I SA/Go 346/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P E.P., M.P. spółki jawnej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę w całości.

Skarżąca, P E.P., M.P. spółka jawna (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Z motywów zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że wnioskiem z dnia [...] marca 2023 r. Skarżąca wystąpiła do organu pierwszej instancji o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis na wydatek poniesiony [...] marca 2023 r. w łącznej kwocie 32.000,00 zł. Spółka oświadczyła, że powyższą kwotę wydatkowała z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup automatycznej pokrywy basenowej na pilota, udokumentowany fakturą końcową nr [...] z [...] marca 2023 r. Spółka wyjaśniła, że zakupione urządzenie zmniejsza ograniczenia zawodowe pracownika, tj. wpływa na realną możliwość świadczenia pracy. Ponadto przykrycie basenu powoduje mniejszą utratę ciepła, a co za tym idzie mniejsze rachunki za gaz. W uzupełnieniu złożonego wniosku Skarżąca wskazała, że obsługą pokrywy basenowej będą zajmować się pracownicy gospodarczy: - R.K., zatrudniony od [...] grudnia 2021 r. na czas nieokreślony na stanowisku - pracownik gospodarczy, posiadający orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z [...] maja 2022 r. nr [...], wydane do [...] maja 2026 r. oraz M.G., zatrudniony od [...] marca 2023 r. na okres próbny do [...] czerwca 2023 r. na stanowisku - pracownik gospodarczy, posiadający orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z [...] grudnia 2018 r. nr [...], wydane do [...] grudnia 2023 r. Skarżąca wyjaśniła również, że basen znajduje się w hotelu F. Z basenu korzystają zarówno goście hotelowi, jak również osoby z zewnątrz oraz pracownicy, także ci z niepełnosprawnościami. W strefie SPA znajdują się dwie przebieralnie dostosowane dla potrzeb osób niepełnosprawnych. Na terenie obiektu są 4 toalety przystosowane dla osób niepełnosprawnych. Głębokość wody w basenie to 140 cm. Osoba niepełnosprawna może samodzielnie pływać lub przebywać w wodzie pod nadzorem opiekuna. Podłogi na całym obszarze SPA i części basenowej nie mają progów. Przed wejściem do budynku znajduje się podjazd dla wózków inwalidzkich. W budynku znajduje się winda. Na basenie, w pomieszczeniu obok, znajduje się pełna, nowoczesna instalacja do uzdatniania wody i instalacja wentylacyjna. Pokrywa basenowa umożliwia utrzymanie wyższej temperatury wody, co zapewnia większy komfort pływania oraz lepsze utrzymanie czystości niecki basenowej. Basen wyposażony jest w pływaki, deski do pływania i makarony. Korzystanie ze sprzętu jest bezpłatne. Hotel dostosowany jest do osób niepełnosprawnych, otrzymał II wyróżnienie "[...] bez barier". Spółka wyjaśniła, że jeżeli chodzi o zatrudnianych pracowników niepełnosprawnych, żaden nie jeździ na wózku inwalidzkim. Skarżąca wskazała również, że do zakresu obowiązków zatrudnionych pracowników gospodarczych należy między innymi utrzymanie w czystości strefy SPA i basenu oraz obsługa urządzeń na basenie. M.G. jest po operacji. Jedna noga nie jest sprawna. Ma ograniczone możliwości ruchowe. Pokrywa basenowa znajduje się tuż nad taflą wody. Rozwijanie pokrywy wymaga pozycji na kolanach lub mocnego pochylenia. Pracownik posiada niepełnosprawność związaną z dysfunkcją narządu ruchu. R.K. ma orzeczoną niepełnosprawność w związku z chorobami psychicznymi. Spółka wyjaśnia, że zakupiła pokrywę na basen w celu zmniejszenia utraty ciepła wody, a przede wszystkim w celu utrzymania czystości dna basenu. Zakład mógł zakupić zwykłąpokrywę nakładaną ręcznie, ale z uwagi na niepełnosprawność zatrudnionych pracowników, nie mogliby jej założyć. Pokrywę trzeba równomiernie rozłożyć na powierzchni 72 m². "W tej sytuacji postanowiliśmy zakupić urządzenie automatyczne, które umożliwi wykonanie im tej pracy, a zarazem całkowicie likwiduje ich ograniczenia zawodowe. Pokrywa jest sterowana pilotem. Wystarczy nadusić przycisk, a pokrywa sama przesuwa się równomiernie po tafli wody, dostosowując się do kształtów niecki basenowej. Zakupu dokonaliśmy z ZFRON jako wyposażenie stanowiska pracy pracownika gospodarczego. Wydatek całkowicie likwiduje ograniczenia zawodowe pracowników tj. wpływa na realną możliwość świadczenia pracy". Skarżąca stwierdził, że środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zostały wydatkowane na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1023), zwanym dalej "rozporządzeniem". Spółka oświadczyła, że otrzymała pomoc w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012, poz. 361 ze zm.).Do wniosku Skarżąca załączyła stosownie dokumenty. W wyniku rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, wydatkowanej [...] marca 2022 r. w kwocie 32.000,00 zł na zakup pokrywy basenowej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ ocenił, że ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc zatrudnionym osobom niepełnosprawnym, wydatek ze środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia i jednocześnie nie spełniał on przesłanki celowości, określonej w § 4a tego rozporządzenia. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuca naruszenie przepisów art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że dokonany wydatek nie spełnia przesłanek określonych w powyższych przepisach, a także naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez częściowo błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie wyjaśnień wnioskodawcy dotyczących wyposażenia miejsca pracy. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził m.in., że stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w wydanym na podstawie art. 33 ust. 11 ww. ustawy rozporządzeniu w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, określono m.in. rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Z kolei przepis § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, stanowi, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy: a) rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, b) socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, c) wypoczynkowej. Organ podkreślił, że w § 2 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia określono ponadto, że ww. rodzaje wydatków, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy, poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie i ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.), do których pracodawca nabył prawo po dniu 14 maja 2004 r., stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 1). Organ zauważa, że w świetle przytoczonych przepisów rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych samo poniesienie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych nie jest wystarczające do uznania, że wydatek ten stanowi pomoc publiczną. Katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty. Niemniej jednak wydatki ponoszone z funduszu winny być przeznaczane na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Zauważył również, że przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji jako dokonanego w ramach pomocy de minimis należy, zgodnie z brzmieniem § 4a rozporządzenia, przeanalizować czy wydatek ten był celowy, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że przy uwzględnieniuwynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych dofinansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Pracodawca dokonując wydatku powinien zbadać, czy nie osiągnąłby tych samych efektów przy zastosowaniu niższych nakładów. Musi również rozważyć, czy przy zastosowaniu tych samych nakładów nie jest możliwe osiągnięcie lepszych efektów, w przypadku wyboru innych metod realizacji. Odwołując się do wyjaśnień Skarżącej organ stwierdził, że wydatki muszą być powiązane bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi, a konkretnie z ich potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W orzecznictwie podkreśla się, że aby dany wydatek mógł stanowić pomoc de minimis, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i nie może być wydatkiem uniwersalnym, służącym dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 496/15). W ocenie organu, intencją ustawodawcy było, aby korzyść dla pracodawcy postrzegana była z perspektywy niepełnosprawności zatrudnionych pracowników, w celu ich zawodowej aktywizacji i to jak najszerszej. Konieczny jest zatem związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt i GSK 772/18, wskazał, że "Niezbędnym dla uznania wydatku za służący rehabilitacji jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem". Strona nie wykazała związku przyczynowego dokonanego zakupu w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. Sam fakt, że zakupione wyposażenie stanowi wyposażenie stanowiska pracy osobyniepełnosprawnej nie jest wystarczający i nie może stanowić pretekstu do dokonywania inwestycji związanych z zakupem wyposażenia stanowiska pracy i finansowania ich z ZFRON, co w istocie sprowadza się do korzystania z ulgi podatkowej. Zakup automatycznej pokrywy basenowej nie jest środkiem służącym rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz nie eliminuje ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością. Strona wskazała wprawdzie we wniosku, kto będzie korzystał z zakupionego urządzenia, niemniej jednak zakupione przez nią urządzenie może być wykorzystywane zarówno przez osoby niepełnoprawne jak i pełnosprawne w identyczny sposób. W związku z powyższym brak jest bezpośredniego związku między przeznaczeniem środków finansowych na dokonany zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń, ponieważ zakupione urządzenie jest wydatkiem uniwersalnym, skorzysta na nim spółka, niezależnie od tego, czy urządzenie będzie obsługiwane przez osobę niepełnosprawną, czy przez niedotkniętą niepełnosprawnością. Ponadto sprzątanie i utrzymanie czystości strefy SPA i basenu oraz obsługa urządzeń to nie są jedyne obowiązki zatrudnionych pracowników gospodarczych. Dodatkowo organ wskazał, że jak stwierdziła Skarżąca, przykrycie basenu spowoduje także mniejszą utratę ciepła, co