I SA/Go 34/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2023 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 roku oddala skargę w całości.

Zaskarżoną przez M.Z. decyzją z [...] grudnia 2022 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego grudnia 2016 roku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.Z., postanowieniem z [...] października 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że od [...].12.2001 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą: M M.Z.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła głównie usługi transportu drogowego towarów na terenie kraju i Europy. W 2016 roku była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie podatku należnego, organ I instancji stwierdził rozbieżności pomiędzy kwotami zaewidencjonowanymi w ewidencji dostaw VAT za: lipiec 2016 r., sierpień 2016 r., październik 2016 r. i listopad 2016 r., a kwotami zadeklarowanymi w deklaracjach lub korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (zestawienie na stronie 18 zaskarżonej decyzji z [...].08.2022 r.). Na podstawie powyższego organ I instancji określił prawidłowe wartości w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego. Rozbieżności stwierdzono również w zakresie podatku naliczonego. Ujęcie faktury nr [...] w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę wynikającą z ww. faktury tj. o 41,30 zł. Ponadto ustalono, że w rejestrze nabyć VAT za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. skarżąca ewidencjonowała przede wszystkim nabycie towarów w postaci: paliw płynnych (oleju napędowego), części zamiennych do pojazdów, rat leasingowych, środków trwałych, usług telekomunikacyjnych, a także z nabycie towarów handlowych związanych z działalnością handlową. Organ I instancji dokonał analizy płatności za zakupiony w ww. okresie olej napędowy od firm: B sp. z o.o., N Sp. z o.o., W Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji nabycia oleju napędowego organ I instancji zwrócił się do strony o przedłożenie wszelkich dokumentów, w tym umów dotyczących współpracy z ww. kontrahentami. Ponadto w toku kontroli podatkowej, dwukrotnie wezwał stronę do złożenia wyjaśnień. Jak wynika z protokołów przesłuchania z [...].03.2018 r. (k. 482 t. 2 akt organu I instancji i [...].04.2018 r. - k. 481 tom 2 akt organu I instancji), skarżąca skorzystała z prawa odmowy składania zeznań w charakterze Strony. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym m.in.: 1) na dokumentach pozyskanych od Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w postaci m.in.: • wyniku kontroli z [...].01.2018 r. nr [...] przeprowadzonej przez ww. organ wobec W Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.05.2016 r. do 30.11.2016 r., • decyzji z [...].06.2018 r. nr [...] wydanej przez ww. organ wobec B Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., • decyzji z [...].02.2019 r. nr [...] wydanej przez ww. organ wobec W Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2016 r. do listopada 2016 r., 2) dokumentów i informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, 3) materiałach pochodzących z akt postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową (sygn. akt [...]), organ I instancji stanął na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcy oleju napędowego: B Spółka z o.o., N Spółka z o.o. oraz W Spółka z o.o., wystawiając faktury były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a także wchodziły w skład zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu olejem smarowym, który pochodził z nieznanego źródła. Organ I instancji wskazał także, że działalność przestępcza: • B Spółki z o.o., którą zarządzał nieformalnie S.A., (prezesem był J.A.), była kontynuacją działalności przestępczej z poprzedniej spółki o nazwie D Sp. z o.o., której siedziba mieściła się przy ul. [...], • W Spółki z o.o. była kontynuacją poprzedniej spółki o nazwie N Sp. z o.o., której siedziba mieściła się w tym samym miejscu, tj. przy ul. [...], prezesem od [...].06.2016 r. był D.G., przy czym nieformalnie była zarządzana przez R.K., • N Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwem, z tego tytułu została nałożona na tę Spółkę grzywna w znaczącej wysokości, prezesem w okresie objętym kontrolą był D.G., który na polecenie R.K. nieformalnie zarządzającego ww. Spółką, znalazł Spółkę z o.o. o nazwie C posiadającą koncesję, w celu zakupienia jej z zamiarem kontynuacji przestępczego procederu. W ocenie organu I instancji z materiału dowodowego wynika, że zarówno W Sp. z o.o. jak i N Sp. z o.o. zarządzał nieformalnie R.K., a udziałowcem i prezesem zarządu był D.G., przy czym C Sp. z o.o. w związku z posiadaniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi została zakupiona nieformalnie przez R.K. w celu prowadzenia działalności przestępczej. Spółce tej zmieniono nazwę na W. Zdaniem organu I instancji działalność ww. spółek powiązana jest z działalnością przestępczą. Organ I instancji wskazał, że z ustaleń Prokuratury, pracowników Urzędu Kontroli Celno - Skarbowej oraz zeznań złożonych przez przedstawicieli spółek, wynika, że Spółka W oraz Spółka N otrzymywała i wykorzystywała tzw. "puste" faktury, które dokumentowały fikcyjny zakup oleju napędowego m.in. od B Sp. z o.o. Faktury za paliwo były podrabiane, a w ślad za nimi nie było żadnego obrotu gospodarczego. Spółka z o.o. B nie posiadała swoich środków transportu paliwa. Natomiast paliwo pochodziło z nielegalnych źródeł. Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy organ I instancji stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego wystawione przez: W Sp. z o.o. (4 faktury), N Sp. z o.o. (2 faktury) i B Sp. z o.o. (1 faktura), nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem dostawy dokonywanej przez ww. podmioty nie byt olej napędowy, lecz olej smarowy. W ocenie organu I instancji poczynione ustalenia wskazują, że transakcje zakupu paliwa na podstawie zaewidencjonowanych faktur od ww. spółek nie mogą dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są one nierzetelne w zakresie przedmiotu transakcji. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o., N Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. Stwierdził, że ww. faktury VAT nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności gospodarczych wymienionych w przedmiotowych fakturach, a strona nie sprawdzając swoich kontrahentów w zakresie ich rzetelności i tym samym nie podejmując stosownych aktów staranności, a wręcz podchodząc lekceważąco do posiadanych informacji, winna mieć świadomość o nierzetelności przedmiotowych faktur. Organ I instancji wskazał na informacje i okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Organ I instancji stwierdził, że strona nie wykazała, że dokonała weryfikacji swoich kontrahentów przed rozpoczęciem transakcji jak i w trakcie, a tym samym, że dochowała należytej staranności celem zabezpieczenia się przed udziałem w transakcjach stanowiących nadużycie. Wskazał m.in., że przyjęto gotówkową formę rozliczenia, ustne ustalenia co do przebiegu transakcji oraz przekazanie płatności i odbiór towaru bez sporządzania jakichkolwiek dokumentów (poza samą fakturą). Ponadto nie pobierano próbek celem zbadania jakości nabywanego paliwa. W ocenie organu całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wskazuje na działanie zorganizowanej grupy podmiotów, której celem było oszustwo w podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] sierpnia 2022 r. stwierdził, że zaewidencjonowane faktury VAT, wystawione przez: B Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i W Sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane w wymiarze wskazanym w ww. fakturach wystawionych od lutego do kwietnia i od lipca do września 2016 r. W związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, 191, 194 § 1 art. 192, 210 § 4 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 i art. 355 § 2 K.c. W jej ocenie, w relacjach z kontrahentami działała zgodnie z zasadami dobrej wiary i dochowała należytej staranności. Decyzją z [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu nie podzielił poglądu strony o instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnieniu zobowiązania. Ustalono bowiem, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z wszczęciem [...].02.2021 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe i ww. zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal. Zawiadomienie z [...].02.2021 r. wydane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało stronie doręczone 17.02.2021 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego też z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego wynika, że w sprawie karnej skarbowej podjęto czynności: • [...].02.2021 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze (sporządzono postanowienie o wszczęciu śledztwa), • [...].03.2021 r. pozyskano z Urzędu Skarbowego dodatkowy materiał dowodowy z postępowania kontrolnego i podatkowego, • [...].08.2021 r. sporządzono postanowienie o wszczęciu śledztwa, • [...].10.2021 r. przesłuchano świadka M.K. — księgową, • [...].10.2021 r. przesłuchano świadka G.K. — biuro rachunkowe, • [...].10.2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.Z., • [...].11.2021 r. zapoznano z zarzutem i przesłuchano podejrzaną, • [...].11.2021 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, • [...].12.2021 r. pozyskano z Urzędu Skarbowego dodatkowy materiał dowodowy. Z ww. informacji wynika, że ww. postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej pod sygn. akt [...]. Organ odwoławczy zauważył, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa już [...].07.2020 r., a zatem na około 1,5 roku przed upływem podstawowego okresu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2016 r. oraz na około 2,5 roku przed upływem podstawowego terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Na ten moment organ I instancji zgromadził materiał dowody, który wskazywał na nierzetelnie prowadzenie ksiąg podatkowych (ewidencje dostaw i nabyć VAT) oraz dokonaniu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ograniczono się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale zgromadzono w postępowaniu przygotowawczym dowody na tyle, że sformułowano i przedstawiono zarzuty o popełnienie czynów karnych skarbowych. Postępowanie karne skarbowe nie pozostawało zatem w fazie in rem, gdyż [...].11.2021 r. wszczęto postępowanie przeciwko osobie przedstawiając zarzuty. Z kolei to, że "kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem prawomocnej decyzji administracyjnej i nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata)" - pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Postępowanie karne skarbowe wszczęto w okresie, w którym organ wszczynający postępowanie karne skarbowe dysponował decyzją organu I instancji z [...].06.2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. Odnosząc się do istoty sporu organ stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał, zasadnym stało się stwierdzenie, że faktury VAT za olej napędowy, wystawione przez B Sp. z o.o., N Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Są one nierzetelne pod względem przedmiotowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. dowodów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej oraz od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ustalone zostało, że i przedmiotem dostawy dokonywanej przez ww. podmioty na rzecz strony nie był olej napędowy lecz olej smarowy, czego strona nie kwestionuje. Sporne jest natomiast, czy skarżąca dołożyła należytej staranności w doborze tych kontrahentów, tj. czy wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była się dowiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również, czy podjęła wszelkie możliwe działania, by do takiej sytuacji nie dopuścić. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcy wystawiając ww. faktury byli zarejestrowanymi podatnikami VAT i jednocześnie wchodzili w skład zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu olejem smarowym, który pochodził z nieznanego źródła. Następnie organ zreferował jakie ustalenie poczyniono w wyniku prób przeprowadzenia w ww. podmiotach czynności sprawdzających. Dalej wskazał, że wobec B Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją z [...].06.2018 r. W ww. wydanej decyzji ustalono m.in., że B Sp. z o.o. w ww. okresie wystawiała faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa, które nie zostały w ogóle dokonane. Ponadto wystawiała faktury VAT sprzedaży pochodzących z nielegalnych źródeł mieszanek oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy (określanych na fakturach jako olej napędowy) m.in. na rzecz skarżącej (jedna transakcja udokumentowana fakturą VAT z [...].02.2016 r., nr [...] na wartość netto 17.414,63 zł, podatek VAT 4.005,37 zł). Wobec W Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową a następnie postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z [...].02.2019 r., nr [...] W ww. decyzji wydanej dla W Sp. z o.o. organ ustalił m.in., że W Sp. z o.o. w ww. okresie wprowadziła do obrotu gospodarczego olej smarowy (w nieustalonej ilości), nieznanego (pochodzenia, wystawiając w tym celu faktury VAT (w tym m.in. cztery faktury na rzecz skarżącej), będące fakturami nierzetelnymi przedmiotowo (przedstawiającymi sprzedaż oleju napędowego, który w rzeczywistości nie był pełnowartościowym olejem napędowym, ale olejem smarowym nieznanego pochodzenia). Wobec ww. faktur VAT Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił W Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto stwierdzono, że W sp. z o.o. otrzymywała i wykorzystywała tzw. "puste faktury" za fikcyjny zakup oleju napędowego od trzech podmiotów, w tym m.in. od B Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika ponadto – zdaniem organu - że działalność B Sp. z o.o. i W Sp. z o.o. była objęta postępowaniem przygotowawczym Prokuratury Okręgowej pod sygn. [...]. Pozyskany do akt sprawy materiał dowodowy wskazuje, że B Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. (która stanowiła kontynuację działalności prowadzonej wcześniej w ramach N Sp. z o.o.) wchodziły w skład zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu wprowadzanie na rynek i zalegalizowanie obrotu olejem smarowym, który pochodził z nieznanego źródła. Przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową D.G. - pełniący funkcję prezesa zarządu N Sp. z o.o. (wg KRS od [...].04.2012 r. do [...].03.2017 r.) oraz W Sp. z o.o. (wg KRS od [...].06.2016 r. do [...].03.2017 r.), w trakcie zeznań złożonych do protokołów przesłuchania z [...].09.2017 r. z [...].09.2017 r., i z [...].10.2017 r. przedstawił mechanizm funkcjonowania grupy działającej w ramach W Sp. z o.o. i jej działalności przestępczej, wskazał także osoby, z którymi współpracował, miejsce gdzie dostarczano olej smarowy oraz sposób rozliczeń. Rola osób uczestniczących była precyzyjnie określona na każdym etapie realizacji całego procederu obrotu olejem smarowym, a rola zarejestrowanych podmiotów gospodarczych takich jak Spółka z o.o. W, sprowadzała się do wprowadzania oleju smarowego na rynek poprzez jego sprzedaż jako pełnowartościowego oleju napędowego. Organizatorem procederu był R.K., nieformalnie zarządzający Spółką W. Zeznał, że po 2013 r. olej, który przywożony był na stację w [...] dla N jechał bezpośrednio z Niemiec, natomiast D.G. nie wie, kto kupował ten olej i płacił za niego. Zeznał, że "Ja natomiast odbierając ten olej z Niemiec nie otrzymywałem dokumentów z tym związanych, w szczególności CMR-ek i nie wiem, kto na tych dokumentach był dostawcą, przewoźnikiem i odbiorcą ja też nie wiem jaki olej był na tych dokumentach przewozowych". D.G. wyjaśnił, że działalność przestępcza W Sp. z o.o. była kontynuacją poprzedniej spółki o nazwie N Sp. z o.o. Także tą Spółką nieformalnie zarządzał R.K., a udziałowcem i prezesem zarządu był D.G.. Z uwagi na to, że na Spółkę z o.o. N została nałożona wysoka grzywna za obrót paliwami bez koncesji, R.K. wydał polecenie D.G. znalezienia kolejnego podmiotu z koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Wytypowana przez D.G. Spółka z o.o. C została zakupiona w celu prowadzenia działalności przestępczej. Pieniądze na zakup udziałów przekazał R.K., a jako kupującego udziały C Sp. z o.o. wskazano A.W. - szwagra D.G.. Po czym zmieniono nazwę spółki na W Sp. z o.o. W posiadała koncesję na obrót paliwami. Spółka W funkcjonowała w taki sam sposób jak Spółka N - nic się nie zmieniło. To R.K. załatwiał i dostarczał olej napędowy, który jak się okazało (później, był olejem smarowym. Z ww. zeznań D.G. wynika, że pod wprowadzany do obrotu z nielegalnego źródła olej smarowy wystawiane były "puste" faktury, m.in. przez B Sp. z o.o., na olej napędowy po to, by zaewidencjonować jego sprzedaż jako olej napędowy. Z wyjaśnień złożonych przez J.A. - prezesa B Sp. z o.o. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego z [...].02.2017 r. wynika, że osobą faktycznie kierującą działalnością Spółki B jest kuzyn J.A., S.A.. S.A., w swych wyjaśnieniach złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, potwierdził istnienie procederu polegającego na wprowadzaniu do obrotu oleju smarowego jako oleju napędowego. Według jego wyjaśnień zaczął on kupować paliwo z nielegalnych źródeł, a faktury na ten towar załatwiał w innym miejscu i dotyczyło to praktycznie całości zakupów Spółki B. Towar był sprzedawany do drobnych dostawców jako pełnowartościowy olej napędowy. Ponadto Spółka B wystawiała też "puste faktury". Zeznał także, że jeśli chodzi o firmę W, to jako B wystawiał "puste faktury" na sprzedaż do firmy W oleju napędowego. Całość współpracy W i B to są tylko puste faktury. S.A. zeznał, że wystawiał dla D.G. faktury tak samo jak było to w przypadku Spółki D i firmy G. N. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że B Sp. z o.o. m.in. w 2016 r. wystawiała faktury VAT za paliwo, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. na rzecz W Sp. z o.o. Oprócz tego prowadziła sprzedaż dla różnych odbiorców, w tym m.in. na rzecz (jedna transakcja z lutego 2016 r.), paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, wystawiając faktury VAT nierzetelne pod względem przedmiotowym. W ocenie organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności związane z funkcjonowaniem spółek: B Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i W Sp. z o.o., potwierdzają, że faktury dokumentujące nabycie przez stronę oleju napędowego wystawione przez W Sp. z o. o., N Sp. z o. o. i B Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem dostawy dokonywanej przez ww. podmioty nie był olej napędowy, lecz olej smarowy lub zmieszany. Nie znajduje uzasadnienia – w ocenie organu - zarzut niekonsekwencji organu poprzez zawarcie w decyzji stwierdzeń, że ww. faktury są nierzetelne w zakresie przedmiotu transakcji, a w innych miejscach decyzji, że są nierzetelne w zakresie przedmiotu transakcji i podmiotu, który wystawił fakturę. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika bowiem, że w stanie faktycznym tej sprawy mamy do czynienia z fakturami VAT nierzetelnymi pod względem przedmiotowym. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary organ stwierdził, że w ustalonych okolicznościach sprawy strona powinna była wiedzieć, że nabywając towar od: B Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i W Sp. z o.o., uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa podatkowego. Opisując jakie czynności podjął organ I instancji celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy skonstatował, że z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej kontroli, pomimo kierowanych do strony wezwań na przesłuchania oraz o złożenie pisemnych wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, nie udzieliła ona wyjaśnień dotyczących współpracy z: W Sp. z o.o., N Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Pomimo kierowanych pism z prośbą o przedłożenie wspomnianych wyżej dokumentów, które - jak sama informowała organ I instancji - były w jej posiadaniu, wspomniane przez nią dokumenty nie zostały przedłożone w toku kontroli podatkowej. Dopiero po zakończonej kontroli, w piśmie z [...] maja 2018 r. strona wyjaśniła jak doszło do nawiązania współpracy ze spółkami. W ocenie organu odwoławczego okoliczność oferowania przez ww. spółki oleju napędowego po cenach niższych niż ceny P powinna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z małymi spółkami, których infrastruktura składa się z jednej stacji paliw zlokalizowanej w [...], składająca się z kilku starych i dystrybutorów, "blaszaka" stanowiącego pomieszczenie biurowe i kilku zbiorników na paliwo o pojemności 1000 I. Nie świadczy o działaniu w dobrej wierze okoliczność, że składając telefonicznie zamówienie na określoną ilość oleju napędowego uzyskiwała informację o aktualnej cenie towaru, którą porównywała z ceną stosowaną przez P, gdyż posiadała wiedzę, że w każdym przypadku oferowane przez ww. spółki ceny za olej napędowy są niższe od cen oferowanych przez P, w tym mimo że spółki te nie są wiodące na rynku paliw, a jedna z tych Spółek działała bez wymaganej koncesji na obrót paliwem (N sp. z o.o.). Co do stwierdzenia strony, że dokonując nabycia od ww. spółek była w 100 % pewna, że kupuje olej napędowy dobrej jakości, organ podniósł, że obarczone dużym ryzykiem było nabywanie przez tańszego oleju "napędowego" pochodzącego z nieznanego źródła od sprzedawców nieposiadających koncesji, bez sprawdzenia jego jakości i kontrahentów. Ogólnie wiadomym bowiem jest, że olej napędowy jest tzw. "towarem wrażliwym", a jego sprzedaż jest dochodowa — szczególnie w sytuacji, gdy paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, a nabywcom dostarczany jest olej smarowy, opałowy, formowy czy też czyściwo do rdzy. Osoba prowadząca profesjonalną działalność gospodarczą w branży usług transportowych, winna zdawać sobie sprawę, że nabycie oleju "napędowego" po niskich cenach od firm nieznanych, bądź nieposiadających koncesji, nieposiadających odpowiedniej infrastruktury, mających problemy z komornikiem, bez odpowiedniej ich weryfikacji, wiąże się z dużym ryzykiem. Podjęta decyzja o zakupie paliwa w takich okolicznościach świadczy o nieostrożności przy doborze kontrahentów, od których nabywano paliwo. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że nie posiadała wieloletniego doświadczenia w zakresie nabywania oleju napędowego zauważając, że z uwagi na zakres prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. świadczenie usług transportowych), ustalono, że w prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu oleju napędowego m.in. na stacjach paliw na terenie całego kraju jak i Europy, płacąc tzw. kartami paliwowymi, w ramach umów zawartych z S Sp. z o.o. oraz F A/S, w 2010 i 2011 roku. Organ nie podzielił poglądu strony, że o jej należytej staranności świadczy zakończenie współpracy z B po dokonaniu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...]. W jego ocenie, opisane w piśmie z [...] maja 2018 r. okoliczności współpracy powinny bowiem wywołać obawy co do rzetelności spółki B jeszcze przed rozpoczęciem współpracy, zatem strona nie powinna zawierać z nią nawet jednorazowej transakcji. Następnie przytoczył zeznania świadka M.Z. (męża skarżącej) oraz A.G. (kierowcę spółki N a następnie W) stwierdzając, że mając na uwadze zeznania A.G., zasadnie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom M.Z. w zakresie, w jakim wskazał on, że sprawdzał plomby w autocysternie G. oraz, że certyfikaty jakości paliwa były dostarczane do firmy M.Z.. Ww. podniesiona przez M.Z. okoliczność nie została w żaden sposób udowodniona. Dodał, że organ I instancji pozyskał do akt sprawy oświadczenia złożone przez nabywców oleju od W Sp. z o.o. z których wynika, że podmioty te nie podpisywały z tą spółką żadnych umów ani porozumień na piśmie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz wynikające z akt sprawy okoliczności dotyczące rzekomego posiadania przez stronę umów i odraczania ich przedłożenia organowi I instancji oraz fakt, że niekompletne umowy ramowe ze spółkami N oraz W zostały przedłożone dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, okoliczności te przemawiają za tym, że przedłożone przez stronę umowy ramowe zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego wobec strony