I SA/Go 14/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 roku oddala skargę w całości.

Skarżąca, I.K., wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2022 r., utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2022 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organ I instancji wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku o towarów i usług za okres: 1.01.2014 r. - 31.12.2014 r. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalił, że od [...].10.2005 r. skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "I I.K.-B.". Przeważającą działalnością gospodarczą jest: PKD 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna. W złożonym 28.11.2016 r. oświadczeniu skarżąca wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi ogólnolekarskie, które mają na celu poprawę zdrowia w myśl definicji WHO, określanej stanem pełnego dobrostanu fizycznego i psychicznego. Usługi te mają na celu poprawę ogólnego stanu zdrowia fizycznego jak i psychicznego. Lista zabiegów jest zamieszczona na stronie internetowej Centrum Medycyny [...]. Wszystkie usługi medyczne w gabinecie są ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej. Ponadto skarżąca oświadczyła, że "Historie choroby pacjentów znajdują się w kartach pacjentów i w razie potrzeby umożliwię wgląd". W kontrolowanym okresie, jak również na dzień rozpoczęcia kontroli podatkowej, skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obrót z działalności gospodarczej ewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej oraz za pomocą rachunków. Na podstawie danych zawartych w Centralnym Rejestrze Lekarzy RP, prowadzonym przez Naczelną Izbą Lekarską oraz okazanych uprawnień do wykonywania zawodu ustalono, że od [...].09.1992 r. skarżąca posiada prawo do wykonywania zawodu lekarza o specjalizacja: choroby wewnętrzne st. I. Prowadzona przez skarżącą w okresie od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. działalność gospodarcza w Centrum Medycyny [...] była prowadzona w ramach prywatnej praktyki lekarskiej. Skarżąca nie zatrudniała innych lekarzy. W prowadzonym w 2014 r. gabinecie dokonywała sprzedaży kosmetyków i świadczyła usługi z zakresu kosmetologii i medycyny estetycznej, które nie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT. W toku kontroli podatkowej skarżąca nie przedłożyła dowodów w postaci ksiąg podatkowych - ewidencji dostaw i nabyć VAT, przedłożyła natomiast podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną za 2014 r. W kontroli nie przeprowadzono badania ksiąg - tj. ewidencji dostaw VAT i ewidencji nabyć VAT za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r., ponieważ za kontrolowany okres skarżąca nie prowadziła ewidencji. Ustalenia kontroli podatkowej opisane zostały w protokole kontroli podatkowej, doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 10.12.2018 r. Pismem z [...].12.2018 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu, których organ nie uwzględnił. Postanowieniem z [...].05.2019 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku o towarów i usług za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. Decyzją z [...].11.2020 r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. Decyzją z [...].04.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownego postepowania organ I instancji decyzją z [...].05.2022 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał w zakresie dostaw i podatku należnego, że pismem z [...].12.2016 r. wezwał skarżącą do przedłożenia: kopii paragonów z kasy rejestrującej dokumentujących poszczególne transakcje sprzedaży, uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających świadczone w okresie od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. usługi medyczne (kserokopie kart pacjenta z opisem poszczególnych usług wykonanych na rzecz poszczególnych pacjentów, po zanonimizowaniu danych osobowych i adresowych pacjentów) a także dokumentów potwierdzających, że wykonane zabiegi medyczne służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nie tylko korekcie estetycznych defektów ciała. W przypadku zabiegów, które służyły poprawie zdrowia fizycznego, a miały na celu poprawę zdrowia psychicznego pacjenta, poproszono o przedstawienie skierowali, zaświadczeń, opinii lekarza psychiatry lub psychologa. Skarżąca przedłożyła dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, tj. dokumenty źródłowe dotyczące zakupów i sprzedaży za kontrolowany okres, podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wydruki paragonów z kasy rejestrującej i raporty dobowe i okresowe z kasy. Pismem z [...].01.2017 r. poinformowała m.in., że wszystkie dane wynikające z dokumentacji medycznej, o których mowa w art. 25 ustawy z 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta wchodzą w skład dokumentacji medycznej i objęte są tajemnicą lekarską. Organ ustalił, że w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, skarżąca świadczyła głównie usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które ewidencjonowała za pośrednictwem kasy rejestrującej jako "usługi medyczne", dla których stosowała stawkę podatku \/AT 0%. W ramach prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej dokonywała również sprzedaży detalicznej kosmetyków. Sprzedaż kosmetyków dokumentowana była za pośrednictwem kasy rejestrującej. Pomimo, że w 2014 r. nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ewidencjonując sprzedaż kosmetyków za pomocą kasy rejestrującej stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 23%, przy czym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2014 r. dla tej sprzedaży dokonywała zapisów w wartościach brutto. Płatności za świadczone w gabinecie usługi i sprzedawane kosmetyki były dokonywane gotówką, przelewem na rachunek bankowy lub za pośrednictwem terminala płatniczego. Za pośrednictwem kasy rejestrującej w 2014 r. skarżąca zaewidencjonowała łącznie 147 transakcji sprzedaży "usług medycznych" i 11 transakcji sprzedaży kosmetyków ("sprzed kosmetyków") na łączną wartość brutto 159.219,00 zł. W okresie od stycznia do listopada 2014 r. skarżąca świadczyła równocześnie usługi na rzecz podmiotu: D.B. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "B", dokumentowane comiesięcznie rachunkami jako "usługi medyczne", przy czym na kopiach rachunków widnieje adnotacja "Sprzedawca zwolniony podmiotowo z podatku VAT". Pismem z [...].01.2017 r. skarżąca wyjaśniła, że na rzecz wskazanego podmiotu świadczone były usługi w zakresie konsultacji medycznych wykonywane w ramach zawodu lekarza, a wynagrodzenie z tego tytułu było ustalone w sposób ryczałtowy za pozostawanie w gotowości do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej na terenie jego przedsiębiorstwa. Łączna wartość sprzedaży na rzecz tego podmiotu w poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 2014 r. wynosiła 86.000,00 zł. Oran ustalił, że usługi świadczone przez skarżącą na rzecz: D.B. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "B" w 2014 r., dotyczące usług w zakresie konsultacji medycznych korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Na podstawie dokumentów źródłowych organ ustalił, że wszystkie świadczone w 2014 r. usługi skarżąca zaewidencjonowała jako "usługa medyczna", bez szczegółowego określenia nazwy wykonanej usługi, dla których zastosowano stawkę podatku VAT 0% lub zwolnienie od podatku. Stosowanie przez skarżącą nazwy "usługa medyczna" dla wszystkich świadczonych usług naruszało § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), ponieważ nie pozwala na jednoznaczną identyfikację wykonanej usługi. Na podstawie operacji na rachunku bankowym prowadzonym dla skarżącej przez [...] S.A. ustalono, że z tytułu świadczonych usług skarżąca otrzymywała należności opłacane przez klientów: za pośrednictwem terminala płatniczego lub przelewem. Stwierdzono także przelewy dokonane przez NZOZ B. Z przedłożonej przez skarżącą dokumentacji (rachunków) wynikało, że należności za świadczone usługi na rzecz ww. podmiotu były opłacane w formie gotówkowej, z wyjątkiem rachunków wystawionych: [...].09.2014 r. nr [...] oraz [...].10.2014 r. (brak numeru rachunku), w których jako formę zapłaty wskazano przelew. Organ stwierdził, że kwoty przelane przez NZOZ B nie korespondują z należnościami wynikającymi z przedłożonej przez skarżącą w toku kontroli podatkowej dokumentacją rachunkową. Łączna kwota przelanych środków przez NZOZ B na rachunek bankowy należący do skarżącej wynosi 65.417,00 zł, natomiast kwota wynikająca z rachunków wystawionych przez skarżącą w okresie 1-11/2014 r. na rzecz: NZOZ D.B., wynosi 86.000,00 zł, w tym gdzie jako formę płatności wskazano przelew: 20.000,00 zł. Pismem z [...].12.2016 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia dotyczące wykonywanych w 2014 r. procedur medycznych oraz ich ilości, a także opisujące poszczególne procedury medyczne. Zgodnie z wyjaśnieniami, w 2014 r. skarżąca wykonała łącznie 198 procedur medycznych. Opisane przez skarżącą procedury medyczne nie dały podstawy do jednoznacznego ustalenia rodzaju i charakteru wykonanych przez skarżącą usług/zabiegów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z oświadczeń skarżącej wynikało, że w okresie od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. wykonała w swoim gabinecie łącznie 198 "procedur medycznych" (zabiegów). W ocenie organu, uwzględniając dokumenty źródłowe, ilość ta nie koresponduje z ilością wykonanych w gabinecie i zaewidencjonowanych "usług medycznych". Według wydruków paragonów fiskalnych oraz raportów dobowych z kasy rejestrującej, ilość zaewidencjonowanych przez skarżącą "usług medycznych" wynosi 147. Dodatkowo, jedna "usługa medyczna" udokumentowana została rachunkiem nr [...] z [...].05.2014 r. Powyższe w sumie stanowi 148 usług zaewidencjonowanych przez skarżącą. Organ stwierdził, że różnica pomiędzy liczbą wykonanych przez skarżącą usług (według danych zawartych w piśmie z [...].12.2016 r.) a usług zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej wraz z jednym rachunkiem - wynosi 50 usług (198-148 = 50). Organ uwzględnił oświadczenie skarżącej złożone w dniu wszczęcia kontroli, według którego lista zabiegów jest zamieszczona na stronie internetowej Centrum Medycyny [...]