przełoży się na mniejsze rachunki za gaz. Zatem sama wskazała, że basen jest częścią ogólnodostępnego hotelu F i będą z niego mogli korzystać zarówno pracownicy, także z niepełnosprawnością, jak również osoby przebywające na terenie hotelu, który poza bazą noclegową, oferuje również możliwość skorzystania z restauracji oraz organizację wesel, przyjęć okolicznościowych, konferencji, spotkań towarzyskich. Reasumując organ zauważył, że zgodnie z brzmieniem § 4a rozporządzenia, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do sfinansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu. Ostatecznie organ zauważył, że nie można zakwalifikować poniesionego wydatku na zakup automatycznej pokrywy basenowej jako celowego, to jest służącego rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika, co jest warunkiem wykorzystania środków funduszu w sposób pozwalający na zakwalifikowanie ich do pomocy de minimis. Zakupione urządzenie wprawdzie ułatwia wykonywanie obowiązku przykrywania basenu, nie jest jednak środkiem służącym rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz nie eliminuje ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością. Nie może również stanowić odrębnego, dla potrzeb osób niepełnosprawnych, wyposażenia stanowiska pracy i nie służy przystosowaniu jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w takim zakresie, aby finalnie można było uzyskać efekt w postaci ułatwienia osobom niepełnosprawnym uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego, zmniejszenia ograniczenia zawodowego pracownika. Zatem Strona nie dokonała wydatków w celu przystosowaniastanowiska i jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, lecz były one przeprowadzone w związku z ogólną działalnością gospodarczą. Brak jest bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup, a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika. Wobec tego zakupu związanego ze stanowiskiem pracy nie można utożsamiać z wydatkiem, który przyczyni się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Nie chodzi tu bowiem o wydatki związane z warunkami pracy na danym stanowisku, lecz służące rehabilitacji rozumianej jako przywracanie niezbędnej do wykonywania określonej pracy sprawności. Ustawodawca zdecydował, że wydatki ze środków funduszu rehabilitacji muszą być ściśle związane ze zmniejszaniem lub eliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności danej osoby czy też grupy osób. Mają one służyć niepełnosprawnym pracownikom, a nie każdemu pracownikowi, i wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisu art.33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z przepisem § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, iż dokonany wydatek nie spełniał wymogów określonych w art. 33 ust.4 ustawy; - przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, poprzez jego faktyczne zastosowanie, podczas gdy w sprawie wydatek ze środków ZFRON dokonywany był w oparciu o inną podstawę prawną, co w efekcie spowodowało zakwestionowanie prawidłowości dokonanego wydatku. Wskazując na podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła m.in., że organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że dokonany wydatek powinien służyć zmniejszeniu ograniczenia zawodowego pracownika, a dokonany zakup, chociaż zwiększa komfort pracy, nie zmniejsza ograniczeń związanych z niepełnosprawnością pracowników. W ocenie Skarżącej powyższe ustalenia są nie tylko niezgodne ze stanem faktycznym ale też powołują się na kryteria odnoszące się wyłącznie do jednej grupy wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji, tj. wydatków na indywidualne programy rehabilitacji, o których mowa w przepisie § 2ust. 1 pkt 121 lit. e rozporządzenia ZFRON. Przepis tenstanowi, iż "Środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na "indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programami rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych", w tym: "dostosowania miejsca pracy istanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju istopnia niepełnosprawności". W tym przypadku rzeczywiście dokonany wydatek powinien służyć zmniejszeniu bądź eliminacji ograniczeń zawodowych pracownika, a dostosowanie miejsca pracy powinno wynikać z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. W przypadku jednak wydatków dokonywanych przez pracodawcę objętych wrostkiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis wykorzystanie środków ZFRON nastąpiło na podstawie odrębnej podstawy prawnej, nie wskazującej na powyższe szczegółowe kryteria, a zastosowanie tych kryteriów przez organ wobec wydatków dokonywanych na innej podstawie prawnej stanowi działanie niezgodne z obowiązującym rozporządzeniem i zawężające stosowanie przepisu § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia, nie zawierającego takich kryteriów. Skarżąca podkreśliła, że na możliwość dokonywania wydatków niezwiązanych bezpośrednio z niepełnosprawnością, ale służących faktycznie osobom niepełnosprawnym wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, gdzie jako przykład można wskazać -wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r. w sprawie I SA/Gd 633/10, w którym Sąd stwierdził, iż "Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) dla realizacji rehabilitacji zawodowej niezbędny jest m.in. dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenie. Nie chodzi tu tylko o sprzęt specjalistyczny, ale o zakup wyposażenia, które ma stworzyć miejsce pracy dla niepełnosprawnego. Przykładowo, jeżeli osoba niewidoma musi siedzieć przy stanowisku pracy, to zakup krzesła jest wydatkiem służącym rehabilitacji zawodowej (możliwość pracy) i bez znaczenia jest, że krzesło może wykorzystywać osoba widząca". Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GSK 585/11 Sąd stwierdził, iż "jest możliwe dokonywanie wydatków, które służą zmniejszeniu ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością, jak też podnoszą komfort i bezpieczeństwo pracy (...) Czym innym jest bowiem finansowanie wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, a czym innym wywiązywanie się pracodawcy z ciążącego na nim obowiązku zapewnienia pracownikowi odpowiedniego stanowiska pracy. Są to dwie niezależne od siebie rzeczy". NSA jednoznacznie wskazał, iż nie należy wydatków ze środków ZFRON rozpatrywać pod kątem obowiązków pracodawcy w zakresie BHP, gdyż są to kwestie całkowicie od siebie niezależne. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Stosownie do regulacji z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji wynika, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Na mocy z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). W wydanym na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych określono m.in. rodzaje wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwanego dalej "funduszem rehabilitacji", w tym w ramach zasady de minimis. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na: a) zakup, modernizację, remont maszyn i urządzeń, b) finansowanie robót budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu pracy chronionej, zwanego dalej "zakładem", proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie, pod warunkiem utrzymania w nim przewidywanego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych przez okres co najmniej trzech lat od dnia odbioru obiektu budowlanego, c) wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu. Z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, wynika, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy:a) rehabilitacyjnej, w szczególności przychodni, gabinetów fizjoterapii, b) socjalnej, w szczególności internatów, hoteli, stołówek, c) wypoczynkowej. W świetle przytoczonych przepisów rozporządzenia prawidłowe jest stanowisko organów, iż samo poniesienie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji na wyposażenie stanowiska pracy dla niepełnosprawnego pracownika nie jest wystarczające do uznania, że wydatek ten stanowi pomoc publiczną. Katalog wydatków, o którym mowa w § 2 rozporządzenia ma charakter otwarty. Co istotne wydatki ponoszone z funduszu winny być przeznaczane na to, aby zaspokoić potrzeby pracownika wynikające z jego niepełnosprawności. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis należy, zgodnie z brzmieniem § 4a rozporządzenia, należy przeanalizować, czy poniesiony wydatek był celowy, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, zatem, że przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do finansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi z niego środkami finansować wszelkich wydatków, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu, a także są wydatkami oszczędnymi. Racje ma organ zwracając uwagę, że pracodawca dokonując wydatku powinien zbadać, czy nie osiągnąłby tych samych efektów przy zastosowaniu niższych nakładów. Musi również rozważyć, czy przy zastosowaniu tych samych nakładów nie jest możliwe osiągnięcie lepszych efektów, w przypadku wyboru innych metod realizacji. Przypomnieć należy, że Skarżąca Strona skarżąca wskazywała, iż zakupione urządzenie stanowić będzie wyposażenie stanowiska pracy pracownika gospodarczego, a korzystać z niego będzie osoba, która posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności (choroby psychiczne), a także inna osoba, która posiada umiarkowany stopień niepełnosprawności (choroby narządu ruchu i choroby neurologiczne). Zakupione rządzenie ułatwi pracę i całkowicie zlikwiduje ograniczenia zawodowe ww. pracowników, tj. wpłynie na realną możliwość świadczenia pracy. Wyjaśniła, że mogła zakupić zwykłą pokrywę basenowąnakładaną ręcznie, ale byłoby to jednoznaczne z brakiem możliwości wykonywania obowiązków przez pracowników gospodarczych. Prawidłowo stwierdził organ, że sam fakt, iż zakupione urządzenie stanowi wyposażenie stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej nie jest wystarczający do uznania wydatku, jako poniesionego w ramach pomocy de minimis. Poniesione bowiem wydatki muszą być dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, a te z kolei wynikają z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Takie wydatki muszą być powiązane bezpośrednio z osobami niepełnosprawnymi, a konkretnie z ich potrzebami wynikającymi z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Intencją ustawodawcy było, aby korzyść dla pracodawcy postrzegana była z perspektywy niepełnosprawności zatrudnionych pracowników, w celu ich zawodowej aktywizacji i to jak najszerszej. Musi zatem wystąpić związek przyczynowy, pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Jak trafnie stwierdził organ, zakup automatycznej pokrywy basenowej nie jest środkiem służącym rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz nie eliminuje ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością. Co prawda Skarżąca wskazała we wniosku, kto będzie korzystał z zakupionego urządzenia, niemniej jednak zakupione urządzenie może być wykorzystywane zarówno przez osoby niepełnoprawne, jak i pełnosprawne w identyczny sposób. W związku z powyższym zasadnie uznały organy, że brak jest bezpośredniego związku między przeznaczeniem środków finansowych na dokonany zakup, a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń, ponieważ zakupione urządzenie jest wydatkiem uniwersalnym,z którego skorzysta Skarżąca, niezależnie od tego, czy urządzenie będzie obsługiwane przez osobę niepełnosprawną, czy przez osobę niedotkniętą niepełnosprawnością. Co istotne, sprzątanie i utrzymanie czystości strefy SPA i basenu oraz obsługa urządzeń to nie są jedyne obowiązki zatrudnionych pracowników gospodarczych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organów, jest to, iż przykrycie basenu spowoduje także mniejszą utratę ciepła, co przełoży się na mniejsze rachunki za gaz. Skarżąca sama wskazała, że basen jest częścią ogólnodostępnego hotelu F i będą z niego mogli korzystać zarówno pracownicy, także z niepełnosprawnością, jak również osoby przebywające na terenie hotelu, który poza bazą noclegową, oferuje również możliwość skorzystania z restauracji oraz organizację wesel, przyjęć okolicznościowych, konferencji, spotkań towarzyskich. Tym samym stwierdzić należało, że nie można zakwalifikować poniesionego wydatku - automatycznej pokrywy basenowej, jako celowego, czyli służącego rehabilitacji niepełnosprawnego pracownika, co jest warunkiem wykorzystania środków funduszu w sposób pozwalający na zakwalifikowanie ich do pomocy de minimis. Zgodnie bowiem z brzmieniem § 4a rozporządzenia, warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Przy uwzględnieniu wynikającego z § 2 rozporządzenia otwartego katalogu wydatków możliwych do sfinansowania ze środków funduszu, nie można pochodzącymi zniego środkami finansować wszelkich wydatków, lecz jedynie te, które spełniają cele określone w ustawie oraz w rozporządzeniu. Zakupiona, automatyczna, pokrywa basenowa z całą pewnościąułatwia wykonywanie przykrywania basenu, jednak nie jest jednak środkiem służącym rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz nie eliminuje ograniczeń zawodowych spowodowanych niepełnosprawnością. Jak trafnie stwierdził organ nie może stanowić bowiem odrębnego, dla potrzeb osób niepełnosprawnych, wyposażenia stanowiska pracy i nie służy przystosowaniu jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w takim zakresie, aby finalnie można było uzyskać efekt w postaci ułatwienia osobom niepełnosprawnym uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego, zmniejszenia ograniczenia zawodowego pracownika. Tym samym stwierdzić należy, że zakup automatycznej pokrywy basenowej zwiększa bez wątpienia komfort pracy, ale nie zmniejsza ograniczeń związanych z niepełnosprawnością pracowników. Przypomnieć końcowo należy, że w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacji przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a rozporządzenia, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3561/15). Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 371/16, wydatkowanie środków powinno ograniczać się do tych wydatków, które spowodują, że wdrożone zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu pracownikowi sprawność do wykonywania określonej pracy. Zatem wydatki przeznaczone na indywidualny program rehabilitacji to takie, dzięki którym nastąpi zmniejszenie ograniczeń zawodowych osoby niepełnosprawnej.Sam fakt opracowania indywidualnego programu rehabilitacji nie jest wystarczający do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia. Przepis ten wskazując na "dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności" ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji wprowadza co prawda katalog otwarty, ale nie dopuszcza dowolności w wydatkowaniu tych środków, lecz przeciwnie - podkreśla, że musi wystąpić związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych w wyniku jego poniesienia na rzecz osoby niepełnosprawnej. Z tych tez powodów oraz na postawie ary. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.