I SA/Go 243/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina wnioskiem z dnia [...] października 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2022 r., zwróciła się do Organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadania w zakresie budowy sieci wodociągowej [...] w ramach projektu pn.: "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy". W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że Gmina (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. W ramach ww. zadań własnych Gmina zrealizowała projekt pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno -ściekowej na terenie gminy [...]", w ramach którego zostały wykonane następujące zadania: - budowa sieci wodociągowej [...] (dalej: "Inwestycja") w rezultacie której powstała infrastruktura wodociągowa (dalej: "Infrastruktura"),- montaż i instalacja przydomowej oczyszczalni ścieków. Gmina podkreśliła, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie infrastruktura wodociągowa, która powstała w ramach Inwestycji. Tym samym wniosek ten nie dotyczy kwestii związanych z montażem i instalacją przydomowej oczyszczalni ścieków w ramach ww. projektu. Wartość Inwestycji wyniosła ok. 490 tys. PLN brutto (ok. 398 tys. PLN netto i ok. 92 tys. PLN VAT). Na realizację projektu pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy [...]" Gmina uzyskała środki zewnętrzne z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 -2020 w wysokości ok. 231 tys. PLN (z czego ok. 215 tys. PLN dotyczy kosztów Inwestycji) i jednocześnie podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym w projekcie. W rezultacie, wkład własny Gminy do kwoty netto Inwestycji wyniósł ok. 183 tys. PLN. Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka W sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka powstała w drodze przekształcenia Gminnego Zakładu Komunalno-Mieszkaniowego i realizuje m.in. sprawy z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Zgodnie z funkcjonującym w JST systemem zarządzania majątkiem wodno -kanalizacyjnym, JST udostępnia nowo powstały majątek odpłatnie po jego wybudowaniu na rzecz Spółki na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych - przesyłu lub dzierżawy. W związku ze świadczeniem usług przesyłu oraz dzierżawy na podstawie ww. umów JST wystawia faktury VAT oraz odprowadza podatek należny do właściwego Urzędu Skarbowego. Po zrealizowaniu Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania Gmina udostępniła ją odpłatnie na podstawie umowy przesyłu na rzecz Spółki. Wynagrodzenie jakie zostało ustalone wynosi 8 160 PLN netto w skali roku (10 036,80 PLN brutto rocznie). W rezultacie Gmina zakłada, że poniesiony koszt w postaci wkładu własnego do kwoty netto Inwestycji, tj. ok. 183 tys. PLN zwróci się Gminie w okresie ok. 22 lat (183 tys./8,16 tys.) tj. w okresie ekonomicznej użyteczności Infrastruktury. Wartości wskazane powyżej są wartościami szacunkowymi, które mogą ulec zmianie na etapie użytkowania majątku Inwestycji i mają na celu zobrazowanie metodologii kalkulacji przez Gminę szacunkowego czasu uzyskania zwrotu z Inwestycji. Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] grudnia 2022 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu [...] grudnia 2022 r. Gmina wskazała, że: Po udostępnieniu infrastruktury, która powstała w ramach projektu pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie gminy [...]" (dalej: "Inwestycja") na podstawie zawartej umowy przesyłu, podmiotem, który z niej korzysta, tj. wykorzystuje do prowadzonej działalności jest/będzie W sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Spółka świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi wodno-kanalizacyjne (w tym z wykorzystaniem majątku Inwestycji) także dla Gminy na podstawie umowy dotyczącej dostawy wody oraz odbioru ścieków. Tym samym infrastruktura, która powstała w ramachInwestycji jest/będzie przez Spółkę wykorzystywana również w ramach usług świadczonych dla Gminy. Jednocześnie Gmina jako właściciel ww. infrastruktury korzysta z niej poprzez jej odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki. Nie wykorzystuje tej infrastruktury w żaden inny sposób, tj. nie świadczy we własnym imieniu żadnych usług wodno-kanalizacyjnych. Po udostępnieniu infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji na podstawie umowy przesyłu korzysta z niej Spółka. Jednocześnie, mając na uwadze zawartą umowę pomiędzy Gminą a Spółką, która dotyczy dostawy wody oraz odbioru ścieków, Spółka obciąża/będzie obciążać Gminę kosztami dostawy wody do jednostek organizacyjnych w tym również z wykorzystaniem infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji. Majątek Inwestycji jest/będzie bowiem wykorzystywany przez Spółkę do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnych usług dostawy wody. Umowa przesyłu na podstawie, której Gmina udostępnia powstałą infrastrukturę wodociągową została zawarta na okres 10 lat. Gmina zwraca uwagę, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Gmina uzyskuje / będzie uzyskiwać dochody również z tytułu wykonywania licznych innych zadań własnych (m.in. subwencje oświatowe czy dochody uzyskane z podatków lokalnych). W związku z tym dochody, które są/będą uzyskiwane przez Gminę z jednego z segmentów jej działalności, jakim jest udostępnienie majątku Inwestycji są/będą stanowić jedynie ułamek uzyskiwanego przez nią obrotu. Biorąc zatem pod uwagę skalę całego budżetu Gminy obejmującego obrót z całej jej działalności kwota obrotu, który Gmina uzyska z tytułu wynagrodzenia wynikającego z udostępnienia infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, nie będzie znacząca. Jak zostało wskazane w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina ustaliła ze Spółką wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy przesyłu przedmiotowej infrastruktury w kwocie 10 036,80 PLN rocznie (brutto). Dochody wykonane Gminy za 2021 r. wyniosły 36 256 194,31 PLN, przy przyjęciu wynagrodzenia z tytułu udostępnienia majątku Inwestycji w kwocie 10 036,80 PLN rocznie, należałoby przyjąć, że stosunek dochodów z tytułu umowy przesyłu w stosunku do dochodów wykonanych Gminy mógłby wynosić ok. 0,028% (10 036,80 / 36 256 194,31 *100 = 0,02768). Kwota wynagrodzenia z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej, która powstała w ramach Inwestycji na podstawie umowy przesyłu jest/będzie stała. Kwota wynagrodzenia z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostarczania wody), jak i realiówrynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach wynegocjowanej ceny usługi przesyłu Gmina dąży, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi na rzecz Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie dostarczenia wody na rzecz społeczności Gminy. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na dostarczanie wody na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Gmina wskazała, że wysokość wynagrodzenia z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wysokość wynagrodzenia z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej została skalkulowana z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na wybudowanie ww. infrastruktury. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała dwa pytania. 1. Czy w związku z zawarciem umowy przesyłu, której przedmiotem jest/będzie świadczenie na rzecz Spółki usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz Spółki stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT? 2. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację? W dniu [...] marca 2023 r. Organ wydał postanowienie nr [...] odmawiające wydania interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku Gminy. Organ uznał,że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT. Gmina złożyła zażalenie na wydane w pierwszej instancji postanowienie. Organ postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2023 r., odmawiające wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podniósł, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. DKIS wskazał również, że: "(...) wysokość wynagrodzenia, która wynika z tej umowy nie jest/nie będzie kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na tą Inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości udostępnienia Infrastruktury w ramach tej umowy. Wobec czego zawarta przez Gminę umowa przesyłu bliższa jest/będzie umowie użyczenia niż umowie udostępnienia Infrastruktury za wynagrodzeniem. Zawarcie umowy przesyłu dot. wybudowanej Infrastruktury ma na celu osiągnięcie korzyści majątkowej a wysokość opłat wydaje się być nieuzasadniona względami gospodarczymi, bowiem w związku z zawarciem umowy przesyłu uzyskiwane dochody nie pozwolą na zwrot poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji" Ponadto DKIS wskazał że: "(...) przedmiotowa transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na Infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Państwa we wniosku nie wynika, aby udostępnienie Infrastruktury za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne." W wniesionej do sądu skardze, postanowieniu zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię poprzez nieprawidłowe uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji tego błędne uznanie, iż: a) udostępnienie majątku Gminy na podstawie umowy przesyłu na rzecz spółki prawa handlowego (dalej: "Spółka") ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy w rzeczywistości jest to normalne, typowe działanie Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, b) udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, będzie prowadziło do nadużycia polegającego na osiągnięciu korzyści podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości jest to uzasadniona gospodarczo i organizacyjnie decyzja Gminy jako podmiotu zarządzającego swoim majątkiem, realizowana wielokrotnie przez inne jednostki samorządu terytorialnego, c) realizacja podstawowego prawa Gminy jako podatnika VAT, tj. prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi nadużycie polegające na osiągnięciu korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów o VAT, podczas gdy neutralność podatku VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego są podstawowymi prawami podatnika VAT i podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi tego podatku, a nie "korzyścią podatkową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, t.j,:1) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. po. 2651, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w szczególności w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu czynszu, który powinna zastosować skarżąca udostępniając Inwestycję do Spółki, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone wspomniane przepisy ustawy o VAT, 2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h,O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Gminy w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Gminy, 3) naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O. p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Gminy można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku, który powstał w ramach Inwestycji (udostępnienie na podstawie umowy przesyłu dla Spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstało po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art, 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT - w sytuacji, w której działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione, 4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art, 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w jej sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o: a. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez Organ - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., b. zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Gminy, c. zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór między Gminą a Organem interpretującym odnosi się do wykładni i zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, w związku z art.14h O.p. w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na – zdaniem DKIS, uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wraz z odpowiedzią udzieloną na wezwanie Organu interpretującego), mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy istota niniejszego sporu sprowadza się do jednej zasadniczej kwestii - czy Gmina udostępniając na rzecz Spółki na podstawie umowy przesyłu infrastrukturę wodociągową dokonuje nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Gmina stoi w tym zakresie na stanowisku, iż przedmiotowe działanie nie może zostać uznane za nadużycie prawa, o którym mowa w powołanym przepisie, ponieważ: • odpłatna umowa przesyłu na rzecz Spółki powinna stanowić czynność opodatkowaną VAT jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust, 1 ustawy o VAT, ponieważ każda inna odpłatna usługa - dzierżawa bądź przesył na rzecz podmiotów niepowiązanych z Gminą również stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, • wysokość wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązań Gminy oraz z uwzględnieniem wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką, • odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy przesyłu na rzecz Spółki jest uzasadnione gospodarczo oraz organizacyjnie, nie jest tak, że jedynym celem przesyłu jest wykreowanie prawa do odliczenia VAT, • nie jest możliwe takie odpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej Spółce, które nie byłoby opodatkowane VAT - tak samo nie jest możliwe jakiekolwiek odpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej podmiotom niepowiązanym z Gminą, które nie byłoby opodatkowane VAT, w każdym takim przypadku Gmina będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, • ponieważ każde odpłatne udostępnienie infrastruktury wodociągowej na rzecz Spółki byłoby opodatkowane VAT, to konsekwencją wykonywania czynności opodatkowanych VAT jest prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków z tym związanych, prawo do odliczenia ma na celu zapewnienie neutralności podatku VAT i jest podstawowym prawem podatnika, a nie nadużyciem prawa. W konsekwencji, zdaniem Gminy, brak jest podstaw do przypuszczeń, jakoby udostępnienie infrastruktury wodociągowej, która powstała w ramach Inwestycji, na podstawie przesyłu "miało zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy" (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT).Tym samym, zdaniem Gminy, w niniejszym postępowaniu nie mogły znaleźć zastosowania art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej, a więc Organ zobowiązany był do wydania interpretacji. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. organ odmawia (w drodze postanowienia) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Według zaś art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Jednocześnie art. 5 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Regulacja z art. 14b § 5c O.p. przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do SKAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Opinię SKAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przywołane unormowania wskazują, że w sytuacji, gdy Organ interpretujący poweźmie uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to obwiązany jest on do podjęcia działań w trybie art. 14b § 5c O.p., tj. wystąpienia do SKAS o opinię w zakresie stwierdzenia możliwości nadużycia prawa. Odnosząc się do warunku wystąpienia o wydanie przez SKAS opinii (art. 14b § 5c O.p.) i w dalszej części wydania aktu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 5 O.p.) w postaci powzięcia przez DKIS uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT należy podkreślić, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretujący obowiązany jest ocenić wszystkie elementy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy(wyrok z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA; zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy VAT [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Definicja ta została skonstruowana w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zatem przepis art. 5 ust. 5 ustawy VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem tego orzecznictwa. Do tego zagadnienia odnoszą się w szczególności wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r., Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881 - (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1174/18 – dostępny w CBOSA). Orzecznictwo to wykształciło przesłanki warunkujące stwierdzenie nadużycia prawa: – dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, – z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Przesłanki te, choć odrębne i wzajemnie niezależne, muszą być spełnione łącznie, by można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Z kolei pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie jest synonimem pewności, jednakże istnienie przesłanki uzasadnionego przypuszczenia trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego – co wynika z obowiązku dokonania przez DKIS wszechstronnej analizy elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podanych we wniosku o wydanie interpretacji. "Przypuszczenie uzasadnione" z art. 14b § 5 o.p. to oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111). Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. W rozpoznanej sprawie Organ uzyskał opinię z dnia [...] marca 2023r.,w której Szef KAS uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym mogą stanowić nadużycie prawa. W tym miejscu należy jednak podnieść że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż "Trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa".(Wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20) W związku z tym Organ wywiódł w ślad za Opinią, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że Organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1886/18, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że Organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Organ interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej sprawie Organ interpretujący za elementy nadużycia prawa uznał fakt zawarcia przez Stronę skarżącą umowy przesyłu, w której ustalony czynsz w porównaniu do wydatków poniesionych przez Gminę na realizację Inwestycji, nie ma ekonomicznego uzasadnienia i w konsekwencji wywodząc, że zawarcie takiej umowy miało na celu zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 17 listopada 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 483/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 606/20 – dostępne w CBOSA) podkreśla się, że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie (w rozpoznawanej sprawie umowie przesyłu) ze względu na określenie niskiej wartości czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, Organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Ponadto Sąd wskazuje, że w treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak jest jakiegokolwiek odniesienia do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym zaś kryterium przewidzianym w powołanym przepisie dla odliczeni podatku naliczonego jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. W opinii Sądu w kontekście charakteru umowy przesyłu zawartej przez Gminę, wskazanych w stanie faktycznym okoliczności kalkulacji czynszu oraz ustawowych uprawnień jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dysponowania mieniem stanowiącym ich własność, a także treści opinii SKAS oraz przytoczonych zasad ustalania uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa twierdzenia Organu interpretacyjnego nie są zasadne. DKIS "apriorycznie" przyjmując, że wskazana przez Gminę wartości czynszu jest zbyt niska, jedynie skupia się na wartościach liczbowych (wydatków inwestycyjnych i wysokości czynszu) nie uwzględniając chociażby specyfiki działalności której dotyczy przedmiot umowy, a także nie wskazując chociażby założeń, których spełnienie wskazywałoby że ustalona w oparciu o te założenia kwota czynszu z tytułu umów takich jak wskazana przez Gminę będzie uzasadniona ekonomicznie. Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można bowiem abstrahować np. od okoliczności, że jak wskazuje Gmina wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług przesyłu została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Zakład, ponadto należy pamiętać, o wpływie kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną obowiązującą w danej Gminie. Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że udostępnienie infrastruktury wodnokanalizacyjnej innemu podmiotowi przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, H. i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, Emsland-Stärke wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy: a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku; b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego. W ocenie Sądu, Organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi udostępnienia infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. W tym miejscu wskazać należy, na wynikająca zarówno z przepisów ustawy o VAT jak i z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) zasadę neutralności podatku, sprowadzająca się do uprawnienia podatnika odliczenia całością podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Skarżąca w udzielonej Organowi odpowiedzi z dnia [...] grudnia 2022r., podkreśliła, że kwota wynagrodzenia z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostarczania wody), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach wynegocjowanej ceny usługi przesyłu Gmina dąży, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi na rzecz Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie dostarczenia wody na rzecz społeczności Gminy. Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na dostarczanie wody na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa. Zatem wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie będzie miała jedynie wymiaru materialnego. Organ przy tym nie wskazał, z jakich powodów odnosi wysokość czynszu wyłącznie do wartości całej inwestycji. Nie uwzględnił natomiast choćby takiej okoliczności, że Spółka przy pomocy udostępnionej infrastruktury realizuje zadania które – zgodnie z prawem – obciążają gminę. Organ pomija także okoliczność, że Gmina – zgodnie z obowiązującymi przepisami – mogłaby w ogóle nie przekazywać infrastruktury podmiotowi zewnętrznemu, ale wykonywać obowiązki związane z zaopatrzeniem w wodę bezpośrednio, we własnym imieniu. W takim wypadku zachowanie prawa do odliczenia nie budziłoby wątpliwości. Nie budziło by wątpliwości także w wypadku przekazania przez Gminę środków finansowych Spółce, która samodzielnie przeprowadziła by inwestycję. Każde z zastosowanych rozwiązań - także przedstawione we wniosku prowadzi do takiego samego skutku to jest uwzględnienia prawa odliczania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę infrastruktury służącej świadczeniu usług opodatkowanych. Osiągnięcie zaś takiego celu jest w pełni zgodne z nadrzędną zasadą neutralności podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie istotne jest twierdzenie zawarte w wydanej przez SKAS z dnia [...] marca 2023r., opinii że "z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że zawarcie umowy przesyłu dot. wybudowanej Infrastruktury ma na celu osiągnięcie korzyści majątkowej a wysokość opłat wydaje się być nieuzasadniona względami gospodarczymi, bowiem w związku z zawarciem umowy przesyłu uzyskiwane dochody nie pozwolą na zwrot poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji. Trudno więc stwierdzić, że wysokość wynagrodzenia za udostępnianie Infrastruktury na podstawie umowy przesyłu Gmina skalkulowała – jak twierdzi Gmina – z uwzględnieniem realiów rynkowych" ( strona 7 opinii). Z takim twierdzeniem nie można zgodzić, albowiem organy nie wskazały jakie są realia rynkowe dotyczące takiej inwestycji,(chociaż ją przywołują) koncentrując się na wskaźniku dotyczącym stopy zwrotu inwestycji, zapominając, że tego rodzaju inwestycje nie są prowadzone w celach stricte komercyjnych, ale wynikają z konieczności realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb zbiorowych wspólnoty. W ocenie Sądu, organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi udostępnienia infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT . Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów przedstawionego zdarzenia występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej,której w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. W świetle powyższych rozważań za trafne Sąd uznał zarzuty skargi. Sąd stwierdza, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność wyeliminowania ww. rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 P.p.s.a.