I SA/Go 116/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2023 r., I kwartał 2024 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę w całości.

M. H. (skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (DIAS, organ) z [...] grudnia 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ I instancji, NUCS) z [...] września 2025 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2023 r. oraz I kwartał 2024 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za ten okres wraz z odsetkami. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. NUCS decyzją z [...] września 2025 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za III i IV kwartał 2023 r. oraz I kwartał 2024 r. w łącznej wysokości 429.264,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w łącznej wysokości 113.912,00 zł oraz zabezpieczył na majątku strony przybliżoną kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2023 r. oraz I kwartał 2024 r. w łącznej kwocie 336.351,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 113.912,00 zł. W postępowaniu odwoławczym DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 33 § 1 - § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z zm., dalej: O.p.). Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu było podważenie przez NUCS prawidłowości rozliczeń, dokonywanych przez skarżącego w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2023 r. do czerwca 2024 r. Organ I instancji wszczął wobec strony kontrole celno-skarbowe, w trakcie których na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) ustalono, że od 9 czerwca 2016 r. skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. H. Przeważającym rodzajem wykonywanej działalności jest produkcja odzieży wierzchniej (PKD 14.21.Z). W okresie objętym kontrolą skarżący posiadał trzy rachunki bankowe prowadzone przez [...] S.A. oraz dwa rachunki bankowe prowadzone przez [...]S.A. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym [...]deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K, za okres od III kwartału 2023 r. do II kwartału 2021 r. (tabele k.19-20 zaskarżonej decyzji), w których deklarował głównie sprzedaż krajową (opodatkowaną stawką podstawową 23%) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w IV kwartale 2023 r.). Przy wolumenie sprzedaży na poziomie łącznie powyżej 4,24 mln zł netto podatnik zadeklarował podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 116,8 tys. zł. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego kontrolujący ustalili, że w złożonych deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2023 r. skarżący zaniżył kwotę podatku należnego poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) ze stawką 0 %, pomimo braku wymaganych dokumentów. W rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2023 r. wykazał faktury dotyczące WDT dla podmiotu S.(tab. k. 14 zaskarżonej decyzji). W toku kontroli przedstawił dokument sporządzony przez siebie określony jako: "Potwierdzenie wywozu i dostarczenia towarów własnym środkiem transportu w ramach WDT". Na dokumencie w miejscu przeznaczonym na wskazanie imienia, nazwiska lub nazwy, adresu siedziby i nr VAT UE dostawcy - podmiotu dokonującego WDT wpisano odręcznie: S., natomiast w miejscu dotyczącym adresu, pod który przewożone są towary znajduje się pieczęć firmowa skarżącego. W rubryce przeznaczonej na potwierdzenie przyjęcia towarów w miejscu wskazanym jako miejsce przeznaczenia oraz data i podpis nabywcy, widnieje jedynie pieczęć firmowa Podatnika. W ocenie organu dokument nie zawiera potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę – firmę S.. Skarżący nie spełnił warunku art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie miał prawa do zastosowania obniżonej 0 % stawki podatku VAT dla dostaw dla S . Organ ustalił, że skarżący zaniżył podatek należny w grudniu 2023 r. o kwotę 66.245,98 zł (354.272 zł x 23%: 123%). Kontrolujący ustalili, że w złożonych deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2023 r. oraz I kwartał 2024 r. skarżący wykazał zawyżone kwoty podatku naliczonego poprzez uwzględnienie faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: B. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F.sp. z o.o., F.sp. z o.o. Pomimo wezwań wystosowanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej -z [...] listopada 2024 r. oraz z [...] grudnia 2024 r., [...] maja 2025 r. o przedstawienie wyjaśnień dotyczących współpracy ww. podmiotami, skarżący nie złożył wyjaśnień. W zakresie firmy firma B. sp. z o.o. (dalej: B). Na podstawie analizy dokumentów w toku kontroli ustalono, że skarżący ujął w rejestrze zakupu VAT za badany okres i przyjął do rozliczenia 40 faktur na łączną kwotę netto 443.772,00 zł, VAT 102.056,06 zł, na których jako wystawca widnieje spółka B (k. 15 zaskarżonej decyzji). Faktury dotyczyły zakupu tkanin. Zostały wystawione we wrześniu 2023 r., listopadzie 2023 r. oraz w grudniu 2023 r. Jako sposób płatności wskazano: zapłacono gotówką, a data zapłaty jest tożsama z datą wystawienia faktury, każda z faktur opiewała na wartość brutto nieprzekraczającą 15 tys. zł. Spółka B została zarejestrowana w KRS [...] kwietnia 2023 r. pod numerem [...], z kapitałem zakładowym w wysokości 6.000 zł. Siedziba podmiotu znajdowała [...], które jest adresem biura wirtualnego. Założycielem B i jedynym udziałowcem do [...] lipca 2023r. była A.sp. z o.o. z siedzibą w [...], NIP [...]. Funkcję członka zarządu spółki do [...] lipca 2023 r. pełnił J. K. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki było; pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z). Dzień kończący pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe określono na [...] grudnia 2023 r. Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań. W dniu [...] lipca 2023 r. dokonano zmian we wpisie KRS w zakresie: udziałowców i zarządu – jedynym udziałowcem pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu został J. K. oraz przedmiotu działalności - na sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (PKD 46.41.Z). W dniu [...] września 2023 r. ujawniono w rejestrze prokurenta S.O. - prokura oddzielna. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], ustalono, że B w okresie od [...] kwietnia 2023 r. do [...] stycznia 2024 r. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, w tym okresie nie wykazywała transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie dokonała zgłoszenia rachunków bankowych do urzędu skarbowego, [...] stycznia 2024 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT, od sierpnia 2023 r. nie składała deklaracji VAT-7. Posiada zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. w wysokości 839 zł. Ponadto ustalono, że Spółka [...] września 2024 r. złożyła zbiorczo deklaracje VAT-7 za okresy od sierpnia 2023 r. do grudnia 2023 r. Deklaracje zostały wysłane przez E. K., upoważnioną zgodnie z pełnomocnictwem UPL-1. Organ wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z firmą skarżącego. Spółka nie odebrała korespondencji. W zakresie C. sp. z o.o. (dalej: C). Skarżący ujął w rejestrze zakupu VAT za badany okres i przyjął do rozliczenia 18 faktur łącznie na kwotę netto 200.107,00 zł, VAT 46.024,61 zł, na których jako wystawca widnieje firma C (k. 17-18 zaskarżonej decyzji). Faktury dotyczyły zakupu tkanin. Wszystkie faktury zostały wystawione w grudniu 2023 r., jako sposób płatności wskazano: zapłacono gotówką, a data zapłaty jest tożsama z datą wystawienia faktury, każda z faktur opiewała na wartość brutto nieprzekraczającą 15 tys. zł. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] marca 2023 r. ([...]), z kapitałem zakładowym w wysokości 6.000 zł. Ustalono również, że siedziba podmiotu znajdowała się w [...], który jest adresem biura wirtualnego. Spółka nie posiada żadnych oddziałów. Założycielem spółki i jedynym udziałowcem do [...] lipca 2023 r. była A. sp. z o.o. z siedzibą [...]