I SA/Go 154/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi H spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na interpretacje indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r., nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że Skarżąca wnioskiem z dnia [...] marca 2023 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej ustalenia, czy przychód z tytułu rekompensat uzyskanych przez Spółkę od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., zwaną dalej u.p.d.o.p.), jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że Spółka prowadzi działalność w sektorze energochłonnym, a zasadniczym przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż papieru. Na podstawie art. 10 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 296 ze zm., dalej: "ustawa o systemie rekompensat") Spółka wystąpiła w latach 2021 i 2022 do Prezesa URE z wnioskami o przyznanie pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. Prezes URE w decyzjach z dnia [...] września 2021 r. i [...] października 2022 r. po rozpatrzeniu wniosków Spółki, uznał, że w całości zasługują one na uwzględnienie i przyznał stosowne rekompensaty za 2020 i 2021 rok. Środki finansowe z tytułu rekompensat wpłynęły do Spółki w 2021 i 2022 r. i zostały zakwalifikowane jako przychody podatkowe. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy przychód z tytułu rekompensat uzyskanych przez Spółkę od Prezesa URE podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa? W ocenie Skarżącej przychód z tytułu rekompensat uzyskanych od Prezesa URE podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in. na regulacje wynikając z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy o systemie rekompensat dla sektorów, w szczególności przepisów art. 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, 2, 8 i 10, art. 11, art. 12, art. 13 art. 21, art. 22 oraz art. 23 ustawy. W ocenie organu z przytoczonych regulacji wynika, że pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o systemie rekompensat, w celu jej uzyskania. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. W ocenie organu w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.). I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Organ w zaskarżonej interpretacji podkreślił, że rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat, który jest państwowym funduszem celowym. Cechą odróżniającą rekompensaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy publicznej w zakresie rekompensat kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego będzie decydować właściwy organ administracji rządowej (Prezes URE), co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym podmiotom. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wymogi formalne do skorzystania z ww. formy wsparcia reguluje szczegółowo ustawa o systemie rekompensat. Podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną w postaci rekompensaty kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze "konkursu", w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby. Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i rekompensat jako instrumentów mających na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektryczne, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, jak dla dotacji z państwowych funduszy celowych. Organ wskazał również, że otrzymana przez Skarżącą rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie podlega żadnym procedurom rozliczania. W przypadku dotacji obowiązuje mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny. Następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosowanego rozliczenia dotacji (o czym stanowi przykładowo art. 151 ust. 1 i art. 152 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych). Natomiast, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę na skutek złożenia wniosku do Prezesa URE. Przyznanie rekompensaty jest definitywne i nie podlega rozliczeniu, które jest wymagane w przypadku otrzymanej dotacji. Organ podkreślił, że otrzymana rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy o systemie rekompensat realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Ostatecznie stwierdził, że pomoc publiczna przyznana skarżącej na podstawie ustawy o rekompensatach, choć stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10, art. 12, art. 12a, art. 13 ustawy o systemie rekompensat, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż rekompensaty otrzymane od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych nie powinny być traktowane jako dotacje w rozumieniu przepisów podatkowych i w związku z tym nie są zwolnione z opodatkowania. Wskazując na powyższy zarzut Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 3492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu oceniając sprawę w tak zakreślonych granicach, należało uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że rekompensaty, otrzymane od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Stosownie do wspomnianego przepisu wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przedmiotem oceny jest zatem to czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego są objęte rekompensaty z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych. Obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "rekompensaty", tyle, że według skarżącej w takim wypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego, z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia jakie przydaje mu ustawa o finansach publicznych. Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania. Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby organu czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna rekompensata wypełnia bez reszty. Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń. Tożsame zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w tym w sprawach przywołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze do tut. Sądu, a więc w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w wyroku WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21 oraz w wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, którym utrzymano w mocy ww. wyrok WSA we Wrocławiu. Poglądy zawarte w tych orzeczeniach zostały zaaprobowane w kolejnych analogicznych sprawach, w których zapadały wyroki podzielające stanowisko stron będących beneficjentami omawianej pomocy publicznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22, wyrok WSA w Rzeszowie z 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 244/23). W ślad za przywołaną linią orzeczniczą, którą podziela także Sąd w niniejszym składzie, wskazać należy, że komentowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie) ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104)). Przyjmując na potrzeby odkodowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. definicję z ustawy o finansach publicznych organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie uprawnionym jest odwołanie się akurat do tej definicji, ani dlaczego przyjął tę definicję w jej nowym brzmieniu, zakresowo węższym, niż regulował to przepis obowiązujący w dacie wprowadzenia analizowanego zwolnienia, a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia wykładanego przepisu w życie. Gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał na potrzeby jego odczytania skorzystać z definicji z ustawy o finansach publicznych, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił np. w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdzie posługując się wymienionymi tam pojęciem samorządowe zakłady budżetowe wskazał, na ich rozumienie wynikające z ustawy o finansach publicznych. Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. W świetle powyższego nie ma podstaw aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z ustawy o finansach publicznych. Tym samym stwierdzić należało, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia wymogi zwolnienia z omawianego przepisu. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty. Wydając zaskarżoną interpretację organ stwierdził, że otrzymana rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Nie podzielając tego stanowiska należy odwołać się do rozważań zaprezentowanych przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 102/21, które przywołuje także Skarżąca w skardze. Mianowicie Sąd ten stwierdził, że przyznawanie rekompensat pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, dedykowane jest tym, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów energii elektrycznej, spowodowanego rosnącymi cenami zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wprowadzone regulacje poprawiają warunki konkurencyjne dla krajowego przemysłu energochłonnego wzorem innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Rekompensaty pozwalają w istotnym stopniu zneutralizować wpływ wyższych cen uprawnień do emisji na koszty energii, co ma także bezpośrednie przełożenie na zachowanie miejsc pracy. Co istotne, powyższe działanie wpisuje się w realizację polityki Unii Europejskiej jaką jest wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych a to jest jednym z elementów polityki przekształcenia UE w sprawiedliwe i prosperujące społeczeństwo żyjące w nowoczesnej, zasobooszczędnej i konkurencyjnej gospodarce, która w 2050 r. osiągnie zerowy poziom emisji gazów cieplarnianych netto i w ramach której wzrost gospodarczy będzie oddzielony od wykorzystania zasobów naturalnych, jak też ochrona, zachowanie i poprawa kapitału naturalnego UE oraz ochrona zdrowia i dobrostanu obywateli przed zagrożeniami i negatywnymi skutkami związanymi ze środowiskiem (Komunikat KE – Europejski Zielony Ład). Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym Polska jako członek UE nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja została wydana przede wszystkim z istotnym naruszeniem przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwa ocenę do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co słusznie zarzucono w skardze. Dlatego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację indywidualną powinien uwzględnić wykładnię przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).