I SA/Go 195/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 77.029 (siedemdziesiąt siedem tysięcy dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

J.M. (Skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS, organ II instancji) z dnia [...] marca 2022 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego (Naczelnik, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniemz dnia [...] września 2016 r.wszczął postępowanie kontrolne wobec J.M. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W toku postępowania organ ustalił, że kontrolowany prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "G." od [...] marca 1998 r. Jako przedmiot działalności w przeważającej części wskazano sprzedaż detaliczną komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Podmiot został wykreślony z rejestru w dniu [...] marca 2014 r. w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową – G. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego ustalił, iż Skarżący w grudniu 2013 r. dokonywał transakcji m. in. z R. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. SA., w których nie nastąpił rzeczywisty obrót towarem. Transakcje między firmami polegały jedynie na przekazywaniu sobie faktur. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po zapoznaniu się z materiałami z ww. postępowania kontrolnego na podstawie art. 303 Ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987 z zm., dalej jako: K.p.k.) w związku z art. 305 § 1 K.p.k w związku z art. 113 § 1 Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 z zm., dalej jako: K.k.s.), art. 151a § 1 i 2 K.k.s., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na złożeniu w Urzędzie Skarbowym nierzetelnych deklaracji VAT-7 za 12/2013 r., skutkiem czego dokonano uszczuplenia na podatku od towarów i usług za 12/2013 r. w wysokości 4.138.833,00 zł oraz pomocnictwo w uszczupleniu poprzez wystawienie nierzetelnych faktur na kwotę 2.550.045,00 zł tj. o czyn określony w art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. w zbiegu z art. 18 § 3 kk. W uzasadnieniu wskazano, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, a także mając na uwadze fakt, iż ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wobec J.M. dot. uszczuplenia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 roku w kwocie 4.138.833,00 zł oraz pomocnictwa w uszczupleniu poprzez wystawienie nierzetelnych faktur na kwotę 2.550.045,00 zł, na mocy art. 151a § 2 pkt 1 K.k.s. obligują do prowadzenia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego w formie śledztwa. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiesił postępowanie karnoskarbowe. Uzasadniając organ podał, iż w postępowaniu kontrolnym J.M., na wezwanie organu, nie przedstawił dokumentacji finansowo-księgowej za grudzień 2013 r. W pismach z [...] października 2016 r. i z [...] lutego 2017 r. wskazał jedynie, że przekształcając swoją działalność gospodarczą w spółkę prawa handlowego, dokumentację dotyczącą swojej działalności przekazał spółce. Organ skierował do G. sp. z o.o. wezwanie o przedłożenie dokumentów dot. działalności Strony za miesiąc grudzień 2013 r. W odpowiedzi członek zarządu spółki podał, że spółka nie dysponuje żądanymi dokumentami. Organ uznał, iż stan faktyczny i prawny sprawy jest podstawą do wszczęcia w dniu [...] listopada 2019 r. postępowania przygotowawczego śledztwa. Ponadto na obecnym etapie prowadzonego śledztwa nie zdołano jeszcze uzyskać ostatecznych decyzji podatkowych określających J.M. kwotę zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r., bowiem nie zostały one jeszcze wydane i nie jest ostatecznie znana kwota uszczuplenia podatkowego. Organ podkreślił, że ustalenia organów podatkowych będą miały istotne znaczenie dla oceny prawnokarnej w zakresie podejrzenia popełnienia czynów zabronionych oraz dla kwestii odpowiedzialności karnej w niniejszej sprawie. W dniu [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję, w której określił J.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 3.150.241,00 zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 2.770.827,00 zł. Organ I instancji w ww. decyzji stwierdził, że faktury VAT: 1) nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona przez Stronę na rzecz I. S.A., na wartość netto 4 618 657,00 zł, podatek \/AT 1062 291,11 zł, 2) nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona przez R. sp. z o.o. na rzecz Strony, na wartość netto 4 688 420,62 zł, podatek VAT 1 078 336,74 zł, 3) nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona przez I. S.A. na rzecz Strony, na wartość netto 3 749 827,07 zł, podatek VAT 862 460,22 zł 4) nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona przez Stroną na rzecz T. sp. z o.o., na wartość netto 3 690 522,00 zł, podatek VAT 848 820,06 zł 5) nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona na rzecz Strony przez E. sp. z o.o., na wartość netto 934 595,49 zł, podatek VAT 214 956,96 zł 6) nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona na rzecz Strony przez T. sp. z o.o., na wartość netto 951 264,00 zł, podatek VAT 218 790,72 zł 7) nr [...] z [...].12.2013 r., wystawiona przez Stronę na rzecz G. sp. z o.o., na wartość netto 941 226,00 zł, podatek VAT 216 481,98 zł 8) nr [...] z [...].12.2013 r., wystawiona na rzecz Strony przez E. sp. z o.o., na wartość netto 953 290,00 zł, podatek VAT 219 256,70 zł 9) nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona na rzecz Strony przez T. sp. z o.o., na wartość netto 1 789 687,62 zł, podatek VAT 411 628,15 zł 10) nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona przez Stronę na rzecz E. s.k., na wartość netto 1 843 378,25 zł, podatek VAT 423 977,00 zł są fakturami nierzetelnymi i wskazane w nich transakcje miały charakter fikcyjny. Organ uznał, że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: nr [...]