. Funkcję członka zarządu spółki do [...] lipca 2023 r. pełnił J. K. Przedmiotem przeważającej działalności spółki było pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Dzień kończący pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe określono na [...] grudnia 2023 r., Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań. W dniu [...] lipca 2023 r. dokonano zmian we wpisie KRS w zakresie udziałowców i zarządu - jedynym udziałowcem pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu został T. S. oraz przedmiotu działalności - na: sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (PKD 46.41.Z). W dniu [...] września 2023 r. ujawniono w rejestrze prokurenta S.O. - prokura oddzielna. Na podstawie informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że spółka C w okresie od [...] kwietnia 2023 r. do [...] stycznia 2024 r. była czynny podatnik podatku VAT, nie wykazywała transakcji wewnątrzwspólnotowych, [...] stycznia 2024 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT. Od września 2023 r. nie składała deklaracji VAT-7, posiada zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości ponad 26 tys. zł. Spółka C złożyła zbiorczo deklaracje VAT-7 za okresy od września 2023 r. do grudnia 2023 r. Deklaracje wysłane zostały przez E. K., upoważnioną zgodnie z pełnomocnictwem UPL-1. Organ wezwał podmiot do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z firmą skarżącego. Spółka C nie odebrała korespondencji. Na podstawie dokumentów oraz informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] kontrolujący ustalili, że JPK_VAT i deklaracje VAT-7 spółek: B (za okresy sierpnia – grudnia 2023) oraz C (za okresy września – grudnia 2023) zostały złożone po terminie oraz, że wszystkie ww. deklaracje zostały zbiorczo przesłane w tym samym dniu, tj. [...] września 2024 r. przez E. K. W toku kontroli zwrócono się do E. K. o wyjaśnienie okoliczności sporządzenia i złożenia deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT dla spółek B i C. E. K. wskazała, że nigdy nie miała kontaktu z prezesami tych spółek, a wszelkie sprawy związane z obsługą księgową prowadziła za pośrednictwem P. A., przedstawianej jako pracownik spółki C. Dokumenty były jej przekazywane przez P. A., która odbierała je również do podpisu przez osoby reprezentujące spółki. Nie zawarto umów na prowadzenie usług księgowych, gdyż – jak wyjaśniała P. A. – prezesi spółek przebywali za granicą. E. K. podała, że dokumenty spółki B za okres od sierpnia do grudnia 2023 r. oraz dokumenty spółki C otrzymała dopiero w grudniu 2023 r., po czym sporządziła i złożyła deklaracje JPK_VAT. Następnie przez dłuższy czas nie miała kontaktu ze spółkami. We wrześniu 2024 r. otrzymała wiadomość e-mail dotyczącą faktur wystawionych przez spółkę B i na prośbę przekazaną przez P. A. sporządziła deklarację JPK za grudzień 2023 r. Jednocześnie informowała o konieczności zapłaty podatku i domagała się przekazania brakujących dokumentów, które jednak nie zostały dostarczone. E. K. wskazała również, że brak kontaktu z klientami oraz brak podstawowych dokumentów niezbędnych do prowadzenia ksiąg, w szczególności wyciągów bankowych i dokumentacji magazynowej, uniemożliwił dalszą współpracę ze spółkami. W zakresie F. sp. z o.o. (dalej: FM). Skarżący ujął w rejestrze zakupu VAT za badany okres i przyjął do rozliczenia 16 faktur łącznie na kwotę netto 230.175,50 zł, VAT 52.940,38 zł, na których jako wystawca widnieje firma FM (k. 19 i 20 zaskarżonej decyzji). Faktury dotyczyły zakupu tkanin, w jednym przypadku dzianin. Faktury zostały wystawione w listopadzie 2023 r. oraz w marcu 2024 r., jako sposób płatności wskazano: (-) dla faktur wystawionych w listopadzie 2023 r., -gotówka/zapłacono gotówką, (-) dla faktur wystawionych w marcu 2024 r. – przelew. Każda z faktur wystawionych w listopadzie 2023 r. opiewała na wartość brutto nieprzekraczającą 15 tys. zł. Spółka FM została zarejestrowana w KR S[...] września 2017 r. [...]), z kapitałem zakładowym w wysokości 100.000 zł. Siedziba Spółki pierwotnie znajdowała się w [...] pod adresem: [...] od [...] września 2018 r. [...], a [...] stycznia 2019 r. adres: [...]. Udziały w spółce objęli: R. S. N. (666 udziałów o łącznej wartości 33.300 zł), H. S. B. (667 udziałów o łącznej wartości 33.350 zł) oraz C. S. N. (667 udziałów o łącznej wartości 33.350 zł). Organem uprawnionym do reprezentowania podmiotu jest zarząd. Prezesem zarządu spółki jest R. S. N. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że spółka FM w okresie od [...] września 2018 r. do [...] czerwca 2024 r. posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT), [...] czerwca 2024 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - nie stawia się na wezwania, złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca 2023 r. do czerwca 2024 r. z kwotami do wpłaty "0". Posiada zaległości podatkowe w podatku VAT za lata 2021-2023 w kwocie należności głównej 4.889.616,66 zł. Wobec spółki FM przeprowadzona została analiza, w wyniku której organ stwierdził nieprawidłowości za okres od maja 2023 r. do grudnia 2023 r. - transakcje zakupowe z podmiotami nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wezwano FM do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z firmą skarżącego. Spółka FM nie odebrała korespondencji. W zakresie F.sp. z o.o. (dalej: FML). W rejestrze zakupu VAT za badany okres i skarżący przyjął do rozliczenia 10 faktur łącznie na kwotę netto 300.367,70 zł, VAT 69.084,58 zł, na których jako wystawca widnieje firma FML (k. 21 zaskarżonej decyzji). Faktury dotyczyły zakupu tkanin. Wszystkie faktury zostały wystawione w marcu 2024 r., jako sposób płatności wskazano przelew. Organ ustalił, że na rachunkach bankowych skarżącego nie ujawniono obciążeń na rzecz FML mimo, że jako sposób zapłaty wskazano przelew. Organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w jaki sposób dokonał zapłaty za faktury wystawione przez spółkę FML. W odpowiedzi na wezwanie [...] sierpnia 2025 r., skarżący poinformował, że zapłaty dokonał w formie gotówki, nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie. W toku kontroli ustalono, że FML została zarejestrowana w KRS [...] grudnia 2023 r. ([...]), z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Adresem siedziby podmiotu jest adres: [...]. Spółka nie posiada żadnych oddziałów. Jedynym udziałowcem pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu jest P. M. Przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych (PKD 46.41.Z). Dzień kończący pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe określono na [...] grudnia 2024 r. Spółka nie złożyła żadnych sprawozdań. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]ustalono, że FML od [...] stycznia 2024 r. posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (VAT), złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2024 r., nie składała informacji podsumowujących VAT-UE, posiada zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości ponad 10 tys. zł. Organ ustalił, że FML dokonywała wpłat po terminie i wpłat egzekucyjnych, brak wpłaty za VAT-7 za czerwiec 2024 r. Wezwał spółkę FML do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z firmą skarżącego. Spółka nie odebrała korespondencji. Organ II instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w kontrolowanym okresie, skarżący prowadził działalność polegającą na sprzedaży towarów (wyrobów tekstylnych w postaci m.in. marynarek, sukienek, bluz, spodni, kurtek, kamizelek) oraz świadczeniu usług (m.in. krojenia, prasowania odzieży, przeszycia). Dysponował zapleczem do prowadzenia działalności, zatrudniał pracowników, posiadał aktywa i środki do prowadzenia działalności gospodarczej. Rozliczał się ze Skarbem Państwa, a w rozliczeniach podatkowych poza rzetelnymi fakturami VAT, wykorzystywał też faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Organ wyjaśnił przy tym, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dostarczał towaru, a jedynie firmował tę dostawę, tzn. nie był faktycznym dostawcą, nie daje odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, ponieważ: -/ prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie otrzymaniem faktury - choćby poprawnej pod względem formalnym, -/ faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, -/ faktury nie można uznać za prawidłową, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi, -/ niezgodność podmiotowa, przedmiotowa bądź podmiotowo-przedmiotowa wyklucza uznanie takiej transakcji za rzetelną. Potwierdził prawidłowość działania NUCS, który na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki: B. sp. z o.o, C. sp. z o.o., F.sp. z o.o. oraz F.sp. z o.o. Na s. 23-26 zaskarżonej decyzji organ przedstawił rozliczenie przez skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową, a także wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za kwartalne okresy rozliczeniowe. DIAS wyjaśnił, że przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu organ nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Następuje to przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jego wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Ostateczna