postępowania. Odnosząc się do wyjaśnień strony co do sposobu weryfikacji kontrahentów stwierdzono, że żaden z przedłożonych nią dokumentów nie potwierdza wyjaśnień zawartych w piśmie z [...] maja 2018 r. - chociażby brak wydruku z Krajowego Rejestru Sądowego z datą dokonania przedmiotowej weryfikacji. Gdyby weryfikowano Spółkę z o.o. W w KRS przed rozpoczęciem współpracy sprawdzając jej historię, to winna skarżąca zwrócić uwagę, że w Krajowym Rejestrze Sądowym pod danym numerem KRS i numerem NIP do [...].06.2016 r. Spółka figurowała pod nazwą C, którą reprezentowały zupełnie inne osoby, co już powinno wzbudzić wątpliwości. Dopiero [...].06.2016 r. dokonano wpisu do KRS, zmieniając siedzibę i nazwę, wskazując nowego prezesa oraz osobę posiadającą całość udziałów i z tym też dniem wskazano, że wiodącą działalnością jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Powoływanie się w odwołaniu na brak wystarczającej wiedzy oraz wykształcenia ekonomicznego czy prawniczego, by móc zweryfikować informacje w KRS, uznano za bezzasadne. Z przedłożonych dowodów nie wynika, że strona upewniła się, czy ww. Spółki mają koncesję, są zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, kto był umocowany jako przedstawiciel i z kim ewentualnie mogłaby podpisać umowę. Z kolei odnosząc się do przedłożonych kserokopii deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 zauważył, że przedłożono kserokopie ww. deklaracji wyłącznie dla jednego podmiotu tj. W Sp. z o.o. za lipiec 2016 r. i wrzesień 2016 r. Zauważył także, że zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT, pierwsza dostawa towaru przez W Sp. z o.o. na rzecz strony miała miejsce [...].07.2016 r., zatem żadna z tych deklaracji nie potwierdza weryfikacji ww. podmiotu przed rozpoczęciem współpracy. Przedłożone deklaracje za lipiec 2016 r. i wrzesień 2016 r. potwierdzają jedynie fakt wywiązania się kontrahenta z obowiązku ustawowego jakim jest złożenie deklaracji rozliczeniowej. Odnosząc się do przedłożonego dokumentu w postaci kserokopii zgłoszenia aktualizacyjnego z [...].09.2016 r. kierowanego do Urzędu Regulacji Energetyki i dot. C Sp. z o.o. zauważył, że wynika z niego, że zmianę nazwy firmy, adresu siedziby i prezesa spółki zgłoszono dopiero [...].09.2016 r., zatem w dniu rozpoczęcia współpracy z firmą W Sp. z o.o. (podpisanie umowy [...].06.2016 r. oraz dokonanie pierwszej transakcji [...].07.2016 r. - data dostawy), a także w kolejnych okresach: sierpień - wrzesień 2016 r. wiedziała, że Spółka W nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, tym samym niezrozumiałym jest fakt, że jako przedsiębiorca nie sprawdziła powyższych rozbieżności. Co do przedłożonej kserokopii decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...].05.2014 r. - wynika z niej, że została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi w okresie od [...].05.2014 r. do [...].05.2029 r. Spółce z o.o. C. Zatem weryfikując Spółkę z o.o. W przed rozpoczęciem z nią współpracy, tj. w czerwcu 2016 r. (data z umowy) lub w lipcu 2016 r. (data dostawy i faktury), strona powzięłaby informację, że podmiot o nazwie W może nie mieć udzielonej koncesji na obrót paliwami ciekłymi (przedłożony dokument świadczy o koncesji wydanej dla Spółki z o.o. o nazwie C, a nie W). Natomiast odnosząc się do przesłanej [...].11.2018 r. "OFERTY HANDLOWEJ" stwierdzono, że z oferty tej trudno wywnioskować, który z kontrahentów ją przedłożył. Pod wydrukowaną ofertą odręcznie dopisano nazwy spółek (po lewej stronie odręczny zapis: "W", po prawej stronie odręczny zapis "N"), przy czym w momencie zawarcia współpracy z N Sp. z o.o. (pierwsza faktura VAT z [...].03.2016 r., data dostawy: [...].03.2016 r.) firma W Sp. z o.o. jeszcze nie istniała - według wydruku z KRS (k. 1171-1175 tom 3 akt organu I instancji) [...].06.2016 r. nastąpiła zmiana firmy pod którą działa spółka z C Sp. z o.o. na W Sp. z o.o.). W przedmiotowej ofercie nie wskazano adresu firmy, numeru telefonu, adresu email oraz osoby, z którą należałoby się kontaktować w przypadku podjęcia decyzji o ewentualnej współpracy. W ofercie zwrócono uwagę na atrakcyjność cen oferowanego paliwa, z kolei w umowach ramowych rzekomo zawartych przez stronę z przedstawicielem spółek, w § 13 zawarto zapis, że cena formułowana jest w oparciu o cennik producenta P z uwzględnieniem stałego rabatu w wysokości 0,10 zł brutto. Jak wynika z porównania cen wynikających z faktur zakupu paliw od spółek oraz cen wynikających z archiwum P, ceny na fakturach wystawionych przez ww. spółki, od których nabywała w 2016 r. paliwa, są minimalnie niższe od cen oferowanych przez O. Zatem skoro paliwo miało pochodzić m.in. dzięki zakupom dokonanych przez ww. firmy w O, to nielogicznym jest oferowanie następnie przez te spółki ceny paliwa niższej niż cena hurtowa O. Oznaczałoby to sprzedaż poniżej kosztów zakupu. Fakt ten powinien wzbudzić wątpliwość co do rzetelności tych transakcji. Zaznaczono, że jak wynika ze zdjęcia wykonanego przez Google Maps w latach 2012 - 2013 i ustaleń poczynionych przez pracowników Urzędu Skarbowego w styczniu 2018 roku podczas oględzin miejsca siedziby jak i prowadzenia działalności spółek N i W, miejsce to w przeciągu lat ulegało jedynie degradacji, przy czym uwzględniając upływ czasu jaki upłynął od wizyty [...].01.2016 r. do dnia dokonania oględzin przez pracowników Urzędu (dwa lata), trudno uwierzyć, że miejsce to mogło być odebrane jako siedziba prężnie działającej firmy - jako stacja paliw. Jak wynika ze zdjęć z google maps z 2012 r. siedziby spółek N i W oraz aktualnych zdjęć siedziby ww. spółek (zrzuty z ekranu z geoportalu z 8.12.2021 r. - k. 1037-1045 tom 3 akt organu I instancji) - nie zauważono różnicy w wyglądzie siedziby tej stacji paliw (brak nowej infrastruktury, pomieszczeń, itp.). Tym samym nie dano wiary strony zapewnieniom, że osobiście udała się pod adres siedziby Spółek N i W w celu dokonania oględzin i jednocześnie podpisania umowy [...].01.2016 r. i kolejnej umowy [...].06.2016 r. Po za tym, zarówno z oświadczenia złożonego [...].02.2018 r. przez M.Ż. reprezentującego Spółkę W w odniesieniu zawartych z transakcji, jak i pozyskanych oświadczeń nabywców tej spółki (z [...].09.2017 r. - k. 1160, [...].09.2017 r. - k. 1157 i [...].09.2017 r. -k. 1154 tom 3 akt organu I instancji), wynika, że pomiędzy spółką W a jej nabywcami nie zawierano umów handlowych na piśmie. Fakt przedłożenia umów po kilkukrotnych wezwaniach budzi wątpliwość i świadczy o podjęciu działań zmierzających do pozyskania ww. umów (celem ochrony swoich interesów) w okresie toczącej się wobec kontroli podatkowej tj. od [...].11.2017 r. do [...].05.2018 r. Zauważył, że Spółka, która nie uzyskała koncesji nie ma prawa sprzedawać wyrobu akcyzowego jakim jest olej napędowy, nawet w przypadku posiadania promesy. Spółka N była nowym kontrahentem, z którą strona nie współpracowała wcześniej, która wprost twierdziła, że ma problemy z uzyskaniem koncesji, a i tak podjęła decyzję o nabyciu paliwa od tej spółki. Podobną decyzję podjęła strona co do nabycia paliwa od Spółki z o.o. W reprezentowanej przez tą samą osobę, a także kolejny raz widząc tą samą infrastrukturę i stan techniczny siedziby. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, że strona nie dochowała należytej staranności przy nabywaniu w 2016 r. od N Sp. z o.o. i W Sp. z o.o. oleju "napędowego", będącego w rzeczywistości olejem smarowym, mając wiedzę, że zawarcie transakcji handlowych z ww. spółkami może być ryzykowne. Wskazano na gotówkową formę płatności tj. gotówkę przekazywano do rąk kierowcy, bez żadnego pokwitowania odbioru. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dokumentach źródłowych organ I instancji ustalił m.in. dowody zapłaty KP (kasa przyjmie) od innych kontrahentów. Wątpliwość budzi, że od kontrahentów, z którymi strona współpracowała od kilku lat wymagała potwierdzenia zapłaty, a nie stosowała tych wymogów do nowych kontrahentów. Zdaniem organu, przedłożone przez stronę dokumenty - sprawozdania z badań oraz certyfikat jakości paliwa zostały wystawione po zawarciu rzekomej umowy [...].01.2016 r. Ponadto, żaden z tych dokumentów nie potwierdza, by Spółki z o.o. B, N czy też W, zwróciły się o przeprowadzenie badań paliwa. Powyższe dokumenty nie potwierdzają również, by strona jako nabywca zleciła badanie nabywanego paliwa. Co do wyjaśnień w sprawie współpracy z B sp. z o.o. podkreślono, że dokonanie chociażby jednorazowej transakcji z kontrahentem, który już na wstępie nie chce podpisać umowy, nie pozwala na weryfikację miejsca siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, w efekcie utrudnia kontakt z samym sobą - jak to miało miejsce w przypadku B Sp. z o.o., świadczy o braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Pomimo sygnałów świadczących o nierzetelności kontrahenta i tak zdecydowała się na nabycie oleju napędowego od budzącego podejrzenia dostawcy. Zauważył, że [...].11.2014 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów opublikowano list ostrzegawczy, w którym Ministerstwo zasygnalizowało przedsiębiorcom konieczność zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy zawieraniu transakcji zakupu paliw. Ustalone realia współpracy z B Spółka z o.o., N Spółka z o.o. oraz W Spółka z o.o. od razu winny wzbudzić u strony daleko posuniętą ostrożność, co było już oczywiste także w 2016 r. Pomimo wystąpienia przesłanek, o których wspomina strona w pismach z [...].05.2018 r. i z [...].11.2018 r., nie odstąpiła od dokonania transakcji, a wręcz podjęła decyzję o współpracy ze spółkami: B Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i W Sp. z o.o., podejmując ryzyko nie tylko gospodarcze, ale również fiskalne. Tym samym nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji gospodarczych z ww. spółkami. W ocenie organu odwoławczego w realiach tej sprawy, po przeanalizowaniu okoliczności związanych z przeprowadzonymi przez stronę transakcjami z: B Spółka z o.o., N Spółka z o.o. oraz W Spółka z o.o. oraz całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnym stało się stwierdzenie, że nie można przypisać stronie dobrej wiary w relacjach z ww. podmiotami. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie, w oparciu o bezpodstawnie założony fakt niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji nieuzasadnione pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz wybiórcze i instrumentalne posługiwanie się materiałem dowodowym w sprawie, w tym przede wszystkim w zakresie możliwości przypisania złej wiary, tj. obalenia domniemania dobrej wiary podatnika, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że pozostawał on w złej wierze w przedmiocie transakcji handlowych ze spółkami B, N oraz W wyłącznie w oparciu o sytuację tych podmiotów, a nie sytuację odwołującej się; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowej analizy wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania podatkowego, co wskazuje na długotrwałą bezczynność organu podatkowego; - art. 194 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez posłużenie się jako dowodem w sprawie, decyzją z dnia [...].02,2019 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W bez jednoczesnego włączenia do materiału dowodowego w sprawie wszystkich dowodów, na których oparta została ta decyzja, a które mogą mieć istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na dokonywaniu ocen oderwanych od całokształtu materiału dowodowego i opartych wyłącznie na subiektywnych przekonaniach organu, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które sprowadza się w istocie do argumentacji przemawiającej za przyjęciem, że spółki B, N oraz W nie były podmiotami zdolnymi do dokonania z odwołującą się transakcji uprawniających jej lege artis do dokonania odliczenia podatku VAT, podczas gdy kwestią zasadniczą dla przedmiotowej sprawy jest występowanie po stronie odwołującej się dobrej wiary i dochowanie przezeń należytej staranności; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z oczywistym naruszeniem wyliczonych powyżej przepisów postępowania, w sposób ukierunkowany na uzasadnienie z góry przyjętego stanowiska zawartego w protokole z kontroli podatkowej, a także wydanie decyzji poprzez pominięcie wytycznych organu II, tj. nie przesłuchanie w charakterze świadka Pana D.G., a także wybiórcze posługiwanie się zeznaniami innych świadków, które są korzystne dla organu i zakładanie, że zeznania świadka M.Z. są niewiarygodne; - art. 7 i 355 § 2 Kc poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, wbrew treści przywołanych przepisów domniemania złej wiary odwołującej się jako uczestnika obrotu gospodarczego pomimo, że jako strona stosunku zobowiązaniowego działała ona zgodnie z zasadami dobrej wiary i dochowała staranności wymaganej w przedmiotowych okolicznościach przy dokonywaniu zakupu paliw od ww. spółek; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyłącznie po to, aby nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest nie po przyjęcia w demokratycznym państwie. W przedmiotowej sprawie prowadzone postępowanie karnoskarbowe prowadzono, mimo iż w kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem prawomocnej decyzji administracyjnej i nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata). W uzasadnieniu podano, że twierdzenie, że skarżąca jest przedsiębiorcą posiadającym wieloletnie doświadczenie w zakresie nabywania towarów w postaci oleju napędowego jest nieprawdziwe i nieuzasadnione, stanowi wyłącznie subiektywną ocenę organu. Nadmieniła, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie korzysta z biur doradczych czy prawnych, które mogłyby mi wskazać jak prawidłowo sprawdzać kontrahenta i jak należycie dokumentować rzetelność kontrahentów. Co do zarzutu organu, że przedkładała do Urzędu Skarbowego niekompletne umowy, wskazała, że organ zorientował się o tym facie dopiero po okresie 9 miesięcy od dnia ich przedłożenia, co jednoznacznie wskazuje, że postępowanie nie było na bieżąco prowadzone, dokumenty nie były analizowane i z góry przyjęto stanowisko zaprezentowane w protokole z kontroli. Kolejną niekonsekwencją organu, jest zapis z którego wynika, że wystawione przez spółki B, N oraz W faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego na moją rzecz są nierzetelne w zakresie przedmiotu transakcji, a w innych miejscach decyzji stwierdza, że są nierzetelne w zakresie przedmiotu transakcji i podmiotu, który wystawił fakturę. Odnosząc się do regulowania należności za zakupiony olej napędowy m.in. w formie gotówkowej nadmieniła, że w obrocie gospodarczym, przy nawiązywaniu relacji biznesowych, co do zasady pierwsza transakcja z nowym kontrahentem regulowana jest w formie gotówkowej, gdyż zabezpieczone są wtedy interesy obu stron transakcji. Dopiero kolejne transakcje, regulowane są za pośrednictwem rachunku bankowego. Przez analogię działań podatnika, który ma bardzo wnikliwie sprawdzać każdego kontrahenta, właściwe urzędy skarbowe winny bardzo wnikliwie przyglądać się działalności podmiotów działających w branży paliwowej, aby ukrócić ich nielegalny proceder na początkowym etapie. Zarzucono, że organy podatkowe dopuściły do sytuacji, że ww. spółki zostały wykreślone z rejestru VAT dopiero w 2018 r. Zdaniem strony, odwołując się do zapisów decyzji trudno zrozumieć zachowanie organów skarbowych, że pomimo wiedzy na temat nadużyć w branży paliwowej oraz przekazów medialnych w tym temacie nie zdecydowały się na dokonywanie czynności analitycznych, sprawdzających służących eliminacji podmiotów nieuczciwych, mimo iż jest to jeden z podstawowych zakresów ich działalności. Strona zaznaczyła, że Metodyka dochowania należytej staranności sporządzona przez MF na moment dokonywania transakcji, nie znajdowała się nawet w fazie opracowywania, zaś problematyka dobrej wiary nie była jeszcze przedmiotem szerokiej dyskusji. Mimo to, w ramach swojej wiedzy, bez doświadczenia w tym temacie, dokonała szeregu czynności, aby zweryfikować kontrahenta. Dodała, że w sytuacji, gdy posiadała zawartą umowę ze spółką W, a prezes zarządu tej spółki twierdzi, że taka umowa nie została zawarta, organ podatkowy winien tę kwestię szczegółowo wyjaśnić. Zdaniem skarżącej, organ nadinterpretuje zeznania świadka A.G. wysnuwając wniosek, że także skarżąca lub jej mąż plomb nie sprawdzali. Kolejną nadinterpretacją organu jest twierdzenie, że gdy cena oferowanego paliwa jest niższa od cen stosowanych przez P, wskazuje to na transakcje, które mogą nieść ryzyko nadużyć podatkowych. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sprawę, zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wpierw odnieść się należy do zarzutu instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czym zdaniem skarżącej naruszono art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd tego zarzutu nie podziela, w sprawie bowiem wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia tj. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które to wszczęcie nie miało charakteru instrumentalnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Rozpoznając zarzut instrumentalizacji Sąd uwzględnił fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, postanowieniem z [...] lutego 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wskazując, że postanowienie podjęto po zapoznaniu się z materiałami przekazanymi zawiadomieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r. w związku z wydanymi decyzjami w tym m.in. określającą zobowiązanie w VAT za miesiące do lutego do grudnia 2016 r. oraz że wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; o czyn z art. 62 § 2 kks; o czyn z art. 61 § 1 kks. Zawiadomieniem z [...] lutego 2021 r. NUS na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżąca, że przedawnienie zobowiązania podatkowego uległo zawieszeniu stosowanie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie doręczono 17 lutego 2021 r. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego wynika, że prowadzone przez Naczelnika postępowanie karnoskarbowe w formie śledztwa przeciwko M.Z. nie zostało zakończone, lecz na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej zostało zawieszone. Sąd nie dostrzegł zatem, by wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu jedynie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zauważyć, że organ prowadzący postępowanie podatkowe zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa już [...] lipca 2020 r., a wiec 1,5 roku przed upływem podstawowego okresu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od lutego do listopada 2016 r. oraz 2,5 roku przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2016 r. Co więcej, postępowanie karnoskarbowe miało swoją dynamikę, co zresztą w sposób przejrzysty zostało opisane w zaskarżonej decyzji. Z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego wynika bowiem, że w sprawie karnej skarbowej podjęto następujące czynności: • [...].02.2021 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze (sporządzono postanowienie o wszczęciu śledztwa); • [...].03.2021 r. pozyskano z Urzędu Skarbowego dodatkowy materiał dowodowy z postępowania kontrolnego i podatkowego; •[...].08.2021r. sporządzono postanowienie o wszczęciu śledztwa, •[...].10.2021r. przesłuchano świadka M.K. — księgową; •[...].10.2021 r. przesłuchano świadka G.K. — biuro rachunkowe, • [...].10.2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.Z., • [...].11.2021 r. zapoznano z zarzutem i przesłuchano podejrzaną, • [...].11.2021 r. sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, • [...].12.2021 r. pozyskano z Urzędu Skarbowego dodatkowy materiał dowodowy. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie ograniczono się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale zgromadzono w postępowaniu przygotowawczym dowody, a następnie sformułowano i przedstawiono zarzuty o popełnienie czynów karnych skarbowych. Postępowanie karne skarbowe nie pozostawało w fazie in rem, gdyż z momentem przedstawienia zarzutów przeszło w fazę "ad personam". Rację ma również organ podatkowy twierdząc, że z kolei to, że kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem prawomocnej decyzji administracyjnej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Postępowanie karne skarbowe wszczęto w okresie, w którym organ wszczynający postępowanie karne skarbowe dysponował decyzją organu I instancji z [...].06.2020 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. Fakt późniejszego jej uchylenia nie oznacza, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny bowiem etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, postępowanie odwoławcze), lecz okoliczność czy organ posiada informacje, materiały uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 980/22). W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 70 §1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B sp. z o.o., N sp. z o.o. i W. W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc. sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznały, że faktury VAT wystawione przez ww. spółki na rzecz skarżącej są nierzetelne pod względem przedmiotowym. Na podstawie zebranych dowodów, w tym m.in. dowodów otrzymanych z Prokuratury Okręgowej oraz od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ustalone zostało bowiem, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej nie był olej napędowy lecz olej smarowy. Z ujawnionego w toku postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową schematu działania grupy przestępczej wynika, że celem ich działania było popełnianie przestępstw, w tym przestępstw skarbowych związanych z obrotem olejem smarowym sprzedawanym jako olej napędowy. Proceder został zorganizowany przez S.A. oraz R.K.. B Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i W Sp. z o.o. (jak wynika z zeznań S.A. i D.G.), nie nabywały oleju napędowego i nim nie handlowały. Ich celem było pozorowanie sprzedaży oleju smarowego (nabytego od nieustalonego dostawcy) jako oleju napędowego, a tym samym uniknięcie zapłaty podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Powyższego zresztą skarżąca nie kwestionuje. Argumentacja skargi oparta jest natomiast na stwierdzeniu, że strona – wbrew temu co twierdzi organ – działała zgodnie z zasadami dobrej wiary dochowując należytej staranności przy dokonywaniu zakupu paliw od ww. spółek. Sąd tego stanowiska w świetle okoliczności sprawy nie podziela, uznając, że organy trafnie wywiodły, że skarżąca nie działania w dobrej wierze. Należy podkreślić w tym miejscu, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze, podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak np. w wyroku z 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 163/18). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 Mahageben kft i C-142 David, wskazano, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przy czym istotne jest, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Tym samym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli. Przy dokonywaniu oceny zachowania podatnika i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom należy akcentować całokształt okoliczności w aspekcie rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, w tym wszelkie zachowania podatnika odbiegające od normalnych kontaktów gospodarczych, w szczególności naruszające obowiązujące przepisy (np. dotyczące rachunkowości - przyjmowanie podpisanych in blanco faktur, swobody działalności gospodarczej - zapłata gotówką, przy działalności reglamentowanej - brak zainteresowania posiadaniem przez kontrahenta odpowiednich zezwoleń lub koncesji itp.) lub obyczaje kupieckie (brak pisemnych umów, nieznajomość kontrahentów czy osób występujących w ich imieniu, przyjmowanie faktur wystawianych przez różnych przedsiębiorców od tej samej osoby itp.). Mając na uwadze powyższe, znamienne jest, że skarżąca do momentu doręczenia jej protokołu kontroli podatkowej tj. [...] maja 2018 r., prezentowała w toku kontroli podatkowej bierną postawę. W odpowiedzi na wezwania do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze strony, odmawiała złożenia zeznań. Jednocześnie będąc wzywana do przedłożenia dokumentów dotyczących współpracy z firmami B Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i W Sp. z o.o. tj. umów składanych zamówień, specyfikacji, koncesji, zezwoleń, przeprowadzonych badań jakości paliwa itp., nie przedkłada żądanych dokumentów. Pomimo twierdzeń