. Ponadto Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 2.770.827,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT: nr [...]. W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego J.M. nie przedłożył organowi żadnych ksiąg podatkowych, nie odtworzył i nie dostarczył dokumentacji finansowo-księgowej, a w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, wszystkich faktur zakupu i sprzedaży VAT bądź też ich duplikatów za grudzień 2013 r. Nie stawił się na przesłuchanie i nie czynił starań do przedłożenia dokumentacji, co uprawnia organ podatkowy do nieuwzględnienia podatku naliczonego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Ponadto organ I instancji wskazał, że bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec Strony skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Zawiadomienie o tym fakcie skierowano do Strony skarżącej na wskazywany przez podatnika adres w [...] oraz na adres spółki G., a ich doręczenie uznano za dokonane zgodnie z art. 150 § 4 O.p.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] marca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego determinowany był okolicznościami sprawy, w tym próbami pozyskania dokumentacji strony skarżącej. J.M. w toku postępowania kontrolnego unikał przedkładania dokumentacji księgowej, nie stawił się na przesłuchanie w organie ani do 4 października 2019 r. nie przedłożył dokumentów źródłowych, w tym rejestrów i faktur VAT za grudzień 2013 r. Dokumentów takich nie pozyskano również od G. sp. z o.o. Dopiero pod koniec 2019 r. (tj. w listopadzie 2019 r. -tj. pod koniec okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.) Skarżący przedłożył kserokopie części faktur zakupu. Organ podkreślił, że podstawą do wszczęcia śledztwa było zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa złożone 29 października 2019 r. przez prowadzących postępowanie kontrolne u strony skarżącej. Wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczyło i miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. W ocenie organu odwoławczego, podatek wykazany w fakturach sprzedaży: nr [...], wystawionych przez "G.", w łącznej kwocie 2 770 826,85 zł, nie może być utożsamiany z podatkiem należnym i obrotem w rozumieniu art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. J.M. nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wywiódł od niej skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 2 pkt 5, art. 121 § 1, art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem doszło do nadużycia prawa, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.) oraz skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1, art. 145 § 2 oraz art. 148 § 2 pkt 2 O.p., poprzez poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęcie, że zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia (również inna kierowana korespondencja) zostało skutecznie doręczone Skarżącej, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że skuteczne doręczenie nie nastąpiło z przyczyn; a) korespondencja była kierowana na adres, pod którym Skarżąca nie zamieszkiwała, bo zostało potwierdzone dokumentem urzędowym znajdującym się w aktach sprawy; b) korespondencja została doręczona niezgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., gdyż została uznana za doręczoną w miejscu zatrudnienia Skarżącej, jednak do rąk osoby, która nie została upoważniona przez tego pełnomocnika do odbioru korespondencji, podczas gdy zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 ww. ustawy pismo, którego adresatem jest osoba fizyczna, może być doręczone w miejscu pracy, do rąk innej osoby niż adresat, jednak musi to być osoba upoważniona przez pracodawcę, jeżeli więc doręczenie następuje w miejscu pracy rozumianym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to może nastąpić wyłącznie do rak adresata lub osoby przez niego upoważnionej; doręczenie do rąk osoby będącej pracownikiem innego podmiotu stanowi doręczenie do rąk osoby nieupoważnionej. Co istotne kierowana korespondencja była adresowana do Spółki, nie zaś do Skarżącej - jako osoby fizycznej. Koperta zaadresowana do osoby fizycznej znajdowała się w kopercie zaadresowanej do Spółki G. - koperta w kopercie; a w konsekwencji nie ma podstaw do stwierdzenia skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia; - art. 93a § 4 O.p., poprzez jego nieuprawnienie skorzystanie z tej normy skoro z przepisów ksh spółka z o.o. jest generalnym sukcesorem praw i obowiązków, które przejęła po przekształceniu, w efekcie czego organy błędnie skierowały postępowanie podatkowe, a następnie decyzję wymiarową do osoby fizycznej, a nie do następcy prawnego; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie, a następnie powielenie dowolnej, stronniczej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co polegało w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych, poczynieniu wniosków sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz wywiedzeniu z materiału dowodowego konkluzji sprzecznych z logiką oraz doświadczeniem życiowym, w szczególności praktyką obrotu gospodarczego w branży IT; co doprowadziło (według organu) do wprowadzenia do obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej w podatku VAT za grudzień 2013 r. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 124, art. 194 § 1, art. 210 §4 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem: - zawiera przeciwstawne sobie tezy w kontekście kontroli prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji zawiera odwołania do oceny włączonych decyzji wymiarowych jako naczelnych dowodów dla przedstawianej tezy, w szczególności z jednej strony organ wskazuje, że nie otrzymał (w rzeczywistości nie dołożył należytego starania) od Skarżącej żadnych oryginałów lub duplikatów faktur zakup - z drugiej strony w konsekwencji nie posiadając ich nie kwestionuje innych transakcji niż te, na których opierają się włączone decyzje wymiarowe dla innych podmiotów; - przedstawia uzasadnienie faktyczne i prawne, które stoi wbrew zgromadzonej dokumentacji, z której wynika, że towar z zakwestionowanych transakcji istniał, a transakcje te zostały zrealizowane przez Skarżącą i podatek należny został rozliczony w deklaracji VAT zgodnie z obowiązującym prawem, - cytuje wyrwane z kontekstu fragmenty decyzji wymiarowych i powołanych w nich przesłuchań w celu przedstawienia spornych okoliczności sprawy niezgodnych z prawem, podczas gdy pełna treść odwołania Skarżącej wraz z ze zgromadzonym materiałem daje pełny obraz tamtych transakcji i jednoznacznie wskazuje na jej odmienne niż to organ przedstawił wydarzenia; - art. 86 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez dostawców strony nie zostały dokonane, czego skutkiem było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT; - art. 108 ustawy o VAT, poprzez bezprawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, kiedy nie zebrano jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że Skarżąca wystawiała rzekomo puste faktury, jedną z tych faktur skorygowała (opodatkowała), a w stosunku do pozostałych faktur organ dokonał drugi raz opodatkowania, pomimo, że Skarżąca w ramach samowymiaru opodatkowała tę sprzedaż; co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także podważa rzetelność przeprowadzonej przez Dyrektora kontroli instancyjnej. DIAS w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia [...] lutego 2023 r., pełnomocnik Skarżącego przedstawił dodatkowe stanowisko wzmacniające argumentację, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Wskazał m.in., iż decyzja procesowa o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2019 r. została wydana na czterdzieści dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, ponadto w dacie ww. postanowienia nie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. lub art. 62 § 2 K.k.s., istniały co najwyżej obiektywne podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego z art. 83 K.k.s.. O instrumentalności wszczęcia postępowania, świadczy również fakt, iż po około dwóch i pół miesiąca od zainicjowania postępowania przygotowawczego w dniu [...] lutego 2020 r. wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa. W tym czasie nie przeprowadzono żadnej merytorycznej czynności procesowej, w szczególności nie przeprowadzono dowodów zmierzających do dokonania ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych, sprawcy czynu zabronionego oraz realizacji przez niego znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa z art 56 § 1 K.k.s.. W podsumowaniu pełnomocnik strony podkreślił, że przedstawiana argumentacja jednoznacznie wskazuje, iż w realiach przedmiotowej sprawy zastosowanie testu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego daje jednoznaczne podstawy do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. nie uległ zawieszeniu na skutek wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2019 r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ze względu na nadużycie prawa przez organy podatkowe. W konsekwencji decyzja wymiarowa z dnia [...] listopada 2020 r. zapadła już po upływie 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nastąpił z końcem roku 2019. Tylko z tych powodów istnieje podstawa do uchylenia przedmiotowej decyzji oraz umorzenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako: P.p.s.a.) rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję (postanowienie) wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Przedmiotem sporu jest wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za tenże okres. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia. Strona podnosi, że postępowanie karnoskarbowe było wszczęte w sposób instrumentalny, a mianowicie wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z treści art. 269 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09 i z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Przypomnieć więc należy, że wuzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej w uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec tego nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnoskarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (tak NSA w wyroku z 1 czerwca 2022 r. II FSK 2722/19). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem przedłużenia organom podatkowym czasu do wydania decyzji podatkowych. O takim charakterze postanowienia o wszczęciu ww. postępowania świadczą łącznie następujące okoliczności: Postanowienie o wszczęciu śledztwa wydano [...] listopada 2019 r., a zatem 40 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zakończono jeszcze postępowania kontrolnego wszczętego [...] września 2016 r., a tym samym nie wydano w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Śledztwo zostało zawieszone dnia [...] lutego 2020 r., tj. 82 dni od jego wszczęcia, do "momentu wydania dla J.M. [...] decyzji podatkowych oraz zakończenia ewentualnych postępowań przed sądami administracyjnymi". W uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu stwierdzono, że "ustalenia organów podatkowych będą miały istotne znaczenie dla oceny prawnokarnej w zakresie podejrzenia popełnienia czynów zabronionych oraz dla kwestii odpowiedzialności karnej w niniejszej sprawie. Uzyskanie ostatecznych decyzji jest więc konieczne, nie tylko dla określenia wielkości uszczuplonego podatku, stanowiącego znamię czynu zabronionego w niniejszej sprawie, lecz również dla samego stwierdzenia czy doszło do naruszenia materialnych przepisów prawa podatkowego, a następnie czy doszło do popełnienia przestępstw skarbowych, i w jakim zakresie".W postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności. Organem prowadzącym zarówno postępowanie kontrolne jak i postępowanie karne skarbowe był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Decyzja określają zobowiązanie podatkowe została wydana dopiero [...] listopada 2020 r. Przechodząc do analizy ww. okoliczności wskazać należy, że organ nie wyjaśnił w sposób przekonujący okoliczności objęcia Skarżącego postępowaniem karnoskarbowym. Należy podkreślić, że już na etapie postępowania podatkowego organ powinien przedstawić istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a wynikających z art. 1 K.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 K.p.k., w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności (vide wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II 329/21). Przede wszystkim winien wskazać przesłanki, jakimi kierował się wszczynając postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s., oraz wskazać podjęte czynności dowodowe w toku tego postępowania, czy a jeśli nie, to dlaczego nie doszło do przejścia postępowania przygotowawczego do kolejnej fazy ad personam, czyli przedstawienia zarzutów danej osobie. Organ I instancji wszczął postępowanie karne skarbowe ponad 3 lata po wszczęciu postępowania kontrolnego. Ani w postanowieniu o wszczęciu śledztwa ani w decyzjach podatkowych obu instancji nie wyjaśniono, jakie i kiedy zgromadzone dowody uzasadniały konieczność wszczęcia śledztwa akurat 40 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W decyzji organu II instancji wskazano, że jedną z przyczyn był brak przedłożenia przez stronę dokumentacji finansowo-księgowej. Należy jednak zauważyć, że po pierwsze, okoliczność ta nie wyjaśnia dlaczego organ prowadzący postępowanie kontrolne zdecydował się na wszczęcie śledztwa dopiero pod koniec 2019 r. skoro pierwsze wezwania do nadesłania dokumentacji skierowano do Skarżącego już [...] października 2016 r., po drugie, jak słusznie zauważa pełnomocnik Skarżącego, postawa Skarżącego mogłaby zostać uznana za przestępstwo utrudniania lub udaremniania wykonywania czynności, o których mowa w art. 83 § 1 K.k.s., a nie o przestępstwa wskazane w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, tj. art. 56 § 1 (oszustwo podatkowe) czy art. 61 § 2 (naruszenie procedury rachunkowej). Jak już wspomniano, z akt sprawy wynika, że organ po wszczęciu postępowania karnoskarbowego zawiesił to postępowanie i oczekiwał na wynik postępowania podatkowego. Zależność pomiędzy wymienionymi postępowaniami była analizowana m.in. przez Wojewódzki SądyAdministracyjne w Gliwicach (por. wyrok z 27 stycznia 2023 r., sygn. I SA/Gl 1155/22, orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażony w wskazanym orzeczeniu Sąd w całości podziela i przyjmuje jako własny. Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 K.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 K.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 K.p.k. (art. 8 K.