. Przeanalizowano informacje zawarte na stronie internetowej prowadzonego gabinetu stwierdzając, że skarżąca oferowała następujące zabiegi/usługi: 1) Plazma complex - zabieg komórkami macierzystymi pacjenta, 2) Fibryna bogatopłytkowa, 3) Plasma 10, 4) Osocze bogatopłytkowe, 5) Hydra booster, 6) Botoks, 7) Kwas hialuronowy, 8) Nici first lift, 9) Nici z haczykami, 10) Exiiis lifting skóry, 11) Exilis tkanka tłuszczowa, 12) Lipoliza iniekcyina, 13) Dermapen, 14) Mezoterapia biomimetyczna, 15) Mezoterapia skóry głowy, 16) Rewitalizacja okolic oczu, 17) Modelowanie ust, 18) Cosmelan i dermamelan, 19) Rozstępy, 20) Leczenie nadpotliwości, 21) Peeling medyczny. Na podstawie oferowanych na stronie internetowej zabiegów/usług, organ stwierdził, że w 2014 r. skarżąca świadczyła głównie zabiegi z zakresu medycyny estetycznej, służące poprawie niedoskonałości ciała, mające m.in. związek ze starzeniem się skóry, a nie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Oferowane na stronie internetowej gabinetu zabiegi miały zastosowanie głównie odmładzające, upiększające oraz przeciwstarzeniowe. W niektórych przypadkach na stronie internetowej wskazano na popularność zabiegów wśród celebrytów, natomiast jeżeli byłyby to zabiegi ratujące zdrowie lub życie, to bezzasadne byłoby wskazywanie na ich popularność wśród określonych grup ludzi, gdyż zdrowie nie jest pojęciem uzależnionym od statusu społecznego. Powołując się na logikę i doświadczenie życiowe organ stwierdził, że sama nazwa prowadzonego przez skarżącą gabinetu sugeruje, że gabinet oferuje usługi/zabiegi głównie z zakresu medycyny estetycznej, o charakterze upiększającym, redukującym niedoskonałości urody, a nie zabiegi o leczniczym charakterze, np. zabiegi leczenia bólu, przykurczu mięśni u pacjentów po udarze, leczenia chorób wewnętrznych. Podkreślono, że wśród usług oferowanych przez skarżącą na stronie [...] nie znajdują się pojęcia "procedura medyczna", a dla oferowanych w gabinecie usług skarżąca posługuje się pojęciem "zabieg". W opisach oferowanych zabiegów nie ma informacji o tym, że skarżąca zajmuje się leczeniem migrenowego bólu głowy, czy innych zespołów bólu głowy. Na stronie internetowej nie znajdowała się również wzmianka o leczeniu w gabinecie mózgowego porażenia dziecięcego, uporczywego przykurczu mięśni u pacjentów po udarze, czy w idiopatycznej nadreaktywności pęcherza moczowego - na które skarżąca powołała się w piśmie z [...].12.2016 r. Organ przywołał znaczenie pojęć "medycyna estetyczna", "starzenie się", pochodzących z literatury oraz piśmiennictwa naukowego, a także brzmienie § 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1520 ze zm.) oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1413 ze zm.). Pismem z [...].03.2017 r. skarżąca udzieliła wyjaśnień, wskazując m.in., że prowadzona praktyka lekarska jest podmiotem leczniczym zgodnie przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ramach prowadzonej praktyki lekarskiej wykonuje zawód lekarza. Dowodami świadczącymi o tym, że zabiegi służą profilaktyce, leczeniu, ratowaniu, przywracaniu zdrowia, jest stosowanie procedur medycznych przez lekarza, które służą wszystkim elementom zdrowia. Na podstawie informacji udzielonych przez skarżącą w piśmie z [...].03.2017 r. organ stwierdził, że nie można było zdefiniować charakteru, rodzaju i celu wykonanych przez skarżącą usług w ramach poszczególnych procedur medycznych. Brak wyjaśnień w zakresie rodzaju i charakteru świadczonych przez w 2014 r. usług oraz nieprzedstawienie dowodów świadczących o świadczeniu usług służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, a nie tylko poprawie wyglądu, pozwoliło na stwierdzenie, że świadczone przez skarżącą w 2014 r. usługi w gabinecie [...] nie służyły celom wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W oparciu o brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT organ stwierdził, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawa zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Zatem zwolnienie od podatku w zakresie usług opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Organ podkreślił, że obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 do pkt 19a ustawy o VAT, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przy definiowaniu zwolnienia w zakresie usług opieki medycznej, oprzeć należy się na przepisach Dyrektywy nr 2006/112 oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W celu zbadania charakteru usług wykonywanych przez skarżącą w prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, a także ustalenia jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka usługobiorców: S.K., R.L., J.S., A.B.-F., K.D.-K., A. B.R., I.K.-K.. Ocenił, że opisane przez świadków zabiegi nie mają charakteru leczniczego, ponieważ nie mieszczą się w zakresie usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT. Stwierdził, że przeprowadzone u świadków zabiegi nie były niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia samopoczucia i pozbycia się kompleksów, a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń. W toku kontroli podatkowej pismami z [...].02.2018 r. i z [...].03.2018 r. wezwano skarżącą do nadesłania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających świadczone w okresie od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. usługi medyczne, tj. kserokopii kart pacjentów z opisem poszczególnych usług wykonanych na rzecz pacjentów oraz uwierzytelnionych kserokopii dowodów potwierdzających, że wykonane zabiegi medyczne służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nie tylko korekcie estetycznych defektów ciała, tj. skierowań, zaświadczeń, opinii lekarzy specjalistów, itp. Pismem z [...].04.2018 r. skarżąca wskazała m.in., że dane zawarte w dokumentacji medycznej bezspornie objęte są tajemnicą lekarską. W toku postępowania podatkowego pismem z [...].08.2021 r. ponownie wezwano skarżącą m.in. do przedłożenia dowodów w powyższym zakresie, a skarżąc pismem z [...].08.2021 r. powołał się na odpowiedź udzieloną w piśmie z [...].01.2017 r. Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że wykonywane zabiegi miały związek z wadą wrodzoną, urazem, chorobą lub następstwem jej leczenia bądź innych, potwierdzonych przez lekarzy specjalistów, ani dowodów potwierdzających świadczenie usług służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, a nie tylko poprawie wyglądu. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że w ramach prowadzonego gabinetu medycyny estetycznej skarżąca dokonywała zakupu towarów handlowych i materiałów wykorzystywanych do wykonywanych zabiegów z dziedziny medycyny estetycznej. Zgodnie z przedłożonymi arkuszami spisu z natury wartość spisu na dzień 31.12.2013 r. oraz wartość spisu na dzień 31.12.2014 r. wynosiły 0 zł. W 2014 r. skarżąca sporządziła cztery protokoły zniszczenia/straty towaru spowodowane częściowym zniszczeniem oraz utratą wartości po otwarciu. Łączna wartość towarów i materiałów udokumentowanych protokołami zniszczenia/straty towaru wyniosła 1.774,75 zł. Wartości wynikające z protokołów zniszczenia/straty towaru nie zostały przez skarżącą ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2014 r. Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że łączna wartość zakupionych przez skarżącą towarów handlowych w 2014 r. wynosi 155.986,94 zł, a łączna wartość pozostałych wydatków wynosi 54.473,76 zł. W złożonym 1.06.2015 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 PIT-36, skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 245.610,02 zł, dochód w wysokości 35.015,82 zł oraz koszt uzyskania przychodów w kwocie 210.594,20 zł. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych organ ustalił, że do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. skarżąca zaliczała: koszty zakupu towarów handlowych i materiałów (igieł, strzykawek, nici liftingujących, itp.), wydatki z tytułu opłat za wynajem terminala płatniczego i prowizji pobieranej od płatności dokonywanych za jego pośrednictwem, wydatki na utrzymanie czystości, wydatki z tytułu wywozu i zagospodarowania odpadów medycznych, najem miejsca postojowego, zakup materiałów reklamowych, odsetki od kredytów. Jak ustalił organ I instancji, w prowadzonej przez skarżącą podatkowej księdze przychodów i rozchodów popełniono błędy. W wyniku analizy dokumentów źródłowych ustalono, że w 2014 r. skarżąca: - uzyskała przychód z tytułu świadczonych usług i sprzedaży kosmetyków w wysokości 159.519,00 zł, - uzyskała przychód z tytułu gotowości do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej w wysokości 86.000,00 zł, - poniosła koszty z tytułu nabycia towarów handlowych i materiałów w wysokości 157.740,53 zł, - poniosła koszty pozostałe w wysokości 52.720,61 zł. Ustalono, że po wyłączeniu przychodu w wysokości 86.000,00 zł uzyskanego z tytułu gotowości do świadczenia usług na rzecz NZOZ B, a uwzględniając przychód i koszty z tytułu medycyny estetycznej, skarżąca poniosłaby stratę w wysokości 50.942,14 zł. Stwierdzono, że świadczy to o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, polegającej głównie na świadczeniu usług w Centrum Medycyny [...] i, w nieznacznym stopniu - sprzedaży kosmetyków. Organ ocenił, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci rachunków, wydruków paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej i kopii raportów dobowych, wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadków, nie było możliwe ustalenie ilości faktycznie wykonanych przez skarżącą w 2014 r. zabiegów. Pismem z [...].03.2017 r. organ I instancji wezwał skarżącą m.in. do złożenia wyjaśnień w zakresie ilości przeprowadzonych w 2014 r. zabiegów oraz wskazania do jakich zabiegów były wykorzystywane poszczególne preparaty, sposobu ich aplikowania, ilości niezbędnej do wykonania określonego zabiegu oraz określenia, które preparaty służyły do zabiegów profilaktycznych, ratujących, przywracających lub poprawiających zdrowie. W piśmie z [...].03.2017 r. skarżąca wyjaśniła m.in., że wszystkie preparaty wykorzystane w gabinecie stosowane były zgodnie z procedurami medycznymi i służyły profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta. Ponieważ na podstawie udzielonej przez skarżącą odpowiedzi, w dalszym ciągu nie było możliwe ustalenie jakiego rodzaju usługi świadczyła skarżąca w 2014 r. i tym samym, czy świadczone usługi mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT organ postanowieniem z [...].09.2017 r., powołał biegłego z dziedziny medycyny estetycznej - biegłego sądowego z dziedziny medycyny estetycznej przy Sądzie Okręgowym, w celu ustalenia ilości i rodzaju świadczonych usług na podstawie zakupionych materiałów i preparatów wykorzystanych do wykonanych przez skarżącą w 2014 r. zabiegów w Centrum Medycyny [...]. W dniu [...].12.2017 r. biegły wydał opinię, wskazując dla poszczególnych materiałów i preparatów wykorzystywanych do zabiegów - ich przeznaczenie, rodzaj i użycie w praktyce i szacunkowe zużycie. Na podstawie informacji z [...].01.2017r., uzyskanej z Oddziału Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia ustalono, że w 2014 r. skarżąca nie posiadała umowy z OW NFZ na realizację świadczeń w ramach ubezpieczenia zdrowotnego i nie udzielała świadczeń opieki zdrowotnej w ramach umów zawartych przez NFZ z innymi podmiotami leczniczymi oraz, że OW NFZ nie zaewidencjonował realizacji recept refundowanych wystawionych przez skarżącą. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie udokumentowała, że świadczone przez usługi z zakresu medycyny estetycznej w 2014 r. korzystały ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT, organ I instancji przyjął m.in. ocenę biegłego wynikającą z wydanej opinii. Na podstawie załącznika do opinii biegłego, organ I instancji przedstawił zestawienie materiałów i preparatów wykorzystywanych przez skarżącą w poszczególnych miesiącach 2014 r. do świadczonych usług (str. 62-85 decyzji organu I instancji). Z zestawienia tego wynika, że według opinii biegłego, w prowadzonym przez skarżącą w 2014 r. gabinecie nabyte materiały i preparaty były wykorzystywane w ramach usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii. Pismem z [...].02.2018 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka biegłego w celu wyjaśnienia wątpliwości w związku z wydaną opinią. Pismem z [...].03.2018 r. organ I instancji wezwał biegłego do zgłoszenia się do Urzędu Skarbowego, celem złożenia zeznań w związku z wydaną opinią. Pismem z [...].03.2018 r. biegły zwrócił się o złożenie wyjaśnień w trybie wydania pisemnej opinii uzupełniającej. Pismem z [...].04.2018 r. organ zwrócił się do skarżącej o pisemne wskazanie wątpliwości, o których mowa we wniosku z [...].02.2018 r. W odpowiedzi skarżąca, pismem z [...].04.2018 r. skarżąca ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego. Pismem z [...].05.2018 r. wystąpił do biegłego Ł.D. o wydanie opinii uzupełniającej do opinii z [...].12.2017 r. Przed wydaniem przez biegłego opinii uzupełniającej, dwukrotnie: pismem z [...].06.2018 r. oraz pismem z [...].08.2018 r. skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego. W dniu [...].10.2018 r. biegły wydał opinię uzupełniającą. Pismem z [...].11.2018 r. skarżąca przesłała do organu pytania do biegłego. Organ I instancji stwierdził, że pytania dotyczą biegłego jako osoby, w tym jego kompetencji oraz posiadanej przez niego wiedzy medycznej oraz z zakresu medycyny estetycznej. Podkreślił, że przedmiotem opinii biegłego było ustalenie rodzaju i ilości wykonanych przez skarżącą w 2014 r. zabiegów, a nie badanie świadczonych przez niego usług. Pismem z [...].11.2018 r. skarżąca przedłożyła "Opinię w zakresie medycyny estetycznej" sporządzoną przez Polskie Towarzystwo Medycyny Estetycznej i A, przygotowaną na zlecenie doradcy podatkowego U.R.. Postanowieniem z [...].11.2018 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadka biegłego Ł.D.. Pismami z [...].11.2020 r. i z [...].11.2021 r. skarżąca złożyła wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów: z kolejnej opinii biegłego sądowego, z zeznań świadka doktora W.J. - Wiceprezesa Polskiego Towarzystwa Medycyny Estetycznej i A, z zeznań świadka Ł.D. oraz z przedłożonych dokumentów. Postanowieniem z [...].12.2021 r. organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Organ wskazał, że toku postępowania pismem z [...].08.2021 r. wezwał skarżącą m.in. do przedłożenia dowodów potwierdzających, że w konkretnych przypadkach świadczone przez skarżącą w 2014 r. usługi służyły celowi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, tj. profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów/usługobiorców. W odpowiedzi z [...].08.2021 r. skarżąca wskazała, że odpowiedzi na to pytanie udzielono w piśmie z [...].03.2017 r. Pismem z [...].10.2021 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że skarżąca dostarczyła już wszystkie dokumenty, które mają znaczenie w sprawie i nic więcej nie zostanie przez skarżącą złożone, albowiem skarżąca nic więcej nie posiada i nic więcej nie ma do dodania. Pismem z [...].10.2021 r. organ zwrócił się do skarżącej z zapytaniem, czy wyraża zgodę na przesłuchanie i wskaże nowy termin przesłuchania, czy też chce skorzystać z prawa do odmowy składania zeznań w trybie art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej. Pismem z [...].11.2021 r. skarżąca oświadczyła, że korzysta z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej i odmawia składania zeznań. W oparciu o informacje zawarte w załączniku do opinii biegłego organ I instancji sporządził zestawienie preparatów i materiałów zakupionych przez skarżącą w 2014 r., grupując je zgodnie z opisem przeznaczenia na dwie grupy: medycyna estetyczna i kosmetologia oraz według rodzaju na poszczególne zabiegi ze wskazaniem ich ilości. W przypadku podania przez biegłego przedziału liczbowego, a nie konkretnej wartości, w kolumnie: "Szacunkowe zużycie zakupionego towaru", do ustalenia ilości przyjęto wartość średnią. Na podstawie informacji zawartych w załączniku do opinii, faktur zakupu materiałów i preparatów oraz zabiegów oferowanych przez skarżącą w gabinecie, organ wyłonił ilość i rodzaj zabiegów z zakresu medycyny estetycznej. Ustalenia w powyższym zakresie organ I instancji przedstawił w tabelach na s. 94-106 decyzji. Na podstawie zestawienia sporządzonego w oparciu o opinię biegłego organ ustalił, że w 2014 r. do świadczonych w gabinecie zabiegów skarżąca zużyła: - 112 ampułek preparatów służących do mezoterapii, - 227 ampułek wypełniaczy (kwasu hialuronowego), - 52 fiolki toksyny botulinowej (botoks), - 1030 szt. nici liftingujących (haczykowatych), - 65 szt. nici rewitalizujących (nie haczykowatych), - 40 ampułek preparatu służącego do lipolizy iniekcyjnej. Stwierdzono, że skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży z tytułu świadczonych usług, a złożone wyjaśnienia odnośnie ilości wykonanych w 2014 r. zabiegów (procedur medycznych) nie znajdują uzasadnienia w przedłożonych przez skarżącą dokumentach źródłowych dotyczących zakupu materiałów i preparatów wykorzystywanych do świadczenia usług w gabinecie oraz księgach podatkowych. Z dokumentów źródłowych wynikało, że przychód osiągnięty przez skarżącą z tytułu wszystkich usług medycznych świadczonych w 2014 r. w gabinecie wynosi 157.030,00 zł (same usługi), natomiast według wyliczeń sprzedaż tylko za ten jeden rodzaj zabiegu wynosi 155.100,00 zł i stanowi ok. 98% całej sprzedaży z tego tytułu. Ze średnich wyliczeń dokonanych na podstawie opinii biegłego wynikało, że w prowadzonym w 2014 r. gabinecie skarżąca wykonała usługi z zakresu medycyny estetycznej w następujących ilościach: - mezoterapia -100,5 zabiegów, - wypełniacze (kwas hialuronowy) - 223,5 zabiegów, - toksyna botulinowa (botoks) -147,5 zabiegów, - nici liftingujące (haczykowe) - 82,5 zabiegów, - nici rewitalizujące (niehaczykowe) - 7 zabiegów, - lipoliza iniekcyjna - 23,5 zabiegów. W celu ukazania rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, organ pogrupował i zestawił materiały i preparaty wykorzystywane w medycynie estetycznej, zakupione w 2014 r. do usług świadczonych w gabinecie, co przedstawiono w tabelach na s. 107-114 decyzji organu I instancji. Ponadto na podstawie informacji zawartych w załączniku do opinii biegłego, faktur zakupu materiałów i preparatów oraz zabiegów oferowanych przez skarżącą w gabinecie, wyłoniono ilość i rodzaj zabiegów z zakresu kosmetologii. Ustalenia w powyższym zakresie przedstawiono w tabelach na str. 114-115 decyzji organu I instancji. Według wyliczeń organu I instancji w prowadzonym w 2014 r. gabinecie skarżąca świadczyła usługi z zakresu kosmetologii w następujących ilościach: Exilis - 100 zabiegów, Cosmelan - 7,5 zabiegów. Jednocześnie ustalono, że w 2014 r. skarżąca nabyła preparaty i materiały (dezynfekujące, preparaty i kremy łagodzące oraz materiały kosmetologiczne), które miały zastosowanie i zostały przez skarżącą wykorzystane do wielu zabiegów, co zostało przez organ I instancji zobrazowane w tabelach na s. 115-120 decyzji tego organu. Organ wskazał, że z opinii biegłego wynikało, że w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2014 r. średnia ilość zabiegów/pacjentów wynosi 692. W piśmie z [...].12.2016 r. skarżąca stwierdziła, że w gabinecie [...] wykonała łącznie 198 "procedur medycznych" (zabiegów). W ocenie organu ilość ta nie koresponduje z ilością zaewidencjonowanych przez skarżącą "usług medycznych". Organ stwierdził zaniżenie przez skarżącą ilości zaewidencjonowanych zabiegów oraz dokonał ustaleń w zakresie wartości sprzedaży usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii oraz kosmetyków. Z uwagi na: nieprowadzenie przez skarżącą ksiąg podatkowych - ewidencji dostaw towarów i usług oraz ewidencji nabyć towarów i usług za okres: 1.01.2014 r. - 31.12.2014 r. i brak możliwości ustalenia, na podstawie przedłożonych przez skarżącą dowodów (rachunków, wydruków paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej i kopii raportów dobowych) zabiegów faktycznie wykonanych w 2014 r. oraz nieprzedstawienie przez skarżącą dowodów potwierdzających świadczenie usług spełniających warunki do zwolnienia w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a) ustawy o VAT, jak również niewskazanie przez skarżącą cen stosowanych w 2014 r. za wykonane w Centrum Medycyny [...] zabiegi, ustalając wartość usług świadczonych przez skarżącą wzięto pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. opinię biegłego sądowego, wydruki cenników zabiegów zamieszczonych na stronie internetowej gabinetu CM [...] (sporządzone w toku kontroli podatkowej w 2016 r.) oraz informacje uzyskane od podmiotu świadczącego w 2014 r. zabiegi z zakresu medycyny estetycznej na terenie [...]. Na podstawie załącznika do opinii biegłego zawierającego szacunkowe ilości zabiegów medycyny estetycznej wykonane przez skarżącą ustalone w oparciu o ilości materiałów i towarów zakupionych w 2014 r. w związku z działalnością gospodarczą, organ przyjął, że ilość zabiegów/pacjentów wynosi 692, Dokonał oszacowania osiągniętego przez skarżącą obrotu w poszczególnych miesiącach 2014 roku w oparciu o indywidualną metodę szacowania, tj.: na podstawie wskaźnika udziału zakupu towarów i materiałów wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej w ogólnej kwocie zakupu tych towarów i materiałów. Określony obrót brutto za poszczególne miesiące 2014 r. obliczono mnożąc ustalony wskaźnik przez kwotę ustalonego przez organ obrotu w 2014 r. ogółem. Ilość wykonanych przez skarżącą w 2014 r. zabiegów ustalono na podstawie szacunkowego określenia przez biegłego ilości zabiegów/pacjentów/zużytego materiału. Wartość poszczególnych zabiegów obliczono na podstawie średniej ceny wyliczonej w oparciu o cennik oferowanych usług wskazanych na stronie internetowej prowadzonego przez skarżącą gabinetu oraz kwoty wynikające z informacji uzyskanej od innego podmiotu świadczącego w 2014 r. zabiegi medycyny estetycznej na terenie [...]. Wskazano na brak możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. O przyjęciu indywidualnej metody szacowania przesądził rodzaj posiadanych danych (ilość usług ustalona za 2014 r. na podstawie szacunków biegłego sądowego, średnie ceny usług ustalone na podstawie cen oferowanych w gabinecie CM [...] na stronie internetowej gabinetu oraz pozyskanych informacji od innego podmiotu świadczącego w 2014 r. usługi z zakresu medycyny estetycznej na terenie [...]). Ponadto wyliczona wartość wskaźnika udziału zakupu towarów i materiałów w stosunku do sumy tych zakupów za cały 2014 rok wyrażona w procentach, ustalona na podstawie przedłożonych faktur zakupu/nabyć pozwalała na ustalenie obrotu brutto za poszczególne miesiące 2014 r. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Odnośnie stosowanych cen sprzedaży, w piśmie z [...].03.2017 r. skarżąca wyjaśniła, że strona internetowa była aktualizowana i ceny zabiegów nie odpowiadają cenom stosowanym w 2014 r. Pismem z [...].08.2021 r. wezwał skarżącą m.in. do wskazania, jakie ceny stosowała w 2014 r. dla poszczególnych zabiegów wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W udzielonej odpowiedzi z [...].08.2021 r. skarżąca powołał się na wyjaśnienia w tym zakresie zawarte w piśmie z [...].03.2017 r. Dla poszczególnych zabiegów ustalonych ustalono ceny na podstawie opinii biegłego, w oparciu o ceny podane na stronie internetowej [...] (według wydruków sporządzonych w toku kontroli podatkowej w 2016 r.) (tabela na s. 126 decyzji organu I instancji). Ponadto wytypowano siedem podmiotów mogących w 2014 r. świadczyć na terenie [...] w 2014 r. usługi z zakresu medycyny estetycznej i zwrócono się do nich z prośbą o udzielenie informacji czy w 2014 r. świadczyły usługi z zakresu medycyny estetycznej na terenie [...] a jeżeli tak to jakie ceny stosowano za poszczególne zabiegi u indywidualnego pacjenta z uwzględnieniem użytych do tego zabiegu materiałów. Uzyskano odpowiedzi od pięciu podmiotów, przy czym cztery z nich wskazały, że w 2014 r. nie świadczyły usług z zakresu medycyny estetycznej. Podmiot, który w 2014 r. świadczył w [...] usługi i zabiegi z zakresu medycyny estetycznej, w piśmie z [...].01.2022 r. wskazał następujące ceny zabiegów: mezoterapia - ok. 400 zł, kwas hialuronowy - ok. 800 zł, toksyna botulinowa - od 400 zł do 2000 zł, cosmelan - 1500 zł. Zabiegi w zakresie nici liftingujących, nici rewitalizujących, lipolizy iniekcyjnej i Exilisa nie były wykonywane przez podmiot w 2014 r. Dla poszczególnych zabiegów ustalonych na podstawie opinii biegłego oraz cen stosowanych przez podmiot świadczący usługi z zakresu medycyny estetycznej na terenie [...] w 2014 r., a także cen wskazanych na stronie prowadzonego przez skarżącą gabinetu, organ ustalił ceny zabiegów. Wyliczenia ilości usług świadczonych w gabinecie skarżącej dokonano na podstawie dowodu w postaci opinii biegłego, sporządzonej w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury zakupu towarów handlowych), dotyczące nabyć towarów wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie wyliczonej średniej ceny za zabieg oraz ilości świadczonych usług, ustalono wartość świadczonych przez skarżącą w 2014 r. usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii. Wyliczenia przedstawione zostały w tabeli na s. 129-130 decyzji organu I instancji. Organ ustalił łączną wartość sprzedaży usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii świadczonych przez skarżącą w prowadzonym w 2014 r. gabinecie w wysokości 529 866,18 zł. Dodatkowo organ ustalił, że w 2014 r. skarżąca dokonywała również sprzedaży kosmetyków. W piśmie z [...].03.2017 r. skarżąca wskazała, że narzuty stosowane w 2014 r. na sprzedawane specyfiki, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w trakcie wykonywanych w gabinecie zabiegów, nie są stałe i wahały się