wartość nieuiszczonych przez stronę należności budżetowych zostanie stwierdzona w decyzji wymiarowej. Zatem w zakresie zasadności obowiązku podatkowego (obecnie tylko przewidywanego), stronie przysługiwać będzie prawo wniesienia środka zaskarżenia w odrębnym postępowaniu, w którym może nastąpić ocena prawidłowości dokonanego wymiaru pod względem proceduralnym i merytorycznym. Organ podkreślił, że w toku postępowania zabezpieczającego nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego w celu określenia podstaw opodatkowania. Postępowanie to nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to postępowanie konkurencyjne do postępowania podatkowego, czy kontroli i z tego względu dopuszcza się możliwość wykorzystania ustaleń dokonanych w tych postępowaniach, na potrzeby wydania decyzji zabezpieczającej. Różnica sprowadza się przede wszystkim do istoty tych postępowań, tj. postępowanie zabezpieczające ma na celu jedynie wykazanie, że istnieje obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych w przyszłości, podczas gdy istota postępowania podatkowego czy kontroli sprowadza się do określenia, na podstawie zebranego materiału dowodowego, wysokości zobowiązania. Jednocześnie podkreślił, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wymiaru, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres postępowania w tym przedmiocie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustaleń w zakresie transakcji dokonywanych z udziałem strony, wskazujących na pozorność tych transakcji, DIAS ocenił je jako nieuzasadnione. Odnoszą się bowiem do wymiaru przedmiotowego zobowiązania, a kwestie te mogą być badane i oceniane wyłącznie w postępowaniu kontrolnym, wymiarowym, bądź w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, wraz z innymi dowodami zebranymi w tych postępowaniach, nie zaś w postępowaniu zabezpieczającym. Organ dodał, że na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelne podmioty. Za nietrafne uznał więc zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że skarżący świadomie (w złej wierze) dokonywał transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT. W ocenie DIAS ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują, że skarżący dokonał nierzetelnych rozliczeń z tytułu VAT, dokonując obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą o zadeklarowaniu przez stronę zawyżonych kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Działania te są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego po wydaniu decyzji wymiarowej, byłoby znacznie utrudnione. W dalszej kolejności organ dokonał analiza sytuacji finansowo-majątkowej strony z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Z danych zawartych w zeznaniach podatkowych za lata 2021-2024 wynika, że średni dochód roczny wykazany w latach 2021-2024 w zeznaniach PIT-36 i PIT-37 wynosi 84.350,36 zł (337.401,46 zł: 4) i w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2023 r. oraz I kwartał 2024 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłoką w łącznej kwocie 450.263,00 zł, jest niewystarczający, by skarżący mógł uregulować w całości przedmiotowe zobowiązania. Wobec skarżącego prowadzone było postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości m.in. w podatku VAT za I kwartał 2024 r. oraz II kwartał 2024 r. w kwocie należności głównej 99.267,00 zł. Uzyskano wraz z kosztami egzekucyjnymi łącznie kwotę 44.149,93 zł. Obecnie postępowanie egzekucyjne jest zawieszone z uwagi na postępowanie układowe. Ponadto prowadzone było postępowanie egzekucyjne z [...] listopada 2024 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług VAT-7K za III kwartał 2021 r. w kwocie należności głównej 3.747 zł. Zaległość ta została wyegzekwowana w całości [...] listopada 2024 r. Organ wskazał, że nieregulowanie terminowo wymagalnych zobowiązań podatkowych w kwotach wielokrotnie niższych niż objęte kwestionowanym zabezpieczeniem, a także wnioskowanie o ulgę w spłacie zaległości podatkowych niewątpliwie świadczą o problemach finansowych strony i mogą dodatkowo uzasadniać obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. Organ zwrócił uwagę, że NUCS wydał decyzję o zabezpieczeniu [...] marca 2025 r., w której określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I , II i lV kwartał 2020 r. oraz I kwartał 2021 r. i kwotę odsetek od tego zobowiązania oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 432.142,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 6 listopada 2025 r. sygn. akt l SA/Go 258/25 oddalił skargę. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą nr: [...], działka nr [...]o powierzchni 0,1393 ha, grunty orne, położona w miejscowości [...], gmina [...]. Organ wyjaśnił, że zgodnie z aktualnymi ofertami sprzedaży, zamieszczonymi na portalu internetowym otodom, dla nieruchomości gruntowych (działki budowlane, grunty rolne) położonych w miejscowości [...]o powierzchni 955 m2 do 2000 m2, wartość rynkowa kształtuje się od 154 000,00 zł do 400 000,00 zł, przy czym cena za metr kwadratowy kształtuje się w wysokości od 96,00 zł (grunty rolne) do 202,00 zł (działki budowlane). Na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji skarżący nie złożył oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). DIAS zauważył też, że z danych pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że skarżący jest współwłaścicielem samochodu [...]. Wartość samochodu, ustalona w oparciu o dane z portalu internetowego otomoto, kształtuje się w wysokości od 65.000,00 zł do 87.500,00 zł. W świetle opisanych okoliczności, DIAS zgodził się z organem I instancji, że w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez stronę wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Zdaniem organu o konieczności dokonania zabezpieczenia przesądza brak zasobów finansowych, pozwalających na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z decyzji. Przewidywana kwota przyszłych zobowiązań podatkowych znacznie przewyższa możliwości finansowe skarżącego. Przesłanką zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia jest także nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Organ zaznaczył, że wobec wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami określonych w zaskarżonej decyzji, majątek strony nie gwarantuje pełnego zaspokojenia należności podatkowych. Co prawda skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości o pow. 0,1393 ha (grunty orne) położonej w miejscowości [...], jednak pomimo wezwania organu I instancji nie wskazał jej szacunkowej wartości. Natomiast przyjmując wg portalu otodom cenę metra kwadratowego gruntu rolnego w wysokości 98 zł, organ ocenił, że wartość majątku nieruchomego może wynosić ok. 130 000 zł. Ponadto wykazany powyżej samochód osobowy, którego wartość rynkowa wynosi od 79 000,00 zł do 109 000,00 zł, może stanowić przedmiot zastawu skarbowego, niemniej jednak nie stanowi wystarczającej gwarancji zaspokojenia przyszłej wierzytelności. Zaakcentował też, że ruchomości należą do składników majątku łatwo zbywalnych, których wartość wraz z upływem czasu spada. Zatem, w ocenie organu, sytuacja materialna strony nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania. Podkreślił też, że wykazywane w złożonych deklaracjach dochody stanowią płynną formę stanu majątkowego i nie mogą świadczyć o ich posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Aktywa w postaci środków pieniężnych cechuje płynność i łatwość usunięcia ich spod egzekucji. DIAS doszedł do przekonania, że ustalony w sprawie stan faktyczny bezspornie wskazuje, że skarżący nie dysponuje zasobami finansowymi i majątkowymi pozwalającymi na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z niniejszej decyzji, w łącznej kwocie 450.263,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 113.912,00 zł, a brak zabezpieczenia może utrudnić lub udaremnić postępowanie egzekucyjne. Ponadto do dnia wydania decyzji organu I instancji skarżący nie złożył oświadczenia ORD-HZ, co w ocenie DIAS również może stanowić obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna jego egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. W świetle opisanych powyżej okoliczności, DIAS podzielił stanowisko NUC-S, że w stanie faktycznym rozważanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez skarżącego wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. O konieczności dokonania zabezpieczenia w sprawie przesądza zarówno brak majątku, który w ewentualnym, przyszłym postępowaniu egzekucyjnym mógłby