o odnalezieniu umów ramowych na sprzedaż oleju napędowego, nie przedłożyła tych dokumentów, ani żadnych innych, pracownikom organu podczas ich pobytu w siedzibie firmy w dniu [...] kwietnia 2018 r. Powyższe jak słusznie zauważyły organy, poddaje w wątpliwość twierdzenie skarżącej o dokonywaniu weryfikacji kontrahentów a także posiadaniu dokumentów przed podjęciem współpracy z kontrahentami. Dopiero bowiem w odpowiedzi na doręczenie protokołu kontroli, przedłożyła pismo z [...] maja 2018 r. w którym wyjaśniała okoliczności nawiązania współpracy oraz sposoby weryfikacji, wraz załącznikami: - niekompletnymi kserokopiami umów ramowych z [...].01.2016 r. zawartych przez M M.Z. z N Sp. z o.o. i W Sp. z o.o. (z pominięciem stron począwszy od 15 do 21) - jako załącznik nr 1 i 2, - kserokopią zgłoszenia aktualizacyjnego z [...]09.2016 r. złożonego przez C Sp. z o.o. do Urzędu Regulacji Energetyki - załącznik nr 3, - kserokopią decyzji z [...].05.2014 r. wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki dla C Sp. z o.o., udzielającej koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2029 r. - załącznik nr 4, - kserokopii deklaracji dla podatku od towarów i usług W Sp. z o.o, za lipiec 2016 r. i wrzesień 2016 r. - załącznik nr 5 i 6. W skardze strona nie zgadza się z organami, że jest przedsiębiorcą posiadającym wieloletnie doświadczenie w zakresie nabywania oleju napędowego. Przy czym pomija ona, że już od lat 2010 – 2011 w ramach prowadzonej działalności nabywała olej napędowy, płacąc kartami paliwowymi, co dowodzą umowy podpisane z firmami S oraz F A/S, tak więc argument o braku doświadczenia nie jest skuteczny. Poza tym, strona decydując się na prowadzenie działalności w zakresie branży usług transportowych, nie może zasłaniać się brakiem wieloletniego doświadczenia przy nabywaniu tak istotnego towaru jak olej napędowy. Nie ulega też wątpliwości, że bez względu na okres prowadzenia działalności, przedsiębiorąca zobowiązany jest dochować należytej staranność w jej prowadzeniu. Także cena oferowanego towaru powinna skarżącą skłonić do szczególnej ostrożności przy doborze kontrahentów. Sąd nie daje jednak wierze wyjaśnieniom strony, że oferty były szczegółowo przez nią analizowane. Gdyby tak było, to powinien przykuć jej uwagę fakt, że w przedłożonej przez nią "ofercie handlowej" wskazano, że paliwo pochodziło z O czy L, zaś z drugiej że przedstawiciele firm zapewniali ją, że paliwo pochodzi z Niemiec, co podała w odwołaniu. Poza tym, gdyby paliwo miało pochodzić z O, to nielogicznym byłaby sprzedaż przez kontrahentów poniżej kosztów zakupu. Powyższe niewątpliwie winno wzbudzić wątpliwość u skarżącej co do rzetelności transakcji. W tych okolicznościach należy też stwierdzić, że skarżąca nie była ostatecznie zainteresowana wyjaśnieniem kwestii pochodzenia paliwa w oparciu o wiarygodne dokumenty. Niezrozumiałe jest też postępowanie skarżącej, która w zasadzie zrezygnowała z możliwości sprawdzenia, czy nabywane paliwo spełnia wymagane parametry. Przedłożone w załączeniu do pisma [...] listopada 2018 r. kserokopie sprawozdań z badań oleju napędowego nie były wystawione na zlecenie kontrahentów skarżącej czy też jej samej lecz nieznanych podmiotów trzecich tj. firm W i P. Ponadto skarżąca sama mogła zlecić w każdym czasie badania paliwa, nie zdecydowała się jednak na pobranie próbek i zlecenie badania jakości nabywanego oleju. Zatem zeznania M.Z. cyt. "małżonka naciskała na kontrole paliwa" nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Gdy intencją skarżącej było – jak twierdzi - kupno oleju napędowego dobrej jakości, to z pewnością poczyniłaby odpowiednie kroki w celu zbadania jakości nabywanego towaru. Skarżąca twierdzi w skardze, że standardem jest regulowaniem pierwszych transakcji z nowym kontrahentem gotówkowo. Trzeba jednak zaakcentować, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji (vide: wyrok NSA z 1 lutego 20223 r., sygn. akt I FSK 2191/19). Należy też dostrzec, że M.Z. (mąż skarżącej) zeznał, że: "Małżonka cały czas naciskała i nie podobał jej się fakt, było to dla nas niewygodne, kiedy Pan G. chciał zapłatę w formie gotówki". Z powyższych zeznań wynika już zatem, że skarżąca miała świadomość, a przynajmniej powinna zdawać sobie sprawę, że poprzez podjęcie współpracy może stać się uczestnikiem nierzetelnej transakcji. Co więcej, w piśmie z [...] maja 2018 r. podała, że ustalono, iż po okresie 5 miesięcy w których spółki uregulują swoje problemy z komornikiem sądowym, płatności będą realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Jednakże od momentu zawarcia umowy z firmą N ([...].01.2016 r.) do momentu zawarcia kolejnej umowy z firmą W ([...].06.2016 r.) obydwie firmy reprezentowane przez tą samą osobę, D.G. - minęło dokładnie pięć miesięcy. Powyższe nie wzbudziło obaw Skarżącej i ponownie płaciła gotówką za nabyte paliwo. Słusznie też zwrócono uwagę, że gotówkę przekazywano do rąk kierowcy, bez żadnego pokwitowania odbioru, co w oczywisty sposób odbiega od standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym. Tym bardziej, że od innych kontrahentów, z którymi współpracuje od dłuższego czasu, ustalono dowody zapłaty. Skarżąca zarzuca ponadto, że gdyby organy wyeliminowały z obrotu gospodarczego podmioty stwarzające pozory legalności, to nie zostałaby narażona na dokonywanie transakcji z tymi podmiotami. Dodała, że dopiero w 2018 r. N i W zostały wykreślone z rejestru podatników. Takie stanowisko zmierzające do obarczenia organów konsekwencjami własnych decyzji jest nieuprawnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to skarżąca powinna być w posiadaniu dokumentów wskazujących na to, że poprowadziła rzetelną weryfikację spółek, przed podjęciem współpracy. To, że ww. N i W figurowały w rejestrze podatników VAT do 2018 r., nie oznacza, że odpowiedzialność skarżącej zostaje wyłączona. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika bowiem, że sytuacja kontrahentów, której skarżąca była w pełni świadoma, wskazywała na możliwość zaistnienia przestępstwa podatkowego, mimo to, strona zdecydowała się na współpracę. Z ustaleń organów, w dużej części opartych o wyjaśnienia samej strony wynika bowiem, że kontrahenci nie byli zainteresowani podpisywaniem umów co do współpracy, mieli problemy z uzyskaniem koncesji na obrót paliwami płynnymi (N sp. z o.o. ), preferowali gotówkową formę zapłaty za towar, oferowali paliwo po niższych cenach niż wiodący koncern krajowy, oferowali paliwo pochodzące z nieznanego źródła, nie posiadali odpowiedniej infrastruktury. W opisanych okolicznościach skarżąca winna nabrać ostrożności. Skarżąca wskazała również, że przedłożyła w postępowaniu podatkowym umowę ramową na sprzedaż oleju napędowego zawartą z W, a jeżeli prezes ww. spółki twierdzi, że nie została ona zawarta, to organ powinien te kwestię wyjaśnić. Odnosząc się do tego w pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że skarżąca będąc kilkakrotnie wzywana w toku kontroli podatkowej - trwającej od [...].11.2017 r. do [...].05.2018 r. - do przedłożenia umów, nie przedstawiła ich. Dopiero w piśmie z [...] maja 2018 r. podała, że [...] stycznia 2016 r. oraz [...] czerwca 2016 r. w [...] podpisała umowy ramowe dotyczące sprzedaży oleju napędowego ze spółkami N i W, załączając niekompletne ich kserokopie. Nie sposób jednak nie zauważyć, że ww. umowy miały zostać podpisane przed wszczęciem kontroli podatkowej, zatem jeśli tak by było, to skarżąca nie powinna mieć problemów z ich złożeniem. Poza tym , że takie umowy zostały w ww. dacie zawarte przeczą zeznania M.