I SA/Go 279/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddziału Terenowego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

1. Dnia 18 stycznia 2021 r. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: KOWR lub skarżący) wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej: organ) wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. 1.1. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w uzupełnieniu wniosku: W dniu [...] lipca 2020 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 26 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...]. Zgodnie z ustaleniami tej decyzji na cele budowlane przeznacza się cały obszar określony liniami rozgraniczającymi teren inwestycji, ponieważ teren ten nie będzie posiadał charakteru kwalifikującego go jako nieruchomość rolną. Następnie Wójt zatwierdził podział nieruchomości nr [...]. Oddział KOWR jest w trakcie przygotowywania do sprzedaży działki o nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] (droga, dla obu działek). Skarżący wyjaśnił dodatkowo, że wszedł w posiadanie działki [...] na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 roku o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2020 r. poz. 2243) i nie przysługiwało mu z tego tytułu prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działki będące przedmiotem sprzedaży nie są zabudowane. 1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle wydanej decyzji o warunkach zabudowy Oddział powinien doliczyć podatek od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) czy jednak transakcje te powinny zostać zwolnione z opodatkowania, w związku z tym, że decyzja została wydana na działkę sprzed podziału i może zostać przeniesiona tylko na jednego inwestora (pierwszego, który się o przeniesienie decyzji zwróci do urzędu)? 1.3. Zdaniem skarżącego do dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Skarżący na potwierdzenie swojego stanowiska odwołał się do wyroków NSA z 17 maja 2018 r. w sprawie I FSK 1600/16 oraz z 11 października 2018 r. w sprawie akt I FSK 1396/16, wedle których późniejszy podział nieruchomości objętej decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie pozbawia charakteru budowlanego działek wydzielonych. 2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2021 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał bowiem, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że działki będące przedmiotem zapytania wykorzystywane były/są do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Działki użytkowane były jako działki rolnicze. Wnioskodawca wszedł w posiadanie działki [...] na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 roku o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa i nie przysługiwało mu z tego tytułu prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stąd uznał, że dostawa przedmiotowych działek będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż działki będące przedmiotem sprzedaży wykorzystywane były/są do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz przy nabyciu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 3. Skarżący nie zgodził się z zaskarżoną interpretacją i pismem z [...] maja 2021r., reprezentowany przez radcę prawnego W.M., zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gorzowie Wlkp. Zarzucił organowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na nieuprawnionym pominięciu przez organ obowiązku zweryfikowania przyczyn, dla których KOWR nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności nabycia władztwa nad nieruchomością, obejmującą swoim obszarem działki o numerach ewidencyjnych [...], mimo że jest to okoliczność kluczowa z punktu widzenia prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię: a) prowadzącą do uznania, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie może znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której nabycie władztwa nad nieruchomością, obejmującą swoim obszarem działki o numerach ewidencyjnych [...] nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brak obowiązywania w momencie jej nabycia na terenie Polski podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że aby w ogóle rozważać możliwość zastosowania omawianego zwolnienia, transakcja nabycia władztwa nad przedmiotowymi działkami musiałaby nastąpić w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czemu towarzyszyć musiałoby powstanie podatku należnego oraz podatku naliczonego, b) prowadzącą do uznania, że brak przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w każdym przypadku podstawą do uznania, że spełniony został warunek, opisany w ww. przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia ma to, z jakich przyczyn nie istniało prawo do odliczenia i czy w konkretnej sytuacji mogło ono w ogóle powstać, 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 136 lit. b Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - jako konsekwencja naruszenia opisanego w punkcie 2 - z uwagi na to, że KOWR nabył władztwo nad nieruchomością, obejmującą swoim obszarem działki o numerach ewidencyjnych [...] nieodpłatnie, w trybie ustawowym w oparciu o decyzję nr [...] Wojewody z dnia [...] listopada 1992 r. oraz na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] czerwca 1993 r., a zatem przed wejściem w życie Ustawy o VAT (i obowiązywania na terenie kraju przepisów unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej) jak i przed wejściem w życie Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez co nabycie władztwa przez KOWR nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego we wskazanych przepisach Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 5. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Wobec braku sprzeciwu skarżącego, WSA w Gorzowie Wlkp. uwzględnił wniosek organu i rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). 7. Nadto, ponieważ skarga została wniesiona na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, WSA w Gorzowie Wlkp. rozpoznał ją tylko w granicach podniesionych zarzutów (art. 57a p.p.s.a.), które uznał za niezasadne. 9. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. organ w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącego nie naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14n o.p. w związku z niewyjaśnieniem, czy nabycie przez skarżącego działek nastąpiło przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i podatku akcyzowym. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a następnie uzupełniony na wezwanie organu, nie dawał podstaw do dalszego wyjaśniania okoliczności nabycia działek. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p.: "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w zacytowanym przepisie, należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Z wniosku o udzielenie interpretacji złożonego w rozpoznawanej sprawie wynikało, że skarżący wnosił o weryfikacje jego stanowiska, iż planowana dostawa działek gruntu wydzielonych z jednej działki, dla której uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Organ, uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie jest wystarczający do dokonania żądanej wykładni, pismem z [...] marca 2021 r. wezwał skarżącego do wskazania m. in. okoliczności nabycia działek oraz wskazania czy z tytułu nabycia przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pytanie organu zmierzało do ustalenia, czy planowana przez skarżącego dostawa działek nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W udzielonej odpowiedzi natomiast skarżący wskazał, że "KOWR wszedł w posiadanie działki nr [...] na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2020 r. poz. 2243) i nie przysługiwało mu z tego tytułu prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. takie stwierdzenie nie dawało podstaw do dalszego poszukiwania okoliczności transakcji, a szczególnie nie wskazywało na to, czy nabycie miało miejsce przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Skarżący nie podał bowiem ani daty ani bliższych okoliczności, w tym trybu w jakim KOWR wszedł w posiadanie działek. Co więcej, nie wskazał, że w dacie nabycia działki nie obowiązywał w podatek od towarów i usług, lecz stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia, co w żaden sposób nie sugerowało, że czynność została dokonana przed wejściem w życie ustaw wprowadzających opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Należy też wyjaśnić, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., organ interpretacyjny może wzywać do uzupełnienia wniosku tylko o treści, których brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazuje się, że organ jest zobowiązany do każdorazowego wezwania wnioskodawcy, jeśli jego zdaniem przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie są dość jasne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa (wyr. WSA z 06.02.2019 r. I SA/Lu 769/18). Tymczasem informacje przedstawione przez skarżącego we wniosku, następnie uzupełnionym na wezwanie organu, nie nasuwały wątpliwości w zakresie tego, czy w dacie nabywania działek obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bądź u.p.t.u. Tym samym, w okolicznościach sprawy, organ nie miał obowiązku ponownego wzywania skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez opisanie bliższych okoliczności nabycia działek. 10. Nieskuteczne były również zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u i art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE . Skarżący upatrywał ich bowiem w nieuwzględnieniu przez organ faktu, że skarżący wszedł w posiadanie działek przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co uniemożliwia uznanie, że jest spełniony warunek zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a mianowicie w związku z tym nabyciem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący podał mianowicie w skardze, że wszedł w posiadanie działek na podstawie decyzji Wojewody z dnia [...] listopada 1992 r. nr [...] oraz na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z [...] czerwca 1993 r. Zwrócić jednak należy, że skarżący żadnej z ww. okoliczności uzyskania władztwa nad działkami nie podał ani we wniosku ani w piśmie uzupełniającym wniosek. Tymczasem - o czym już była mowa - przepis art. 14b § 3 o.p. zobowiązuje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei na podstawie art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle powyższych unormowań nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyroki NSA: z 05.03.2020 r. I FSK 1220/18, z 18.03.2021 r. I FSK 1024/20). Tym samym WSA w Gorzowie Wlkp. nie mógł oceniać prawidłowości wykładni sformułowanej w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do stanu faktycznego niesformułowanego przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym. 11. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).