I SA/Go 244/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A.J. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia [...] czerwca 2023 r. A.J. (skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji, DIAS) z dnia [...] maja 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...], w przedmiocie ustalenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.J. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 123.009,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku A.J. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 123.009,00 zł. Organ ustalił, że A.J. w 2018 r. nabył nieruchomości za cenę 160.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] maja 2018 r., koszty opłat notarialnych wyniosły 4.208,60 zł). Transakcja obejmowała: 1. lokal mieszkalny położony w [...] o powierzchni użytkowej 49,5 m2 (KW nr [...]), 2. stanowisko postojowe nr 25, prawo współwłasności w udziale wynoszącym 2618/93200 części nieruchomości położonej w [...] (KW nr [...]), 3. prawo współużytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu (droga) nr [...] o łącznej powierzchni 0,2611 ha położonych w [...] (KW nr [...]). W toku postępowania A.J. złożył wyjaśnienia, że ww. zakup sfinansował częściowo z środków pieniężnych w wysokości 40.000 zł otrzymanych [...] kwietnia 2017 r. od brata – M.J. z tytułu spłaty działu spadku po mamie – J.J. (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2020 r.), darowizny środków pieniężnych od brata – M.J. w wysokości 9.000 zł, darowizny środków pieniężnych od bratanka – K.J. w wysokości 5.000 zł, pożyczki środków pieniężnych od braci: M.J. oraz R.J. w wysokości 10.000 zł (po 5.000 zł od każdego), dochodów z pracy, dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej od [...] czerwca 2013 r. do [...] lipca 2015 r., dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 20.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] listopada 2017 r.) oraz 16.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr [...] z [...] lipca 2018 r.), dochodów ze sprzedaży prywatnych samochodów, które zakupił i naprawił we własnym zakresie, a następnie sprzedał z zyskiem oraz z zgromadzonych oszczędności. A.J. nie zgłosił w urzędzie skarbowym darowizny środków pieniężnych otrzymanych od rodziny. Od [...] maja 2018 r. ustanowiona została rozdzielność majątkowa małżeńska z M.J.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji dokonał wyliczeń kwot uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków podatnika w latach poprzedzających oraz w roku zakupu ww. nieruchomości (tabela, k. 7-10 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu przychody wyszczególnione w zeznaniach podatkowych nie pozwoliły na sfinansowanie w 2018 r. zakupu nieruchomości wraz z kosztami aktu notarialnego na łączną kwotę 164.208,60 zł. W związku z tym, organ ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 123.009 zł, tj. (164.012,00 x 75%) 123.009,00 zł, gdzie 164.012,00 zł - podstawa opodatkowania, 75 % - stawka zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem organu przewidywana kwotą zobowiązań podatkowych w wysokości 123.009,00 zł, nie daje gwarancji uregulowania przez podatnika w całości wskazanej należności. Na potwierdzenie organ przedstawił analizę sytuacji finansowo-majątkowej A.J.. W roku 2019 r. podatnik nie złożył zeznania podatkowego. W latach 2020-2022 r. wykazał dochody z należności ze stosunku pracy, odpowiednio w wysokości 6.835,20 zł, 30.554,59 zł, 84.910,71 zł. (średni roczny dochód netto z ostatnich 3 lat wyniósł 40.766,83 zł). Organ zwrócił uwagę, że we wcześniejszych latach podatnik nie uzyskiwał lub uzyskiwał niewielkie dochody oraz, pomimo wezwania, do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie doręczył oświadczenia o stanie majątkowym. Ponadto organ ustalił, że A.J. jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w [...], nieruchomość obciążona jest wpisem hipoteki przymusowej na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego z kwocie 184.513,50 zł jako zabezpieczenie należności wynikających z zaskarżonej decyzji, stanowiska postojowego nr 25 (prawo współwłasności w udziale wynoszącym 2618/93200 części nieruchomości położonej w [...]), oraz jest współużytkownikiem wieczystym niezabudowanych działek gruntu (droga publiczna) nr [...] o łącznej powierzchni 0,2611 ha położonych w [...] oraz przy ul. [...]