w granicach 5-25%. W oparciu o faktury zakupu wyłoniono preparaty, które nie zostały bezpośrednio wykorzystane w trakcie świadczonych w gabinecie usług i obliczono dla nich koszt własny sprzedaży. Na stronach 130-131 decyzji organu I instancji przedstawiono zestawienie faktur zakupu towarów (kosmetyków), zatytułowane: "Materiały kosmetologiczne - pozostałe (kremy, serum, maski, żele)", które miały zostać następnie sprzedane przez. Łączna wartość faktur VAT ujętych w ww. zestawieniu wynosi: kwota netto 4.573,87 zł, podatek VAT: 1.047,39 zł, kwota brutto: 5.621,26 zł. Wartość kosmetyków ujętych w ww. zestawieniu została pomniejszona o wartość preparatów ujętych w protokołach zniszczenia/straty towaru, sporządzonych przez skarżącą w 2014 r., co organ I instancji przedstawił w tabeli na stronach 131-132 decyzji. Łączna wartość brutto towaru objętego protokołem zniszczenia wyniosła 561,92 zł. Ustalony, że koszt własny sprzedaży dla produktów (kosmetyków) zakupionych na podstawie faktur wynosi brutto 5.059,34 zł według wyliczenia: 5.621,26 zł (zakupione przez skarżącą w 2014 r. materiały kosmetologiczne, niewykorzystane w trakcie zabiegów) - 561,92 zł (materiały objęte protokołem zniszczenia, wskazane jako do stosowania w domu) = 5.059,34 zł (wartość materiałów kosmetologicznych podlegających sprzedaży). Wartość sprzedaży brutto kosmetyków określono powiększając koszt własny sprzedaży brutto o narzut określony przez skarżącą przy sprzedaży kosmetyków (pismo z [...].03.2017 r.). Do wyliczenia przyjęto wartość średnią zadeklarowanego przez skarżącą narzutu w wysokości 15%. W oparciu o powyższe ustalono, że obrót osiągnięty przez skarżącą z tytułu sprzedaży kosmetyków w 2014 r. po pomniejszeniu o wartość preparatów ujętych w protokołach zniszczenia/straty towaru, wskazanych do stosowania w domu, wynosi 5.818,24 zł brutto (5.059,34 zł + (15% X 5 059,34 zł)). Na podstawie powyższych wyliczeń organ stwierdził, że w 2014 r. z tytułu świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej oraz dokonywanej sprzedaży kosmetyków w gabinecie Centrum Medycyny [...] skarżąca osiągnęła obrót w łącznej kwocie 535 684,42 zł (529.866,18 zł + 5.818,24 zł). W celu ustalenia kwot obrotów za poszczególne miesiące 2014 r. wyliczono strukturę sprzedaży w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia do grudnia 2014 r., opierając się na wskaźnikach udziału zakupu towarów i materiałów wykorzystywanych do prowadzonej przez skarżącą działalności w stosunku do sumy tych zakupów za cały 2014 r. wyrażonych w procentach. Powyższe uzasadniono faktem niezaewidencjonowania przez skarżącą wszystkich obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Łączna wartość brutto zakupionych przez skarżącą w 2014 r. towarów i materiałów wynosi 157.740,53 zł (s. 55-56 decyzji organu i instancji). Określony obrót brutto za poszczególne miesiące obliczono mnożąc ustalony wskaźnik udziału zakupu towarów i materiałów wykorzystywanych do prowadzonej działalności w ogólnej kwocie zakupu tych towarów i materiałów, wyliczony za poszczególne miesiące 2014 roku przez kwotę obrotu ustalonego w trakcie kontroli ogółem (sprzedaż po ustaleniach: 535.684,42 zł). Wyliczenia w powyższym zakresie przedstawia tabela na s. 133-134 decyzji organu I instancji. Powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT organ stwierdził, że usługi o łącznej wartości 86.000,00 zł świadczone przez skarżącą w 2014 r. na rzecz NZOZ "B" spełniają warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, uznając tym samym ww. usługi za zwolnione od podatku od towarów i usług. Powołując się natomiast na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 113 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 5 ustawy o VAT oraz biorąc pod uwagę dokonane w toku postępowania ustalenia, z których wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą przez cały 2014 r., stwierdzono, że wartość sprzedaży uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług wynosi 150.000 zł. Na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy stwierdzono, że świadczone przez skarżącą w 2014 r. usługi z zakresu medycyny estetycznej oraz sprzedaż kosmetyków, winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Ponadto stwierdzono, że wartość sprzedaży brutto z tytułu świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej oraz sprzedaży kosmetyków, które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, wynosi 535.684,42 zł, co oznacza, że w 2014 roku skarżąca przekroczyła kwotę sprzedaży w wysokości 150.000 zł uprawniającą do zwolnienia w podatku od towarów i usług. Ustalono, że kwota uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 113 ust. 5 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT została przez skarżącą przekroczona w kwietniu 2014 r. oraz, że przekroczenie to nastąpiło [...] kwietnia 2014 r. Wyliczenia w powyższym zakresie przedstawiono na s. 135-138 decyzji organu I instancji. W związku z powyższym organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2014 r. podlega wartość sprzedaży wynikająca z tytułu świadczenia usług i sprzedaży kosmetyków w gabinecie Centrum Medycyny [...], począwszy od [...] kwietnia 2014 r. (nadwyżka ponad kwotę zwolnienia wynikającą z obrotu w dniu [...].04.2014 r.) tj. kwota 385.684,42 zł (535.684,42 -150.000,00 = 385.684,42). W dniu 24.08.2020 r. skarżąca przesłała do organu I instancji zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) wskazując, że od [...].09.2020 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Jednakże, według dokonanych ustaleń, utrata prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług nastąpiła z dniem [...] kwietnia 2014 r. i z tym dniem skarżąca winna być zarejestrowaną w podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Ustalono, że [...] kwietnia 2014 r. u skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przekroczenia kwoty zwolnienia w wysokości 150.000 zł, a zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2014 r. podlega wartość sprzedaży od 22.04.2014 r. do 31.12.2014 r., z tytułu świadczenia usług oraz sprzedaży kosmetyków. Ustalone wartości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. przedstawiono w tabeli na s. 140 decyzji organu I instancji. Według dokonanych ustaleń, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług i sprzedaży kosmetyków w gabinecie [...] za okresy od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. wynosi łącznie 313.564,56 zł, a podatek należy wynosi łącznie 72.119,86 zł. W zakresie nabyć i podatku naliczonego organ, na podstawie dokumentów źródłowych ustalił, że skarżąca posiada faktury VAT dotyczące nabyć towarów i usług w okresie: 22.04 - 31.12.2014 r., wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Wykazy faktur przedstawione zostały w tabelach na stronach 141-145 decyzji organu I instancji. W wyniku analizy materiału dowodowego nie stwierdzono części potwierdzeń przelewów za faktury dokumentujące nabycia w 2014 r. Z uwagi na powyższe organ pismem z [...].03.2022 r. wezwał skarżącą m.in. do wskazania, czy kwoty znajdujące się w 2014 r. na posiadanym przez skarżącą rachunku bankowym, prowadzonym przez [...] zaksięgowane po stronie "Wn" dotyczą płatności za wskazane faktury (ujęte w tabeli na s. 146-147 decyzji organu I instancji). W piśmie z [...].03.2022 r. Skarżąca oświadczyła, że kwoty zaksięgowane po stronie "Wn" odpowiadają wskazanym w piśmie z [...].03.2022 r. fakturom. W wezwaniu z [...].03.2022 r. organ zwrócił się do skarżącej o przedłożenie potwierdzeń przelewów lub dowodów wpłat KP, potwierdzających płatność za wymienione w piśmie faktury (osiem faktur, wykazanych w tabeli na s. 147-148 decyzji organu I instancji, wraz ze wskazaniem terminu płatności za te faktury) dokumentujące nabycie towarów i materiałów wykorzystanych w 2014 r. do wykonywania czynności opodatkowanych ze wskazaniem numeru faktury, której dotyczy dana płatność. Pismem z [...].03.2022 r. skarżąca wyjaśnił m.in., że nie posiada potwierdzeń zapłaty za wskazane faktury oraz nie wie z jakiego rachunku bankowego, lub w jaki sposób dokonano płatności za wskazane faktury. Organ stwierdził na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, że w związku z niedokonaniem zapłaty za faktury, skarżąca była obowiązana do korekty odliczonych kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktury ujętej w ww. tabeli w miesiącu październiku 2014 r. w kwocie 64,06 zł (dot. faktury z [...].05.2014 r., nr [...] z terminem płatności [...].06.2014 r.). W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przeprowadzono badania ksiąg - ewidencji dostaw VAT oraz ewidencji nabyć VAT za 2014 r., ponieważ pomimo obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego, za ww. okres skarżąca nie prowadziła ewidencji dostaw towarów i usług oraz ewidencji nabyć towarów i usług. Z uwagi na ustaloną w toku postępowania okoliczność utraty przez skarżącą [...] kwietnia 2014 r. prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 5 ustawy o VAT stwierdzono, że stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług i tym samym do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w trybie art. 99 ust. 1 ustawy. Wskazując na brzmienie art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono, że dokonywaną sprzedaż towarów i usług z zakresu medycyny estetycznej w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. skarżąca winna opodatkować podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%, winna także prowadzić ewidencje dostaw oraz nabyć za okresy rozliczeniowe składać do Urzędu Skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Z uwagi na powyższe, dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r., które przedstawione zostało w tabelach na s. 155-161 decyzji organu I instancji. Organ stwierdził nadto, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, tj. za miesiące od kwietnia 2014 r. do grudnia 2014 r. W tym zakresie organ wskazał na zawieszenie jego biegu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podejrzenie popełnienia którego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o którym strona skarżąca została zawiadomiona. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...].11.2022 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; poprzez jego nieprawidłową interpretację wskutek czego dokonano nieprawidłowej subsumpcji ww. normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego wskutek czego naliczono podatnikowi, w sposób niezgody z prawem podatek od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. w wysokości 76.289,00 zł, 2. błąd w ustaleniach faktycznych stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji tj. polegający na błędnym, a przez to nieprawidłowym założeniu, iż usługi medyczne świadczone przez skarżącą, posiadającą prawo wykonywania zawodu lekarza nieprzerwanie od [...] września 1992 r., nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług podczas gdy podatnik, jako lekarz wpisany posiadający prawo wykonywania zawodu lekarza od [...] września 1992 r., świadczy wyłącznie usługi opieki medycznej oraz służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, 3. zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia kolejnej opinii biegłego z zakresu medycyny estetycznej (specjalisty w zakresie medycyny estetycznej) na okoliczność ustalenia czy zabiegi wykonywane przez Podatnika wypełniają normą prawną wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a przez to winny korzystać ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług (VAT), a to w szczególności z uwagi na fakt, iż podatnik w kwietniu 2018 r., dołączył do akt sprawy opinię sporządzoną przez dr A.I. i doktora W.J. tj. prezesa i wiceprezesa Polskiego Towarzystwa Medycyny Estetycznej i A, a zatem uznane w kraju i na świecie osobistości z zakresu medycyny estetycznej, która to zawierała w swojej treści odmienne wnioski aniżeli wnioski przedstawione przez Ł.D., które to wnioski stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, 4. naruszenie zasady pogłębiania zaufania, tj. prowadzenie postępowania, nieprzerwanie od 2016 r., przez organ administracji publicznej w sposób nie budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, tj. prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z zasadą proporcjonalności, bezstronności, równego traktowania wskutek czego podatnik nie tylko nie ma zaufania do czynności podejmowanych w jego sprawie przez organ administracji publicznej nie tylko subiektywne, ale i obiektywne przeświadczenie, iż decyzja wydana w jego sprawie jest nie tylko nie merytoryczna i nie odpowiadająca stanowi faktycznemu i prawnemu, ale jest dla niego krzywdząca, a to na skutek celowego działania administracji publicznej, 5. naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść strony w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie (niezależnie od faktu, iż podatnik kwestionuje obowiązek płatności podatku od towaru i usług i usług za świadczoną pracę), jest co najmniej wątpliwy w zakresie uznania konieczności opodatkowania usług medycznych świadczonych przez podatnika podatkiem od towarów i usług VAT, a to np. po uwzględnieniu wniosków wynikających z opinii sporządzonej przez dr A.I. i dr W.J., tj. prezesa I wiceprezesa Polskiego Towarzystwa Medycyny Estetycznej i A. Nadto skarżąca wniosła o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego sądowego (specjalisty z zakresu medycyny estetycznej) na okoliczność określenia czy usługi medyczne świadczone przez Podatnika wypełniając normę prawną wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu: zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze tj. czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług VAT, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka doktora W.J. - wiceprezesa Polskiego Towarzystwa Medycyny Estetycznej i A na okoliczność ustalenia czy usługi medyczne wykonywane przez doktor I.A.K.-B. mieszczą się swoim zakresem w zakresie usług medycznych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, wskutek czego powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT; czy usługi medyczne świadczone przez doktor I.A.K.-B. mieszczą się w zakresie definicji "zdrowia" sformułowanej przez WHO (Światowa Organizacja Zdrowia) tj. stan pełnego/całkowitego dobrego samopoczucia/dobrostanu fizycznego, psychicznego i społecznego a nie tylko jej brakiem - obiektywnie istniejącej - choroby, oraz na inne okoliczności związane z niniejszą sprawą, jakie mogą się ujawnić podczas przesłuchania zawnioskowanego świadka, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Ł.D. na okoliczność wyjaśnienia podstaw wniosków sformułowanych w opinii dołączonej do akt postępowania w zakresie uznania, iż usługi medyczne świadczone przez doktor I. A.K.-B. nie podlegają zwolnieniu z VAT, albowiem nie wyczerpują normy prawnej wyartykułowanej w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oraz na inne okoliczności związane z niniejszą sprawą, jakie mogą się ujawnić podczas przesłuchania zawnioskowanego świadka, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. zaświadczeń, dyplomów, certyfikatów i świadectw ukończenia szkoleń (kursów, konferencji, kongresów krajowych i międzynarodowych) w ilości 57 sztuk, w tym dyplomu ukończenia z wyróżnieniem Podyplomowej Szkoły Medycyny Estetycznej [...], oraz dyplomu ukończenia Wyższej Szkoły Promocji Zdrowia (kosmetologia dla lekarzy) na okoliczność posiadania przez Podatnika szerokich kompetencji w zakresie medycyny ogólnej, w tym medycyny estetycznej (dokumenty zostały dołączone do odwołania). Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r., poz. 259) zwaną dalej P.p.s.a., oddalił wnioski o przeprowadzenie dowodów wskazanych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). W skardze podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów postepowania, jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w pierwszej kolejności Sąd winien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowanie, ponieważ dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy umożliwia zastosowanie doń prawa materialnego. Jednak w ocenie Sądu istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. To bowiem implikowało czynności procesowe dokonane przez organy w sprawie, jak również zachowanie, postawę procesową skarżącej. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1548/12 przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (pkt b); świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (pkt c). Jak dalej wskazał NSA, zważywszy na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w którym użyto terminu opieki medycznej i doprecyzowano jego zakres mówiąc o usługach służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można mieć wątpliwości w zakresie prawidłowości implementacji. Jednakże wspomniana technika transpozycji nie zniweczyła zakładanego skutku wspomnianego przepisu dyrektywy 112. Rozbudowanie przepisu krajowego było efektem uwzględnienia tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na gruncie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. Mowa tutaj zwłaszcza o powtarzanej tezie zgodnie z którą pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej" obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki TSUE: z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Zb. Orz. 2003 s. I-12911, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05, L.u.P. GmbH., Zb.Orz. 2006 s. I-5123, pkt 27). Należy zatem stwierdzić, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji wspomnianego przepisu do polskiego porządku prawnego (tak też w wyrokach NSA z dnia: 17 grudnia 2012 r., I FSK 94/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 259/12; 23 stycznia 2013 r., I FSK 309/13; 10 maja 2013 r., I FSK 896/12; 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). NSA w cytowanym wyroku I FSK 1548/12 wskazał również, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się w ostatnim okresie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób; - samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym; - okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. lit. b) i art. 132 ust. lit. c) dyrektywy; - ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak - w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy - przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39). Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29). Z tych też powodów uznać należało, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT była prawidłowa. Stanowisko to zresztą wcześniej było prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 259/12, w którym Sąd stwierdził, że "Przyjmując jako punkt wyjścia wyżej podane rozumienie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi wobec tego istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zatem zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą. Zaznaczenia w związku z tym wymaga, że za niezasadne w omawianym względzie należy uznać niezwykle szerokie rozumienie przez stronę "poprawy zdrowia" jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta. Nie sposób nie dostrzec, że takie szerokie zakreślenie usług medycznych objętych zwolnieniem podatkowym musiałoby w końcu doprowadzić do ujęcia w tym katalogu również zabiegów typowo upiększających, gdyż niewątpliwie poprawiają one "choćby w minimalnym stopniu" stan psychiczny pacjenta (jako prowadzące do lepszej samooceny). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taką wykładnię przepisów dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego należy uznać za niezgodną z celem przyświecającym prawodawcy decydującego się na wprowadzenie takiego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Jak już wskazano wyżej, przepisy o zwolnieniach z podatku VAT winny być interpretowane ściśle...". W ocenie Sądu skarżąca błędnie przyjęła, że każdy wykonywany przez nią, jako lekarza, zabieg korzysta z założenia, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Opowiedziała się za niezwykle szerokim rozumieniem "poprawy zdrowia", jako choćby minimalnej poprawy stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta. To zaś implikowało postawę skarżącej w toku postępowania. Organ wielokrotnie wskazywał, że na podstawie informacji udzielonych przez skarżącą, np. w piśmie z [...].03.2017 r., nie można było zdefiniować charakteru, rodzaju i celu wykonanych przez skarżącą usług w ramach poszczególnych procedur medycznych. Brak wyjaśnień w zakresie rodzaju i charakteru świadczonych przez w 2014 r. usług oraz nieprzedstawienie dowodów świadczących o świadczeniu usług służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, a nie tylko poprawie wyglądu, pozwoliło na stwierdzenie, że świadczone przez skarżącą w 2014 r. usługi nie służyły celom wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT, zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że w celu zbadania charakteru usług wykonywanych przez skarżącą w prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej, a także ustalenia jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta, organ przesłuchał w charakterze świadka szereg usługobiorców skarżącej. Zasadnie ocenił organ, że złożone przez świadków zeznania wskazują, iż zabiegi nie mają charakteru leczniczego, ponieważ nie mieszczą się w zakresie usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT. Przeprowadzone u świadków zabiegi nie były niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia samopoczucia i pozbycia się kompleksów, a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń. Wskazać również należy, że w toku kontroli podatkowej pismami z [...].02.2018 r. i z [...].03.2018 r. wezwano skarżącą do nadesłania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających świadczone w okresie od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. usługi medyczne, tj. kserokopii kart pacjentów z opisem poszczególnych usług wykonanych na rzecz pacjentów oraz uwierzytelnionych kserokopii dowodów potwierdzających, że wykonane zabiegi medyczne służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a nie tylko korekcie estetycznych defektów ciała, tj. skierowań, zaświadczeń, opinii lekarzy specjalistów, itp. Pismem z [...].04.2018 r. skarżąca wskazała m.in., że dane zawarte w dokumentacji medycznej bezspornie objęte są tajemnicą lekarską. W toku postępowania podatkowego pismem z [...].08.2021 r. ponownie wezwano skarżącą m.in. do przedłożenia dowodów w powyższym zakresie, a skarżąc pismem z [...].08.2021 r. powołał się na odpowiedź udzieloną w piśmie z [...].01.2017 r. Skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o tym, że wykonywane zabiegi miały związek z wadą wrodzoną, urazem, chorobą lub następstwem jej leczenia bądź innych, potwierdzonych przez lekarzy specjalistów, ani dowodów potwierdzających świadczenie usług służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, a nie tylko poprawie wyglądu. O ile można uznać, że dane zawarte w dokumentacji medycznej objęte są tajemnicą lekarską, to jednak skarżąca, która chciała skorzystać ze zwolnienia, winna w ocenie Sądu, wskazać organom inny sposób, umożliwiający dokonanie kontroli i oceny zakresu świadczonych usług (zabiegów). W przeciwnym bowiem wypadku kontrola taki, staje się iluzoryczną. Ponieważ na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci rachunków, wydruków paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej i kopii raportów dobowych, wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadków, nie było możliwe ustalenie ilości faktycznie wykonanych przez skarżącą w 2014 r. zabiegów, zasadnie organ powołał biegłego z dziedziny medycyny estetycznej w celu ustalenia ilości i rodzaju świadczonych usług na podstawie zakupionych materiałów i preparatów wykorzystanych do wykonanych przez skarżącą w 2014 r. zabiegów w Centrum Medycyny [...]. Na podstawie informacji zawartych w załączniku do opinii biegłego organ sporządził zestawienie preparatów i materiałów zakupionych przez skarżącą w 2014 r., grupując je zgodnie z opisem przeznaczenia na dwie grupy: medycyna estetyczna i kosmetologia oraz według rodzaju na poszczególne zabiegi ze wskazaniem ich ilości. W przypadku podania przez biegłego przedziału liczbowego, a nie konkretnej wartości, w kolumnie: "Szacunkowe zużycie zakupionego towaru", do ustalenia ilości przyjęto wartość średnią. Na podstawie informacji zawartych w załączniku do opinii, faktur zakupu materiałów i preparatów oraz zabiegów oferowanych przez skarżącą w gabinecie, organ wyłonił ilość i rodzaj zabiegów z zakresu medycyny estetycznej. Na podstawie zestawienia sporządzonego w oparciu o opinię biegłego organ ustalił, że w 2014 r. do świadczonych w gabinecie zabiegów skarżąca zużyła: - 112 ampułek preparatów służących do mezoterapii, - 227 ampułek wypełniaczy (kwasu hialuronowego), - 52 fiolki toksyny botulinowej (botoks), - 1030 szt. nici liftingujących (haczykowatych), - 65 szt. nici rewitalizujących (nie haczykowatych), - 40 ampułek preparatu służącego do lipolizy iniekcyjnej. Zasadnie ustalił, że skarżąca nie ewidencjonowała całej sprzedaży z tytułu świadczonych usług, a złożone wyjaśnienia odnośnie ilości wykonanych w 2014 r. zabiegów (procedur medycznych) nie znajdują uzasadnienia w przedłożonych przez skarżącą dokumentach źródłowych dotyczących zakupu materiałów i preparatów wykorzystywanych do świadczenia usług w gabinecie oraz księgach podatkowych. Z dokumentów źródłowych wynikało bowiem, że przychód osiągnięty przez skarżącą z tytułu wszystkich usług medycznych świadczonych w 2014 r. w gabinecie wynosi 157.030,00 zł (same usługi), natomiast według wyliczeń sprzedaż tylko za ten jeden rodzaj zabiegu wynosi 155.100,00 zł i stanowi ok. 98% całej sprzedaży z tego tytułu. Ze średnich wyliczeń dokonanych na podstawie opinii biegłego wynikało, że w prowadzonym w 2014 r. gabinecie skarżąca wykonała usługi z zakresu medycyny estetycznej w następujących ilościach: - mezoterapia -100,5 zabiegów, - wypełniacze (kwas hialuronowy) - 223,5 zabiegów, - toksyna botulinowa (botoks) -147,5 zabiegów, - nici liftingujące (haczykowe) - 82,5 zabiegów, - nici rewitalizujące (niehaczykowe) - 7 zabiegów, - lipoliza iniekcyjna - 23,5 zabiegów. W celu ukazania rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, organ pogrupował i zestawił materiały i preparaty wykorzystywane w medycynie estetycznej, zakupione w 2014 r. do usług świadczonych w gabinecie, co przedstawiono w tabelach na s. 107-114 decyzji organu I instancji. Ponadto na podstawie informacji zawartych w załączniku do opinii biegłego, faktur zakupu materiałów i preparatów oraz zabiegów oferowanych przez skarżącą w gabinecie, wyłoniono ilość i rodzaj zabiegów z zakresu kosmetologii. Przypomnieć wypada, że według wyliczeń organu I instancji w prowadzonym w 2014 r. gabinecie skarżąca świadczyła usługi z zakresu kosmetologii w następujących ilościach: Exilis - 100 zabiegów, Cosmelan - 7,5 zabiegów. Jednocześnie ustalono, że w 2014 r. skarżąca nabyła preparaty i materiały (dezynfekujące, preparaty