej stosować odpowiedzialność zbiorową wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1914/17 jednoznacznie wskazał, że nie wystarczy przedstawić schematu działania karuzeli. Konieczna jest analiza relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami i wykazanie, że spółka, uczestnicząc w tych relacjach, miała świadomość udziału w transakcjach karuzelowych i nie weryfikowała należycie swoich kontrahentów. Skarżąca wskazała, że nie można zarzucić jej, że miała kontakty handlowe z P a.s.. Spółka miała zaufanie do tego kontrahenta, również w uwagi na fakt, że prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontrola zakończona [...] marca 2012 r., nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Z tego właśnie powodu - mając na uwadze, że P a.s. jest pewnym kontrahentem Strona skarżącą prowadziła handel właśnie z tą spółką. Okoliczność, iż w chwili obecnej P a.s. jest dla organów podatkowych nieosiągalna i nie może potwierdzić dokonanych transakcji, w żaden sposób nie może świadczyć na niekorzyść Strony skarżącej. Ponadto organ zdaje się nie zauważać, że czeska administracja nie potwierdziła jakoby towar miał nie być wwożony do Czech. Bierność, czy nieporadność czeskich organów podatkowych nie może powodować niekorzystnych skutków dla podatnika. Według Strony skarżącej jedynym ustaleniem organu jest to, że kontrahenci kontrahenta Strony skarżącej (E P.P.), od których nabywał pręty żebrowane uczestniczyli w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej mającej na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Strony skarżącej ustalenia te są nierzetelne, nie poparte dokumentami urzędowymi, nie zweryfikowane żadnymi innymi wiarygodnymi dowodami wynikają jedynie z pism innych organów podatkowych. Natomiast z kontrahentem czeskim, na którego rzecz Strona skarżąca wystawiała faktury dostaw, organy podatkowe nie nawiązały kontaktu. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organu Skarżąca wyjaśniła, że wynajmowała plac magazynowy w [...], na który stal była dostarczana, ważona za pomocą wagi umieszczonej w suwnicy, a następnie magazynowana do zgłoszenia się po nią firmy transportowej wskazanej przez Spółkę. Plac magazynowy w [...] wynajmowany był od firmy "C S.S.". Zdaniem Skarżącej z materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała powierzchnię magazynową oraz faktycznie obracała stalą, co potwierdzają także pracownicy obsługi biurowej firmy C, A.G., M.P. i J.J.. Zeznali, że kupowana przez spółkę E stal była przywożona na plac przy ul. [...], gdzie była ważona, sprawdzana pod kątem zgodności z dokumentem przyjęcia na magazyn, spisywane były numery wytopów stali, a następnie pręty były magazynowane do czasu wydania wskazanemu przez podatnika przewoźnikowi. Zdaniem Skarżącej, pozwala to na ustalenie, że podatnik faktycznie obracał stalą, tj. nabywał rzeczywiste, konkretne pręty stalowe po czym sprzedawał je, oraz że podjął należytą kontrolę w zakresie handlu prętami stalowymi, co wyklucza istnienie świadomego udziału w "karuzeli podatkowej". Skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organ ocenę zeznań złożonych przez pracownika C S.A., gdyż organ nie doczytał protokołu przesłuchania świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego bowiem, świadek zeznała, że nie znała suwnicowych, ale w następnym zdaniu podała, iż cyt.: "wagę towaru otrzymywałam od suwnicowego na kartce lub telefonicznie". W sumie nie wiadomo do jakich ustaleń/wniosków doszedł organ odnośnie znajomości/nie znajomości suwnicowych przez S.A.. Jedno jest pewne - skoro otrzymywała od suwnicowego wagę towaru na kartce musiała mieć z nim kontakt (choć nie koniecznie musiała go znać). Czyli suwnicowy istniał naprawdę. Zatem, według Skarżącej nieprawdziwym jest stwierdzenie o braku zaplecza magazynowego oraz pracowników. Plac przeładunkowy w [...], używany był od 2010 roku. Firma C S.S. była związana umową z firmą E P.P., C dysponowała ogrodzonym magazynem, na którego terenie składowane były materiały opałowe oraz wyroby hutnicze, firma posiadała zaplecze sprzętowe w postaci suwnicy bramowej, wraz z wagą elektroniczną, dodatkowo do placu dochodziła bocznica kolejowa pozwalająca rozładowywać transporty kolejowe. C specjalizowała