. Ponadto jest właścicielem samochodu osobowego [...], rok produkcji 2008 (średnia wartość pojazdu wskazana przez organ I instancji to około 16.600,00 zł), samochodu osobowego [...], rok produkcji 2009 (średnia wartość pojazdu wskazana przez organ I instancji to około 33.000,00 zł) oraz samochodu osobowego [...], rok produkcji 1976 (dla pojazdu brak jest aktualnych badań technicznych oraz polisy OC). Zdaniem organu, z uwagi na charakter wykazanych nieprawidłowości związanych z powstaniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz biorąc pod uwagę wysokość przybliżonego zobowiązania, wierzyciel może mieć trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia, które stanie się wymagalne po zakończeniu postępowania podatkowego. W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, DIAS decyzją z [...] maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że odwołujący jest właścicielem lokalu mieszkalnego w [...], na którym ustanowiona została hipoteka przymusowa, jednak postępowanie egzekucyjne prowadzone z tej nieruchomości może okazać się utrudnione z uwagi na to, że jest to miejsce zamieszkania Odwołującego. Organ podkreślił, że trudno przypuszczać, że Strona dobrowolnie dokona sprzedaży ww. lokalu celem uzyskania środków finansowych na poczet uregulowania zobowiązania podatkowego, bowiem w konsekwencji znacznie pogorszy swoją sytuację mieszkaniową i finansową. Natomiast prawo współużytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 0,2611 ha, przysługujące Odwołującemu w udziale 245/100000 stanowi drogę publiczną, która związana jest w części z lokalem mieszkalnym (udział 160/100000) oraz w części ze stanowiskiem postojowym (udział 85/100000). Stanowisko postojowe nr 25 o powierzchni 15,01 m2, którego szacunkowa wartość miejsca postojowego według ceny z oferty kupna/sprzedaży portalu internetowego [...], wynosi około 88.000,00 zł, zatem wartość tej nieruchomości jest niższa od kwoty przybliżonego ww. zobowiązania podatkowego. Z kolei wykazane samochody osobowe o średniej wartości rynkowej 16.600,00 zł i 33.000,00 zł mogą stanowić przedmiot zastawu skarbowego Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednak w ocenie organu nie stanowi to wystarczającej gwarancji zaspokojenia przyszłej wierzytelności. Ponadto uzyskane przez Stronę w 2022 roku dochody ze stosunku pracy w wysokości 84.910,71 zł, również nie dają gwarancji, bowiem Strona w latach wcześniejszych nie uzyskiwała lub uzyskiwała dochody w znacznie niższych wysokościach. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę. Pełnomocnik strony zaskarżonej zarzucił: - obrazę art. 33 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku A.J. przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w sytuacji gdy nie istnieje zagrożenie, iż może ono zostać nie wykonane, - obrazę art. 33 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w oparciu o przybliżone dane, nie znajdujące pokrycia w zgromadzonym już materiale dowodowym. - obrazę art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie skargi w całości oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z zm., dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem zabezpieczenia wykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego. Organ dokonał ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i orzeczenia o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku Skarżącego. Powołał się na art. 33 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z zm., dalej jako: O.p.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3. określającej wysokość zwrotu podatku. Ponadto art. 33 § 4 O.p. wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyższego wynika, że organ podatkowy w decyzji zabezpieczającej musi wykazać (uprawdopodobnić) istnienie po pierwsze, zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (w przybliżonej kwocie), po drugie, uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie ustosunkowując się do kwoty zobowiązania podatkowego należy uznać, że organ w sposób prawidłowy wskazał przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ przedstawił dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności, wskazują, że A.J. w 2018 r. poniósł wydatki znacznie przekraczające uzyskane w danym roku podatkowym przychody. Kwota zakupu nieruchomości tj. 164.012,00 zł nie znalazła odzwierciedlenia w wysokości przychodów zgłoszonych do opodatkowania bądź zwolnionych z opodatkowania, co tabelarycznie wskazał organ na k. 7-10 zaskarżonej decyzji. Okoliczności te stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość ww. zobowiązania podatkowego. Bez znaczenia pozostaje argumentacja Skarżącego, że przybliżona kwota zobowiązania została ustalona na podstawie niepełnych i fragmentarycznych danych, bowiem organ nie uwzględnił pożyczki i darowizny otrzymanych przez podatnika w 2018 r. oraz, że w wyliczeniach kwot uzyskanych dochodów i poniesionych wydatków w latach poprzedzających i w roku zakupu nieruchomości organ przyjął dane statystyczne w zakresie kosztów utrzymania. W niniejszym postępowaniu celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze dokładnie znana. Zatem wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach. Wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie przybliżonej kwoty tego zobowiązania. W sprawie, przybliżona kwota zobowiązania w wysokości 123.009 zł (164.012,00 x 75%) opiera się na logicznie uzasadnionych wnioskach i Sąd nie ma zastrzeżeń co do prawidłowości jej ustalenia. Natomiast w zakresie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organ w zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadniona obawa, to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również w "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Konieczne jest ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej proporcji w stosunku do posiadanego majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (wyrok NSA z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 843/23 powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Zatem, to na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącego. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (wyrok NSA z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). W ocenie Sądu organ nie wykazał w okolicznościach faktycznych sprawy, że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z akt sprawy wynika, że organ jako okoliczności przemawiające za zastosowaniem zabezpieczenia wskazuje na nieprawidłowości związane z powstaniem przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, wysokości przybliżonego zobowiązania i ocenę majątkową podatnika. Analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego wskazuje, że jest właścicielem lokalu mieszkalnego, który jest obciążony wpisem hipoteki przymusowej w kwocie 184.513,50 jako zabezpieczenie należności wynikającej z zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu postępowanie egzekucyjne z tej nieruchomości może okazać się utrudnione. Nie wyjaśnia jednak, na czym hipotetycznie utrudnienie to miałoby polegać. Sąd jedynie może domyślać się, że w istocie chodzi o instytucję zwolnienia spod egzekucji w trybie art. 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 z zm.). Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Jednakże jest to odrębna instytucja i na tym etapie postępowań trudno ocenić czy zobowiązany złoży taki wniosek, a tym bardziej, czy organ go uwzględni i zwolni z egzekucji. Organ nie wyjaśnił również braku gwarancji zaspokojenia przyszłej wierzytelności ewentualnie z egzekucji lokalu niemieszkalnego (garaż), której Skarżący jest właścicielem, o wartości rynkowej 88.000 zł. Wskazał jedynie, że wartość tej nieruchomości jest niższa od kwoty przybliżonej zobowiązania. Nie zsumował jednak tej kwoty z wartością innych składników majątku Skarżącego. Trzeba bowiem zauważyć, że Skarżący jest ponadto właścicielem dwóch samochodów o łącznej, szacunkowej wartości 46.600 zł. Łączna wartość pojazdów i garażu zbliżona jest do wskazanej w decyzji kwoty zobowiązania. Organ nie dokonał również oceny wartości samochodu [...], rok produkcji 1976. Wskazał jedynie na brak aktualnych badań technicznych oraz polisy OC. Nie wziął jednak pod uwagę, że samochód ten może mieć znaczną wartość z uwagi na datę produkcji. Zaznaczyć trzeba, że Skarżący osiągnął dochód ze stosunku pracy, gdzie płatnikiem składek była spółka D sp. z o.o. (NIP [...]) (wydruk deklaracji - akta adm.), zajmująca się kompleksową renowacją pojazdów historycznych. Zatem nawet jeżeli pojazd nie jest dopuszczony do udziału w ruchu drogowym, to może one przedstawiać znaczną wartość. Skarżący miał bowiem możliwość renowacji tego pojazdu. Poprzez brak opisanego działania organ naruszył art. 122 oraz art. 191 O.p. Z kolei w kwestii dochodu Skarżącego, organ wskazał, że średni roczny dochód netto z stosunku pracy w 2020 r., 2021 r., 2022 r. wynosi 40.766,83 zł, co według organu nie daje gwarancji uregulowania kwoty 123.009,00 zł. Nie wziął jednak pod uwagę, po pierwsze, że dochód z należności ze stosunku pracy w ciągu tego okresu ma tendencje wzrostu i w 2022 r. wyniósł 84.910,71 zł, po drugie, że dochód jest tylko jednym z elementów sytuacji finansowej skarżącego. W ocenie Sądu, dochód w tej wysokości w połączeniu z opisanymi wyżej składnikami majątku, nie pozwala na ocenę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podsumowując Skarżący uzyskuje dochód i jest w posiadaniu majątku ruchomego i nieruchomego o wartości znacznie przekraczającej wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania. Z uwagi na niepełny materiał dowodowy, stwierdzić należy, że wartość majątku może być nawet większa niż ustalona przez organy. Sąd mając na uwadze poczynione powyższej ustalenia doszedł do przekonania, że DIAS dokonał niepełnej i nieprawidłowej analizy sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego. To doprowadziło do przedwczesnego uznania, że w sprawie wystąpiła "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu. W konsekwencji organ naruszył art. 122, art. 191 i 33 § 1 i 2 O.p. Naruszenie to miały wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania organ weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia. Po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego, raz jeszcze ustali sytuację finansową podatnika, sumując wartość poszczególnych elementów jego majątku, a następnie porówna ją z wysokością ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. Przy ocenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, uwzględni, że wykonanie tego zobowiązania może być zarówno dobrowolne jak i w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pominie w tej ocenie możliwość zastosowania instytucji zwolnienia spod egzekucji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości 480,00 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.