i kremy łagodzące oraz materiały kosmetologiczne), które miały zastosowanie i zostały przez skarżącą wykorzystane do wielu zabiegów, co zostało przez organ I instancji zobrazowane w tabelach na s. 115-120 decyzji tego organu. Co istotne z opinii biegłego wynikało, że w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2014 r. średnia ilość zabiegów/pacjentów wynosi 692. W piśmie z [...].12.2016 r. skarżąca stwierdziła, że w gabinecie [...] wykonała łącznie 198 "procedur medycznych" (zabiegów). Zasadnie stwierdził zatem organ, że ilość ta nie koresponduje z ilością zaewidencjonowanych przez skarżącą "usług medycznych". To zaś uprawniało organ do stwierdzenia zaniżenie przez skarżącą ilości zaewidencjonowanych zabiegów oraz dokonania ustaleń w zakresie wartości sprzedaży usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii oraz kosmetyków. Zasadnie również przyjął organ, że z uwagi na: nieprowadzenie przez skarżącą ksiąg podatkowych - ewidencji dostaw towarów i usług oraz ewidencji nabyć towarów i usług za okres: 1.01.2014 r. - 31.12.2014 r. i brak możliwości ustalenia, na podstawie przedłożonych przez skarżącą dowodów (rachunków, wydruków paragonów fiskalnych z kasy rejestrującej i kopii raportów dobowych) zabiegów faktycznie wykonanych w 2014 r. oraz nieprzedstawienie przez skarżącą dowodów potwierdzających świadczenie usług spełniających warunki do zwolnienia w podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit a) ustawy o VAT, jak również niewskazanie przez skarżącą cen stosowanych w 2014 r. za wykonane zabiegi, ustalając wartość usług świadczonych przez skarżącą wzięto pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, tj. opinię biegłego sądowego, wydruki cenników zabiegów zamieszczonych na stronie internetowej gabinetu CM [...] (sporządzone w toku kontroli podatkowej w 2016 r.) oraz informacje uzyskane od podmiotu świadczącego w 2014 r. zabiegi z zakresu medycyny estetycznej na terenie [...]. Prawidłowo ustalił organ, na podstawie załącznika do opinii biegłego zawierającego szacunkowe ilości zabiegów medycyny estetycznej wykonane przez skarżącą ustalone w oparciu o ilości materiałów i towarów zakupionych w 2014 r. w związku z działalnością gospodarczą, że ilość zabiegów/pacjentów wynosi 692, Zasadnie również dokonał oszacowania osiągniętego przez skarżącą obrotu w poszczególnych miesiącach 2014 roku w oparciu o indywidualną metodę szacowania, tj.: na podstawie wskaźnika udziału zakupu towarów i materiałów wykorzystanych do prowadzonej działalności gospodarczej w ogólnej kwocie zakupu tych towarów i materiałów. Określony obrót brutto za poszczególne miesiące 2014 r. obliczono mnożąc ustalony wskaźnik przez kwotę ustalonego przez organ obrotu w 2014 r. ogółem. Ilość wykonanych przez skarżącą w 2014 r. zabiegów ustalono na podstawie szacunkowego określenia przez biegłego ilości zabiegów/pacjentów/zużytego materiału. Wartość poszczególnych zabiegów obliczono na podstawie średniej ceny wyliczonej w oparciu o cennik oferowanych usług wskazanych na stronie internetowej prowadzonego przez skarżącą gabinetu oraz kwoty wynikające z informacji uzyskanej od innego podmiotu świadczącego w 2014 r. zabiegi medycyny estetycznej na terenie [...]. Organ prawidłowo wskazał na brak możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. O przyjęciu indywidualnej metody szacowania przesądził rodzaj posiadanych danych (ilość usług ustalona za 2014 r. na podstawie szacunków biegłego sądowego, średnie ceny usług ustalone na podstawie cen oferowanych w gabinecie CM [...] na stronie internetowej gabinetu oraz pozyskanych informacji od innego podmiotu świadczącego w 2014 r. usługi z zakresu medycyny estetycznej na terenie [...]). Ponadto wyliczona wartość wskaźnika udziału zakupu towarów i materiałów w stosunku do sumy tych zakupów za cały 2014 rok wyrażona w procentach, ustalona na podstawie przedłożonych faktur zakupu/nabyć pozwalała na ustalenie obrotu brutto za poszczególne miesiące 2014 r. Dane te pozwoliły na określenie wysokości obrotu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dla poszczególnych zabiegów ustalonych ustalono ceny na podstawie opinii biegłego, w oparciu o ceny podane na stronie internetowej [...] (według wydruków sporządzonych w toku kontroli podatkowej w 2016 r.). Organ wytypowano siedem podmiotów mogących w 2014 r. świadczyć na terenie [...] w 2014 r. usługi z zakresu medycyny estetycznej i zwrócił się do nich z prośbą o udzielenie informacji, czy w 2014 r. świadczyły usługi z zakresu medycyny estetycznej na terenie [...], a jeżeli tak, to jakie ceny stosowano za poszczególne zabiegi u indywidualnego pacjenta z uwzględnieniem użytych do tego zabiegu materiałów. Uzyskano odpowiedzi od pięciu podmiotów, przy czym cztery z nich wskazały, że w 2014 r. nie świadczyły usług z zakresu medycyny estetycznej. Podmiot, który w 2014 r. świadczył w [...] usługi i zabiegi z zakresu medycyny estetycznej wskazał następujące ceny zabiegów: mezoterapia - ok. 400 zł, kwas hialuronowy - ok. 800 zł, toksyna botulinowa - od 400 zł do 2000 zł, cosmelan - 1500 zł. Organ, dla poszczególnych zabiegów ustalonych na podstawie opinii biegłego oraz cen stosowanych przez podmiot świadczący usługi z zakresu medycyny estetycznej na terenie [...] w 2014 r., a także cen wskazanych na stronie prowadzonego przez skarżącą gabinetu, organ ustalił ceny zabiegów. Wyliczenia ilości usług świadczonych w gabinecie skarżącej dokonano na podstawie dowodu w postaci opinii biegłego, sporządzonej w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury zakupu towarów handlowych), dotyczące nabyć towarów wykorzystanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie wyliczonej średniej ceny za zabieg oraz ilości świadczonych usług, ustalono wartość świadczonych przez skarżącą w 2014 r. usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii. Organ ustalił łączną wartość sprzedaży usług z zakresu medycyny estetycznej i kosmetologii świadczonych przez skarżącą w prowadzonym w 2014 r. gabinecie w wysokości 529 866,18 zł. Na podstawie powyższych wyliczeń organ prawidłowo stwierdził, że w 2014 r. z tytułu świadczenia usług z zakresu medycyny estetycznej oraz dokonywanej sprzedaży kosmetyków w gabinecie Centrum Medycyny [...] skarżąca osiągnęła obrót w łącznej kwocie 535 684,42 zł (529.866,18 zł + 5.818,24 zł). W celu ustalenia kwot obrotów za poszczególne miesiące 2014 r. wyliczono strukturę sprzedaży w poszczególnych miesiącach okresu od stycznia do grudnia 2014 r., opierając się na wskaźnikach udziału zakupu towarów i materiałów wykorzystywanych do prowadzonej przez skarżącą działalności w stosunku do sumy tych zakupów za cały 2014 r. wyrażonych w procentach. Powyższe uzasadniono faktem niezaewidencjonowania przez skarżącą wszystkich obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Łączna wartość brutto zakupionych przez skarżącą w 2014 r. towarów i materiałów wynosi 157.740,53 zł. Określony obrót brutto za poszczególne miesiące obliczono mnożąc ustalony wskaźnik udziału zakupu towarów i materiałów wykorzystywanych do prowadzonej działalności w ogólnej kwocie zakupu tych towarów i materiałów, wyliczony za poszczególne miesiące 2014 r., przez kwotę obrotu ustalonego w trakcie kontroli ogółem (sprzedaż po ustaleniach: 535.684,42 zł). Z przytoczonych powyżej przyczyn, uznać należało, przeprowadzone przez organy postępowanie jako prawidłowe, uwzględniające zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 2 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 (zasady czynnego udziału stron w postepowaniu), art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 (zasady oficjalności w postepowaniu), art. 191 (zasady swobodnej oceny dowodów), art. 197 § 1 (opinia biegłego w postepowaniu podatkowym). Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe, rzetelne postepowanie. Zebrany materiał dowodowy został należycie oceniony z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wyprowadzone wnioski są spójne i uzasadnione. Decyzje organów obu instancji zostały sporządzone zgodnie z zasadami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zwiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazać również należy, że organ II instancji na s. 40 – 45 decyzji w szczegółowy sposób odniósł się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, okoliczność ta nie było sporna miedzy stronami. Organ wskazał jednak, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wszczęto o wszczęciu dochodzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s. w zb. z art. 60 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że z dniem 4 lipca 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2014 r. uległ zawieszeniu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej oraz pełnomocnikowi. Organ odwoławczy wskazał również, że postanowieniem z [...].07.2019 r. zawieszono dochodzenie. Przedstawiona przez organ odwoławczy chronologia postepowania w tym zakresie, uprawnia w ocenie Sądu stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.