się w handlu materiałami opałowymi. Wolne moce przerobowe pozwalały dodatkowo świadczyć usługi magazynowania firmą zewnętrznym. W okresie od 2010 roku do 2013 roku firma E miała wyłączność na handel wyrobami hutniczymi na terenie C. Umowa określała warunki współpracy, kwestie odpowiedzialności, wdrożenie procedur obiegu dokumentów oraz kwestie upoważnień. Ww. umowa została dostarczona wraz z dokumentami firmy E P.P. do urzędu skarbowego. Organ nie wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności tym dowodom. Dla E, wynajęcie kompleksowychusług zewnętrznej firmy było lepszym rozwiązaniem aniżeli, zatrudnianie ludzi (główny powód, duża odległość pomiędzy miejscem zamieszkania - [...], a [...], a tym samym brak możliwości kontroli pracowników). Dlatego nie można stwierdzać, że Spółka nie posiadała zaplecza do prawidłowego działania. Pracownicy C każdorazowo uczestniczyli przy załadunkach i rozładunkach towaru. W wiadomościach email pracownicy obsługujący plac wpisywali dodatkowe informacje które miały na celu uzupełnienie danych przesłanych w "zleceniu przyjęcia towaru w depozyt, były to: rzeczywista waga po kontrolnym ważeniu, numery wytopów spisywane były z wiązek, dane producenta, dodatkowo spółka otrzymywała informacje, czy kierowca wraz z towarem dowiózł atesty. Strona podniosła, że przedłożyła na tę okoliczność dowody, na płycie DVD jednakże organ nie dał tym faktom wiary i nie wskazał dlaczego. Dalej podniosła, że w lutym 2013 roku przekazano pracownikom biurowym zatrudnionym na placu aparat fotograficzny i od tego czasu dokumentacja firmowa była bogatsza o zdjęcia zakupywanego towaru (dostępne na płycie z wiadomościami email w katalogu "C otrzymane"). Głównym powodem wykonywania zdjęć, była chęć subiektywnej oceny przed zakupem prętów, które odbiegały od normy (skrzywione, z nalotem, pokryte rdzą). Skarżąca wyjaśniła, że jej wspólnik miał już negatywne doświadczenie z procederem tzw. "karuzeli podatkowej", wobec czego skarżąca w celu uniknięcia nieświadomego "wciągnięcia" w "karuzelę" sprawdzała i zapisywała numery wytopów. Zdaniem Skarżącej dla organu nie ma znaczenia ilość i jakość dowodów przez nią przedstawionych, a jedynie fakt, że w przeszłości wobec jej wspólnika wydano już negatywne decyzje tego typu, a zatem zgodnie z "logiką" organu należy to kontynuować. Zdaniem Skarżącej, bez znaczenie dla organu jest natomiast fakt, że wspomniane decyzje nie są prawomocne, a zaprezentowany w nich sposób działania organu nie znalazł uznania w zapadłych orzeczeniach sądowych. Według Strony, wobec powyższego nie ma żadnych podstaw do zaklasyfikowania transakcji E sp. z o.o. sp. k. jako uczestniczących w tzw. "karuzeli podatkowej", z prostej przyczyny - nigdy w magazynie/na placu wynajmowanym przez Stronę nie pojawił się ponownie ten sam towar. Przy każdorazowym przyjęciu towaru na magazyn były sprawdzane i ewidencjonowane numery wytopów towaru. Zdaniem Strony to są fakty, w przeciwieństwie do domniemań, insynuacji i wniosków poszlakowych, jakimi posługuje się organ. Za każdym więc razem Strona sprzedawała inny towar i transakcje nie były w żaden sposób transakcjami pozornymi. Dalej podniosła, że nie wiedziała, że bierze udział w "karuzeli podatkowej", ale też, że nie mogła się o tym w żaden sposób dowiedzieć. Wszelkie możliwe środki służące weryfikacji kontrahentów zostały bowiem podjęte. Za każdym razem były to podmioty istniejące i zarejestrowane. Nadto przeprowadzone kontrole potwierdzały prawidłowe pod względem podatku VAT działanie P a.s. Również przewoźnik był dobierany starannie. Stwierdziła, że faktem jest, że nie posiadała własnych środków transportowych jednak każdorazowo wynajmowała firmę transportową do przewozu towarów. W okresie od stycznia 2012 do września 2013 firmą, która realizowała dostawy na rzecz P była Firma W oraz K ([...].02.2013 r. oraz [...].02.2013 r.) a kierowcami, którzy wozili towar do Czech byli: S.K., R.K., S.R., K.K., D.B. z Firmy W oraz G.R. i U.S. z K. Kierowcy Ci uczestniczyli każdorazowo przy załadunku i ważeniu towaru, oraz przy rozładunku towaru u kontrahenta w Czechach (w katalogu na płycie przekazanej organowi podatkowemu "Zdjęcia [...]" znajduje się dokumentacja fotograficzna firmy w Czechach). Nadto