Ż. – reprezentującego spółkę W. Co więcej, z oświadczeń nabywców spółki złożonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego wynika, że pomiędzy W a jej nabywcami nie zawierano umów handlowych na piśmie. W tych okolicznościach słusznie budzi wątpliwość organów ich sporządzenie przed podjęciem współpracy ze spółkami. Skarżąca podnosi także, że NUS odwołuje się w sprawie do Metodyki dochowania należytej staranności z [...] kwietnia 2018 r. wydanej przez MF, przy czym na moment dokonywania spornych transakcji, nie znajdowała się ona nawet w fazie opracowywania. Ustosunkowując się do powyższego należy zaakcentować, że to nie zapisy Metodyki przesądziły o pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku, lecz poczynione w okolicznościach sprawie ustalenia. Jak wskazano we wstępie Metodyki, dokument ten jest narzędziem, które może być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny ryzyka braku dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych udokumentowanych fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT. Jednakże - mając na uwadze mnogość sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce życia gospodarczego - do rzetelnej oceny dochowania należytej staranności, w toku postępowania organy podatkowe mogą uwzględniać również inne okoliczności transakcji oraz podjęte przez podatnika działania. Z drugiej strony, należy stwierdzić, iż niepodjęcie tych działań także nie powoduje automatycznie utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku kwestionowania rozliczeń w podatku VAT, podatnik może wykazywać, że dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji w dowolny inny sposób. Dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego kluczowe znaczenie ma, czy w konkretnej sprawie podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wykazano szereg okoliczności pozwalających na wyprowadzenie wniosku, że skarżąca w 2016 r. powinna wykazać się większą ostrożnością wobec kontrahentów. Nie jest też tak, jak twierdzi skarżąca, że problematyka dobrej wiary nie była przedmiotem dyskusji przed 2018 r. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że [...].11.2014 r. Ministrostwo Finansów aplikowano list ostrzegawczy, w którym sygnalizowało przedsiębiorcom konieczność zachowania szczególnej ostrożności i staranności przy transakcjach zakupu paliw. W piśmie z [...] maja 2018 r. skarżąca wyjaśniała, że kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy weryfikowała pod kątem formalnym i zgodnie z uzyskanymi danymi podmioty były zarejestrowane w KRS, a w dacie zawierania umów ramowych sprawdziła, czy osoba reprezentująca spółkę jest umocowana do reprezentacji. Jednocześnie na zarzut organu, że nie posiada wydruków z KRS z dnia weryfikacji stwierdziła, że nie posiada takich dokumentów, gdyż nie posiada odpowiedniej wiedzy, by móc je zweryfikować. Z powyższego wynika zatem, że skarżąca popada w pewną sprzeczność co do czynności weryfikacyjnych. Raz bowiem twierdzi, że sprawdzała spółkę w rejestrze, by następnie stwierdzić, że nie była w stanie tego dokonać. Ponadto, rację ma organ twierdząc, że gdyby skarżąca realnie weryfikowała Spółkę z o.o. W w KRS przed rozpoczęciem współpracy sprawdzając jej historię, to winna zwrócić uwagę, że w KRS pod danym numerem KRS i numerem NIP do [...].06.2016 r. Spółka figurowała pod nazwą C, którą reprezentowały zupełnie inne osoby, co już powinno wzbudzić u Skarżącej wątpliwości. Dopiero [...].06.2016 r. dokonano wpisu do KRS, zmieniając siedzibę i nazwę, wskazując nowego prezesa oraz osobę posiadającą całość udziałów i z tym też dniem wskazano, że wiodącą działalnością jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Poza tym, weryfikując Spółkę z o.o. W przed rozpoczęciem z nią współpracy, tj. w czerwcu 2016 r. (data z umowy) lub w lipcu 2016 r. (data dostawy i faktury). Skarżąca powzięłaby informację, że podmiot o nazwie W może nie mieć udzielonej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, bowiem przedłożony przez Skarżącą dokument świadczy o koncesji wydanej dla Spółki z o.o. o nazwie C, a nie W. Co do dwóch pozostałych spółek, strona sama podała, że B nie przedłożyła jej koncesji na obrót paliwami, zaś jeśli chodzi o spółkę N to powzięła informację od D.G., że spółka ta ma problemy z uzyskaniem koncesji. Nadto trzeba zaakcentować, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19). Nie przemawia na korzyść strony ta argumentacja, że współpraca strony ze spółka B została zakończona po jednej transakcji. Trzeba jednak zauważyć, że strona sama podała, że powodem braku kontynuowania współpracy było to, że: Spółka B nie podpisała umowy na dostawę towarów, utrudniony był kontakt z osobami reprezentującymi Spółkę, uniemożliwiono Skarżącej weryfikację miejsca siedziby Spółki B, a także ewentualnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie przedłożono Skarżącej dokumentów związanych ze statutem podatnika VAT i udzieloną koncesją na obrót paliwami płynnymi; kategoryczny brak możliwości regulowania należności za pośrednictwem rachunku bankowego, bez podania jednoznacznej przyczyny. W ocenie Sądu, ww. czynniki niewątpliwie powinny wzbudzić obawy co rzetelności spółki jeszcze przed nawiązaniem z nią współpracy, a nie dopiero w jej toku. Zatem chcąc dowieść należytej staranności, skarżąca nie powinna dokonywać transakcji udokumentowanej fakturą VAT o nr [...] tj. nabycia 6 000 litrów oleju. Dokonując jej – w okolicznościach sprawy – godziła się na ryzyko z tym związane. W świetle powyższego, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca nie wykazała bowiem, że wykazała należytą staranność przy dokonywaniu spornych transakcji, a co oznacza - wobec bezspornych ustaleń co do przestępczej działalności kontrahentów - że zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd nie podziela również wyartykułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Co ważne, dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 cyt. ustawy). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą -w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych. Organy nie mają obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie organów nie naruszało zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe włączyły do akt niniejszej sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących Skarżącej. Wśród tych dowodów są również decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego wobec W sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. Skarżąc mija się jednak z prawdą twierdząc, że pozyskano jedynie decyzję wydaną wobec W. Z akt sprawy wynika bowiem choćby, że pozyskano od ww. organu wynik kontroli z [...].01.2018 r. przeprowadzonej wobec W, czy też uwierzytelnione kserokopie pism skierowanych do nabywców paliw od W (pismo Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z [...] marca 2022 r.). Postanowieniem z [...] maja 2022 r. NUS włączył do materiału dowodowego min. wyciągi z załączników do pisma z [...] marca 2022 r. Decyzje jak i pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, zostały poddane regułom swobodnej oceny. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału. To, że ocena organów jest odmienna od tej prezentowanej przez organ organy, nie oznacza, że jest błędna. Co zarzutu nieprzesłuchania D.G. a tym samym pominięcie wytycznych organu II instancji, należy zauważyć, że w decyzji kasacyjnej z [...] marca 2021 r. organ odwoławczy zobowiązał NUS do pozyskania protokołów przesłuchania D.G.. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji pozyskał zeznania złożone przez ww. w postępowaniu przygotowawczym sygn. akt [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową a utrwalone w protokołach z [...] września 2017 r. oraz [...] października 2017 r. Tym samym ww. zarzut jest chybiony. W ocenie Sądu organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur wystawionych przez firmy B sp. z o.o., N sp. z o.o., W sp . z o.o. Wbrew twierdzeniom skargi nie można też przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało art. 210 § § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zgodnie cyt. przepisem zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie tylko zobrazował sytuację kontrahentów spółki ale szczegółowo zbadał postępowanie skarżącej w odniesieniu do ww. spółek w świetle przesłanki dobrej wiary podatnika. Bezpodstawny jest w końcu zarzut naruszenia art. 7 i 335 Kc, gdyż nie miały w sprawie zastosowania. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca dochowując należytej staranności winna powziąć wątpliwość co do wiarygodności swoich kontrahentów. Próba obarczenia organów konsekwencjami własnych decyzji, nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.