I SA/Go 2/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi P S.A. sp. komandytowo - akcyjna na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1. Uchyla w całości: zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. nr [...] 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P S.A. spółki komandytowo - akcyjnej 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postanowieniem z [...] października 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) oraz art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] przedłużające do 31 października 2018 r. termin dokonania zwrotu różnicy nadwyżki naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za październik 2016 r. dla P S.A. S.K.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka). 1.1. Z uzasadnienia postanowienia DIAS wynikał następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Skarżąca Spółka w dniu 24 listopada 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.831,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.500.000,00 zł w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.230.831,00 zł. Przed upływem 60 dni do dnia wpływu ww. deklaracji tj. 13 grudnia 2016 r. Skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., w której wykazała: dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (48.341,00 zł w tym świadczenie usług z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podstawa opodatkowania 48.341,00 zł), dostawę towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% (podstawa opodatkowania 255.258,00 zł, podatek należny 12.763,00 zł), dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8%(podstawa opodatkowania 475.121,00 zł, podatek należny 38.010,00 zł), dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23%(podstawa opodatkowania 106.867.517,00 zł, podatek należny 24.579.529,00 zł), wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (podstawa opodatkowania 33.664.596,00 zł), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (podstawa opodatkowania 18.255.969,00 zł, podatek należny 4.198.873,00 zł), import usług z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28 u.p.t.u.(podstawa opodatkowania 451.911,00 zł, podatek należny 103.725,00 zł), kwotę podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w wysokości 4.477.670,00 zł, razem podstawę opodatkowania w kwocie 160.018.713,00 zł, razem podatek należny w wysokości 24.455.230,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 6.204.690,00 zł; nabycie towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych – wartość netto 18.187,00 zł, podatek naliczony 4.183,00 zł, nabycie towarów i usług pozostałych – wartość netto 117.893.400,00, podatek naliczony w wysokości 26.976.716,00 zł, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 33.185.589,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.730.359,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni 4.500.000,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 4.230.359,00 zł. Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. do 31 października 2017 r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. DIAS w wyniku jego rozpoznania utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 29 grudnia 2017 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem wydanym [...] grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. W wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 30 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Go 122/18 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie DIAS. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik US po raz drugi przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 28 lutego 2018 r. Postanowienie to, w wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia, zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] lutego 2018 r. Spółka wniosła następnie skargę do Sądu, który wyrokiem z 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 210/18 oddalił skargę Spółki. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Naczelnik US po raz trzeci przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 30 kwietnia 2018 r. Postanowienia tego Spółka nie zaskarżyła. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US po raz czwarty przedłużył termin. Tym razem do 29 czerwca 2018 r., a postanowienie, po wniesieniu zażalenia przez Spółkę, zostało utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., a spółka wniosła skargę na postanowienie DIAS do WSA w Gorzowie Wlkp. Po raz piąty Naczelnik US przedłużył termin zwrotu postanowieniem z [...] czerwca 2018 r., tym razem do 29 sierpnia 2018 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy to postanowienie. W międzyczasie, uwzględniając uzyskane od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego o przybliżonej kwocie w jakiej postępowanie kontrolne podważyło deklarowaną kwotę zwrotu nadwyżki podatku, dnia [...] maja 2018 r. zwrócił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 w wysokości 4.461.575,00 zł. Do zwrotu pozostawała zatem kwota 38.424,95 zł Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik US po raz szósty przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika do 29 czerwca 2018 r. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz fakt prowadzenia przez Naczelnika UCS postępowania kontrolnego wobec Spółki, w ramach którego weryfikowane są wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonywane przez spółkę. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę zażalenia, DIAS, wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] października 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 2.1. Pismem z [...] listopada 2018 r. Spółka wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie DIAS z [...] października 2018 r. Zarzuciła w niej naruszenie: 1) prawa materialnego tj. : art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 274b §1 i §2 Ordynacji podatkowej, poprzez: - ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż organ I instancji miał prawo przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016r. pomimo, że nie wykazał, iż w sprawie istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT, dokonanego przez skarżącego, oraz, pomimo braku podania przyczyn niedotrzymania poprzednio wyznaczonych terminów zwrotu, w konsekwencji, poprzez: - utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, to jest: postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, do 31.10.2018r. - uznanie za prawidłowe przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku pomimo, iż przedłużenie to nastąpiło w sposób dowolny, - uznanie za prawidłowe uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].08.2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, do 31.10.2018r. pomimo, iż zawierało ono istotne sprzeczności, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania i uprawdopodobnienia istotnych wątpliwości powodujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc październik 2016r, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolne uznanie, że zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, - art. 219 w związku z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS z [...] czerwca 2018 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Podnosząc tej treści zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.2. Z akt sprawy wynika, że termin zwrotu nadwyżki podatku przedłużano, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, łącznie sześciokrotnie: - postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z [...] czerwca 2017 r. do 31 października 2017 r. - postanowieniem Naczelnika US z [...] października 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z [...] grudnia 2017 r. do 29 grudnia 2017 r. - postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z [...] lutego 2018 r. do 28 lutego 2018 r. - postanowieniem Naczelnika US z [...] lutego 2018 r. (niezaskarżonym) do 30 kwietnia 2018 r. - postanowieniem Naczelnika US z [...] kwietnia 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z [...] czerwca 2018 r. - postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z [...] czerwca 2018 r 3.2. Trzy z postanowień DIAS: z [...] grudnia 2017 r., z [...] lutego 2018 r. i z [...] czerwca 2018 r. zostały poddane kontroli sądowej. W przypadku dwóch pierwszych z wymienionych postanowień DIAS skargi oddalono wyrokami (odpowiednio): z 30 maja 2018 r. I SA/Go 122/18 i z 25 lipca 2018 r. I SA/Go 210/18. Wyrok z 25 lipca 2018 r. został zaskarżony przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z 20 grudnia 2018 sygn. akt I FSK 2081/18 uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. oraz postanowienie DIAS z [...] lutego 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. NSA uznał bowiem, że postanowienie z [...] grudnia 2017 r. nie przedłużyło skutecznie terminu do zwrotu nadwyżki podatku z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., ponieważ termin dokonania zwrotu różnicy podatku, wyznaczony w postanowieniu Naczelnika US z [...] października 2017 r., upłynął 29 grudnia 2017 r. NSA dostrzegł bowiem, że postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. o ponownym przedłużeniu terminu zwrotu doręczono Skarżącej dopiero 3 stycznia 2018 r., a zatem po upływie już prolongowanego terminu do zwrotu podatku. NSA stwierdził, że postanowienie z [...] grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku dla swej skuteczności winno było zostać doręczone przed upływem terminu, w którym zwrot ten powinien był zostać dokonany. Innymi słowy, postanowienie to nie zostało wprowadzone do obiegu prawnego zanim termin na zwrot upłynął. W odniesieniu do postanowienia z [...] czerwca 2018 r. WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 408/18 skargę oddalił. Spółka wyrok ten zaskarżyła skargą kasacyjną, a WSA w Gorzowie Wlkp. uznawszy ją za uzasadnioną, korzystając z kompetencji do kontroli własnego orzeczenia (art. 179a p.p.s.a.), wyrokiem z 6 marca 2019 r. uchylił: własny wyrok z 7 listopada 2018 r. oraz zaskarżone postanowienie DIAS z [...] czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2018 r. 3.3. Sąd w składzie rozpoznającym ponownie sprawę dotyczącą postanowienia chronologicznie późniejszego od prawomocnie uchylonych przez NSA nie może pominąć w ocenie legalności zaskarżonego aktu, stanowiska wyrażonego w wyroku z 20 grudnia 2018 sygn. akt I FSK 2081/18. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Wprawcie co do zasady moc wiążąca dotyczy tylko rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, lecz w piśmiennictwie akcentuje się, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji konieczne jest odwołanie się również do treści uzasadnienia. Wskazuje się, że w określonych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie VII, WKP 2018, uwaga 3 do art. 170). Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ wyrok NSA bezpośrednio rzutuje na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem kolejnego orzeczenia przedłużającego termin zwrotu podatku, następującego po uchylonym przez NSA postanowieniu DIAS z [...] grudnia 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika US. Kategoryczna ocena prawna wiążąca organy obu instancji w sprawie w której został wydany wyrok NSA (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.) wynikająca z uzasadnienia tego orzeczenia, na zasadzie art. 170 p.p.s.a. wiązała również tut. WSA. Dlatego, oceniając rozpoznając sprawę dotyczącą kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., Sąd - uwzględniając zapadnięcie prawomocnego wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r. w sprawie I FSK 2081/18 - musiał przyjąć, że termin do zwrotu podatku upłynął (wyekspirował) z dniem 29 grudnia 2017 r., a zatem przed wydaniem postanowienia Naczelnika US z [...] kwietnia 2018 r. utrzymanego w mocy postanowieniem DIAS będącym przedmiotem skargi inicjującej postępowanie w niniejszej sprawie. Upływ tego terminu powodował, że Naczelnik US nie mógł terminu tego przedłużyć. Z tej przyczyny Sąd uznał, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS z [...] października 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia 2018 r. naruszały art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 3.4. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu od skargi.