Strona wskazała, że podstawową firmą przewozową była W - z uwagi na uprzedniesprawdzenie tej firmy i upewnienie się, co do uczciwości jej właściciela. Ponadto podkreśliła, że 27 września 2016 r. przedłożyła do akt kontroli wszelkie dokumenty magazynowe, w tym dokumenty przyjęcia na magazyn, które zawierają dane, takie jak: deklarowana waga towaru, rodzaj towaru - w tym numery wytopów stali, dane kierowcy, godzinę przyjazdu samochodu, rzeczywistą wagę towaru stwierdzoną w trakcie rozładunku. Dokumenty te były uzupełniane na placu magazynowym po dostarczeniu stali. Zdaniem Skarżącej dowodzą one zachowania przez nią należytej kontroli w zakresie handlu prętami stalowymi. Ww. dokumenty potwierdzają także, że stal faktycznie była przedmiotem obrotu skarżącej. Dalej skarżąca wskazała, że kierowcy potwierdzili przywóz prętów żebrowych do [...], natomiast twierdzenie organu twierdzi, że to nie był towar ujawniony na fakturach, nie jest poparte żadnymi dowodami. W opinii Skarżącej, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż jej działalność nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, wyjaśniała bowiem, że nabywanie stali przez E P.P., jej zbywanie na rzecz Skarżącej a następnie sprzedaż stali za granicę, spowodowana była chęcią ubiegania się o szybszy zwrot podatku VAT. Jednym z warunków takiego zwrotu jest opłacenie przez podatnika wszystkich faktur VAT. Ponieważ firma E P.P. prowadziła szeroką i rozbudowaną działalność i nie była w stanie sprostać ww. wymogowi, utworzona została spółka E, m.in. w celu umożliwienia szybszego otrzymania zwrotu podatku. Niedorzeczne, według Strony jest twierdzenie organu jakoby Skarżąca wycofała się z branży stalowej w chwili zmiany przepisów o odwrotnym obciążeniu. Faktycznym powodem wyjścia z branży było bowiem wcześniejsze zachowanie organu podatkowego i wstrzymanie zwrotu VAT-u, odblokowane dopiero po obszernych wyjaśnieniach i przedstawieniu konkretnych dowodów. Skarżąca nie mogła sobie pozwolić na udźwignięcie ryzyka zamrożenia zwrotu podatku na dłuższy okres czasu, gdyż wykorzystywała pieniądze pochodzące od banków. Uznano wówczas, że sytuacja jest zbyt ryzykowna na rynku jeśli zwroty VAT mogą być wstrzymywane. Podkreśliła, że w omawianej sprawie podjęła szereg działań w celu potwierdzenia swojej rzetelności. Przed rozpoczęciem współpracy z jakimkolwiek dostawcą, księgowa, sprawdzała, czy podatnik jest czynnym płatnikiem podatku VAT, nowym firmom nie robiono przedpłat, dlatego nie ponosiła ryzyka, płacono dopiero po rozładunku towaru w [...]. Analizowany był stan techniczny towaru, numery wytopów prętów żebrowanych. Same transakcje zostały natomiast dokładnie udokumentowane. Każda z nich była dokumentowana fakturami, dokumentami CMR, WZ. Transakcje znajdowały również swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Dalej podniosła, że jej zdaniem organy winny udowodnić jej powiązania z podmiotami działającymi w celach oszukańczych, w szczególności z organizatorem karuzel. Samo udowodnienie, iż przestępstwo miało miejsce i dotyczyło sprzedawanego towaru, jej zdaniem, nie oznacza, że ten konkretny podatnik również brał w tym przestępstwie udział. Przy czym nie należy zapominać, że ciężar dowodu spoczywa w tym przypadku na organie, a nie na podatniku ( wyrok z 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 21/18). W odpowiedzi na skargę DIAS przekonując o bezzasadności stawianych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2023.259, dalej: P.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisy prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Strony za wskazane m-ce 2013 r. W pierwszej kolejności skład orzekający Sądu pomimo braku w skardze zarzutu przedawnienia dokonał oceny czy w sprawie nie wystąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza argumentów powoływanych przez DIAS oraz materiału dowodowego do którego się w tym zakresie odwołał (k: 38 - 46 decyzji) wykazała, że w istocie decyzja organu odwoławczego nie została wydana w warunkach przedawnienia. Rozważania merytoryczne należy poprzedzić przypomnieniem ram prawnych - odpowiednich dla analizowanego zagadnienia prawnego. Stosownie zatem do treści art. 70 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe przedawnia sięz upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Data ta ogranicza możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązanie podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 333/14;z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. aktII FSK 1683/14; z 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15 - orzeczenie te, jaki pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.).Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 70 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, w których nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co potwierdza m.in. uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08. W myśl art. 103 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Zważywszy na termin płatności podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. w podatku VAT za miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2013 r. co do zasady winien upłynąć 31 grudnia 2018 r., natomiast w podatku VAT za grudzień 2013 r. - 31 grudnia 2019 r., - o ile doszłoby do zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty może zostać zawieszony lub przerwany, na skutek okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 do § 6 O.p. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawieo przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70 § 7 pkt 1 O.p., termin przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z brzmienia art. 70 § 7 pkt 4 O.p. wynika zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z okoliczności stanu faktycznego wskazanego w decyzji DIAS (k- 38-39 decyzji) wynika, co nie jest przez stronę kwestionowane, że 28 października 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. z dniem doręczenia Stronie zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z [...] października 2016 r. o nr [...] dotyczącego podatku VAT m.in. za okresy od lutego 2013 r. do lipca 2013 r., i wrzesień 2013 r., które uznano za doręczone Skarżącej w dniu 28 października 2016 r., w trybie art.150 O.p. Po drugie, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe – dnia [...] listopada 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (postanowienie NUC-S nr [...]). Odnosząc się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spowodowanego wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe koniecznym jest odwołanie się do stanowiska wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Wynika z niej, że zgodnie z niąw świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że takimi okolicznościami świadczącymi o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogą być przykładowo: - data wszczęcia postępowania karnego skarbowego bliska upływowi terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, - zakres podejmowanych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym, - aktywność organu podatkowego, - wszczęcie postępowania karnego skarbowego przy oczywistym braku przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, - istnienie negatywnych przesłanek procesowych, - brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Podkreślenia jednak wymaga, że nie jest to katalog zamknięty, aczkolwiek najbardziej oczywisty. Niemniej jednak o instrumentalności wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., może świadczyć szereg innych okoliczności sprawy i NSA pozostawił to do oceny sądów administracyjnych, które mają obowiązek je zbadać. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc powyższe do stanu sprawy i powołanych przez organ odwoławczy argumentów stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe), to jest na podstawie przepisów kks. Zatem istotnym dokumentem jest postanowienie NUC-S z [...] listopada 2017 r. nr [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie podania w okresie od lutego 2012 r. do stycznia 2014 r. przez Spółkę nieprawdy w składanych NUS deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. (..),tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. w zb. z art. 61 § 1 kks. w zb. z art. 62 § 2 kks. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. w zw. z art. 6 § 2 kks. w zw. z art. 7 § 1 kks. Organ informował nadto, że przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem. Podzielić należy stanowisko DIAZ, że prawidłowo zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za ww. miesiące, w związku z art. 70c O.p. pismem z [...] stycznia 2018 r. nr [...] (k-4 segregator 1), NUS zawiadomił Spółkę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w dniu 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące: od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to doręczył prawidłowo - pełnomocnikowi Spółki - 5 stycznia 2018 r., zatem, obowiązek wynikający z art. 70c O.p. został skutecznie zrealizowany. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w zawiadomieniu brak jest prawidłowego jej oznaczenia, albowiem poinformowano w nim że dotyczy ono E sp. z o.o., zamiast prawidłowo E sp. z o.o.k. należy podkreślić, że z treści zawiadomienia wynika, że dotyczyło ono prowadzonego wobec Skarżącej postępowania, chociażby poprzez wskazanie, że dotyczy także podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. Natomiast sam brak podania całej nazwy firmy Skarżącej w tej sprawie, mając na uwadze powyższe oraz odebranie zawiadomienia przez jej pełnomocnika, nie kwestionującego wówczas nieprawidłowej nazwy Skarżącej, nie może skutkować przyjęciem braku doręczenia tego zawiadomienia. Podzielić zatem należy stanowisko organu, że zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu przedawnienia w podatku VAT za wskazane w decyzji okresy, gdyż bieg terminu przedawnienia w podatku VAT za te miesiące był już wówczas zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz pkt 1 O.p., to bieg terminu przedawnienia w ww. podatku za ww. poszczególne okresy rozliczeniowe nie upłynął na dzień orzekania przez organ odwoławczy. Podzielić także należy stanowisko organu, że w tej sprawie był jeszcze znaczny termin do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2018 r. - dot.VAT za styczeń-lipiec i listopad 2013 r.) W rozpoznawanej sprawie należy również podkreślić dynamikę prowadzonego postępowania, w szczególności ilość postawionych zarzutów, prowadzone one było również wobec wielu osób, a także przekształcenie postępowania z fazy in rem w ad personam, jak również sporządzenie w 2021 roku aktu oskarżenia. Te okoliczności wskazują jednoznacznie, że celem tego postępowania karnoskarbowego było osiągnięcie celów wynikających z postępowania karnoskarbowego a nie wyłącznie zawieszenie biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do akt administracyjnych organu odwoławczego oprócz pism otrzymanych z prokuratury i wysłanych do prokuratury załączono także kopię aktu oskarżenia, na podstawie tych dokumentów a w szczególności treści zarzutów odnoszących się do postępowania dotyczącego Skarżącej należy stwierdzić, że postępowanie zakończone tym aktem oskarżenia dotyczyło postępowania wszczętego postanowieniem NUC-S z [...] listopada 2017 r. nr [...]. Przechodząc do meritum sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednoznacznie, że z art. 42 ustawy o VAT nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunki, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18, orzecznia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że odmowa prawa do zastosowanie przez podatnika 0% stawki wymaga wykazania, że nie działał w dobrej wierze. Nie jest jednak sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 48). Każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do zastosowania 0% stawki podatku jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat kontrahenta w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11, pkt 60).Sąd podziela pogląd, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Specyficzna konstrukcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, której z założenia musi odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wymaga bowiem, aby dokonując takiej transakcji podatnik dołożył starań aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Weryfikacja kontrahentów, musi dotyczyć nie tylko ich wiarygodności pod względem finansowym ale także fiskalnym. Nie zostało w istocie podważone przez stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że Skarżąca nie mogła posiadać towaru wykazanego jako sprzedany do czeskiej firmy. Taktyka procesowa Skarżącej polegająca na opisywaniu