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)). To sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329). W orzecznictwie sądów powszechnych można spotkać się z poglądem, że oczekiwanie na prejudykat, który ma zapaść w postępowaniu podatkowym w sytuacji gdy sąd merytorycznie rozpoznający sprawę jest właściwy do samodzielnej oceny kwestii natury faktycznej i prawnej jest zbędne, a nadto sprzeciwiałoby się dyrektywie rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (art 4 § 1 pkt 4 K.p.k. w zw. z art 113 § 1 K.k.s.) (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2014 r., 11 AKz 212/14 (Lex nr 1487597). Zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 K.k.s.). Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 1 K.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą w niniejszej sprawie przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać na istotną sprzeczność pomiędzy treścią postanowienia o wszczęciu śledztwa (powtórzoną w decyzji organu II instancji), a postanowienia o zawieszeniu postępowania. W pierwszym z nich (k. 1264 akt podatkowych) wskazano, że "analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka uzasadnionego podejrzenia popełnienie przestępstwa skarbowego". Tymczasem drugie z ww. postanowień (k. 1267 akt podatkowych) uzasadniono m.in. tym, że "uzyskanie ostatecznych decyzji [...] jest konieczne [...] również dla samego stwierdzenia czy doszło do naruszenia materialnych przepisów prawa podatkowego, a następnie czy doszło do popełnienia przestępstw skarbowych, i w jakim zakresie". Skoro zatem uzyskanie ostatecznych decyzji było konieczne do stwierdzenia czy doszło do popełnienia przestępstw skarbowych i tym samym prowadzenia postępowania karnego skarbowego, to można przyjąć, że wszczęcie śledztwa przed zakończeniem postępowania kontrolnego było przedwczesne. Potwierdzeniem tego, że wszczęcie śledztwa nie służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, jest również to, że Naczelnik urzędu Celno-Skarbowego nie dokonał żadnych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego (np. przesłuchiwanie świadków, gromadzenie innych materiałów dowodowych).W literaturze wskazuje się, że celem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu, albowiem możliwe są do pozyskania w trybie czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), gdyż wpłyną one na wynik sprawy podatkowej. Wyłącznie takiemu celowi służy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, temu mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż organ podatkowy pozyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić, i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz wskazania jego właściwejkwalifikacjiprawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zawieszenie podatkowego biegu terminu przedawnienia ma sens o tyle, że można z innego postępowania uzyskać informacje wpływające na sprawę podatkową. Żadne inne ratio legis nie stoi u podstaw konstrukcji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. P. Kardas, G. Łabuda, T. Razowski, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, LEX/el.). Tymczasem w realiach niniejszej sprawy rzecz miała się odwrotnie, to wyniki postępowania podatkowego miały służyć postępowaniu karnoskarbowemu. Przy czym, zauważyć należy, że zgodnie z art. 114a K.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowego może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione m.in. ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową. Przepis ten wskazuje zatem na sytuację, w której kontrola podatkowa w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania karnoskarbowego. Trudno jednak uznać, że brak ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej w istotny sposób utrudnia prowadzenie ww. postępowania. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że postępowanie podatkowe prowadził ten sam organ, który prowadził postępowanie karne skarbowe. Zatem w sprawie nie wystąpiły żadne potencjalne utrudnienia dotyczące przepływu informacji z obu postępowań. Skoro śledztwo w sprawie prowadzi ten sam organ, który prowadził kontrolę podatkową oraz wydał w niniejszym postępowaniu decyzję w pierwszej instancji, to miał on pełny, bieżący dostęp informacji o postępach postępowania podatkowego. Mimo to w sprawie brak wyjaśnienia dlaczego śledztwo zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia oraz dlaczego w ramach śledztwa nie podjęto jakichkolwiek czynności ukierunkowane na ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo. Organ I instancji prowadził w tym zakresie jakichkolwiek własnych ustaleń, lecz nadal biernie oczekuje na wydanie decyzji w ramach postępowania podatkowego. Reasumując, zdaniem Sądu - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wykorzystał przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób instrumentalny, sprzeczny z ich celem, więc nie można w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Celem wszczętego postępowania karnoskarbowego nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale wyłącznie wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Mając na uwadze zasadność zarzutów skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Sąd uznał za przedwczesne rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględni faktu wszczęcia śledztwa jako okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis wysokości 52.012 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.