niespójności treści decyzji okazała się bezskuteczna. Strategia polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla Skarżącej świetle, bez powołania w istocie konkretnych dowodów potwierdzających, że bezpośredni dostawca Skarżącej był w posiadaniu towaru jej sprzedanego i opisanego na zakwestionowanych fakturach. Ta okoliczność została bowiem skutecznie podważona przez organy w toku prowadzonego postępowania, w trakcie którego dokonano sprawdzenia firm biorących udział w jego sprzedaży. Wskazywani w skardze świadkowie posiadali jedynie ogólna wiedzę o załadowywanym, rozładowywanym i transportowanym towarze, nie można na ich podstawie zakwestionować dokonanych przez organy ustaleń, dotyczących poszczególnych transakcji. Zamierzonego przez stronę rezultatu nie mogła również wywrzeć argumentacja dotycząca dobrej wiary podatnika. Autor skargi starał się wykreować obraz skarżącego jako rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, nie mającego jakiejkolwiek wiedzy na temat oszustwa podatkowego. W tym kontekście dostrzec należało, że kwestia świadomości udziału podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym, będąca przedmiotem postępowania karnego, nie jest jedynym kryterium uwzględnianym z perspektywy prawa podatkowego. Ochrona wynikająca z konstrukcji dobrej wiary jest wykluczona nie tylko w przypadku świadomych działań podatnika ale również w przypadkach niedochowania przez niego należytej staranności w stosunkach biznesowych. Z tej perspektywy wystarczające jest zatem ustalenie, że podatnik - przy zachowaniu reguł ostrożności - co najmniej powinien był wiedzieć o rzeczywistym przebiegu transakcji. Spór dotyczył także możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług, podzielić należy stanowisko organu, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc. sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W ocenie Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że faktury wystawione przez jej dostawcę nie dokumentują sprzedaży wykazanych przez nią prętów stalowych. Z punktu widzenia Sądu w kontrolowanej sprawie brak było ekonomicznego, ale iracjonalnego uzasadnienia dla przyjętego trybu działania Skarżącej. W rzeczywistości normalnej gospodarki rynkowej dąży się do ograniczenia liczby pośredników i ich marż, stąd też tworzenie nienaturalnie długiego łańcucha dostaw jest cechą znamienną dla oszustw podatkowych. Nie można uznać tłumaczenia reprezentanta Skarżącej, który stwierdził, że celem stworzenia skarżącej była kwestia wykazania zapłaty dostawcy za pręty, aby uzyskać szybszy zwrot podatku w sytuacji, gdy to firma jej reprezentanta była tą, która otrzymywała od Skarżącej zapłatę. Pręty służyły jedynie jako nośnik do wyłudzania podatku VAT. W przedmiotowej sprawie organy ustaliły łańcuch podmiotów fakturujących transakcje dotyczące konkretnych dostaw Skarżącej trafnie wywodząc, że Skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchach podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła jeszcze jedna istotna okoliczność Skarżąca jest bowiem reprezentowana przez tą samą osobę, która była jej dostawcą. P.P. reprezentujący Skarżącą był jednocześnie jej jedynym dostawcą. Przeprowadzone wobec dostawcy Skarżącej czyli firmy P.P. oraz jego dostawców postępowania kontrolne wykazały, że ich działania nakierowane były na wystawianie faktur dotyczących fikcyjnego obrotu. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych, podkreśla się, że istnieje "potrzeba zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej. (...) kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została podana w wątpliwość. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze, podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak np. w wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 163/18). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 Mahageben kft i C-142 David, wskazano, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przy czym istotne jest, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Tym samym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli. Przy dokonywaniu oceny zachowania podatnika i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom należy akcentować całokształt okoliczności w aspekcie rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, w tym wszelkie zachowania podatnika odbiegające od normalnych kontaktów gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że Strona Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze co najmniej w postaci niedbalstwa. W tym miejscu należy podkreślić, że Skarżąca nie zawierała umów na piśmie, nie ustalała warunków odnoszących się do reklamacji czy też rękojmi, ani też kwestią możliwości powstania szkód w transporcie. Taki sposób działania, świadczy o świadomości Skarżącej, że de facto ryzyko biznesowe nie istnieje, w innymi przypadku powinna bowiem zakładać, że nabywcy mogą wysuwać roszczenia z tytułu np. złej jakości i wnosić o wymianę towaru lub obniżenie jego ceny. Przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy to przedsiębiorca, który zwraca uwagę nie tylko na kontrahentów z którymi zawiera transakcje dokonując np. rozeznania co do ich uczciwości, rzetelności, ale również interesuje się pochodzeniem towaru, będącym przecież istotnym elementem przeprowadzanej transakcji i który w przypadku powzięcia istotnych wątpliwości, w tym dotyczących pochodzenia towaru, nie podejmuje współpracy albo ją kończy. Przedsiębiorca działający z należytą starannością to także ten, który ma na piśmie zawarte umowy o współpracy z ustaleniem sposobu i miejsca dochodzenia swoich roszczeń. W szczególności, gdy - tak jak w przedmiotowej sprawie - kwoty wynikające z faktur nie były małe. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca co najmniej nie dochowała kupieckiej staranności. Świadczyły o tym: 1) Skarżąca nie zawierała umów na piśmie; 2) Faktury było szybko wystawiane, dokonywano szybkiej zapłaty, wystąpił odwrócony sposób zapłaty, brak kredytu kupieckiego; 3) Towar nie był ubezpieczony; 4) Z analizy dokumentów w tym dat wystawienia faktur wynika, że pomimo braku składania do Skarżącej ofert zakupu, w momencie zakupu musiał być już jej znany nabywca, którym była – firma czeska; 5) Dokonywanie obrotu towarem w tych samych ilościach, bez konieczności jego dzielenia; 6) Skarżąca nie poszukiwała nowych odbiorców czy dostawców, nie prowadziła działalności reklamowej, nie negocjowała warunków zakupu i sprzedaży towaru, jedynymi kontrahentami skarżącej była firma P.P. oraz P. Podkreślić należy, że postanowienie Prokuratury Okręgowej z dnia [...] lutego 2021r., na które Skarżąca się powołała nie dotyczyło postępowania rozpoznawanego przed tutejszym sądem, dotyczyło ono czynu z innego okresu i innej jego kwalifikacji karnej . Podzielić należy stanowisko organów, że Spółka była uczestnikiem procederu polegającego na fikcyjnym obrocie prętami, stworzyła pozory prowadzonej działalności gospodarczej, nie była jednak podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem w postaci prętów żebrowanych, stworzono jedynie obieg dokumentów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Organy wykazały, że Skarżąca nie nabyła prętów żebrowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę E., a w konsekwencji nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz P. Podzielić należy stanowisko organów, że Skarżąca co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a z obiektywnych przesłanek wynika, że co najmniej winna powziąć wątpliwości co do rzetelności dostaw oraz kontrahenta. Poczynione w sprawie ustalenia konkludują, że w 2013 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu prętami żebrowanymi, nie miała zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca widnieje firma E. Słusznie organy przyjęły, że faktury w, których jako dostawca wskazana jest firma E., dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane i zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto słusznie przyjęły, że w zakresie wszystkich pozostałych zakupów rozliczonych przez skarżącą a dotyczących m.in. czynszu za najem biura i garażu, usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, opłat za obsługę prawną - faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, gdyż wydatki te nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 oraz nie spełniają warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, tj. nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.