przyczynić się do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również brak zasobów finansowych, pozwalających na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z tej decyzji. W skardze strona reprezentowana przez adwokata, zarzuciła decyzji naruszenie: I. Naruszenie przepisów normujących postępowanie podatkowe tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez: a) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie przemawia za słusznością tezy organu w przedmiocie dokonania zabezpieczenia; b) brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez niewykazanie, że w sprawie zachodzą uzasadnione przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika, w tym aby mój Mocodawca w jakikolwiek sposób wyzbywał się posiadanego majątku, zalegał z zapłatą zobowiązań publicznoprawnych w sposób, który uzasadnia zabezpieczenie zobowiązania podatkowego oraz nie dysponował majątkiem w kwotach odpowiadających przewidywanym kwotowo zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę: c) powołanie się na ogólnikowe wyjaśnienie przepisów w kontekście przestanek dokonania zabezpieczenia na majątku Podatnika, bez wskazania konkretnych sytuacji odnośnie mojego mocodawcy do których się odnoszą; d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego z punktu widzenia przepisów skutkujących możliwością dokonania zabezpieczenia, które powinny zostać omówione, bez rzeczywistego odniesienia się do wypełnienia przez mojego Mocodawcę przesłanek, warunkujących możliwość wydania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia; e) przeprowadzenie jedynie powierzchownego badanie sytuacji finansowej i dostosowania go do wykreowanego stanu faktycznego. 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez: a) wysuwanie twierdzeń nieznajdujących oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach i sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak i wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wnioskami, co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i co do formułowania twierdzeń o nieprowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej przez kontrahentów Strony, tj B. sp. z o. o. NIP [...], C. sp. z o. o. NiP [...], F.sp. z o. o. NIP [...], F.sp. z o. o. NIP [...], a w konsekwencji wystawianiu przez te podmioty dokumentów sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, choć takie twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; b) zawieranie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń, "w złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2023 r. zaniżył kwotę podatku należnego poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką O %, pomimo braku dokumentów wymaganych a/t. 42 ust 1 ustawy o VAT’, gdy mój mocodawca jest w posiadaniu dokumentacji wykazującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką 0%; c) kreowanie postawy mojego mocodawcy Jako "niekonstruktywnej" i "wzmacniającej również obawę niewykonania potencjalnych zobowiązań", w momencie gdy twierdzenia poprzedzające taką ocenę jest oparta na nieprawdziwym stanie faktycznym; d) braku wzięcia pod uwagę czasu który mój mocodawca potrzebuje na przekazanie informacji wskazywanych w wezwaniach Organu, tym samym za krótki termin do udzielenia odpowiedzi powoduje, iż mój mocodawca (nie działając w złej wierze) nie jest w stanie spełnić zadość wymaganiu Organu; e) nieuwzględnienie czynnej postawy mojego mocodawcy, przejawiającej się w informowaniu o konieczności przedłużenia terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwania i przedkładaniu kompletu dokumentów. 3. art. 210 § 4 O.p. w szczególności poprzez: a) sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny oraz bez rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. W zaskarżonej decyzji brak jest należytego uzasadnienia prawnego, sporządzonego w sposób jasny dla Strony postępowania w zakresie podstaw prawnych. Tym samym Strona nie jest w stanie stwierdzić, na czym oparł się Organ uznając, że dokonanie zabezpieczenia w niniejszej sprawie nastąpiło w oparciu o zasadne przesłanki. W konsekwencji Strona nie jest w stanie odkodować motywów rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie. b) wskazanie przez Organ na podstawy prawe wydania decyzji zabezpieczającej, jednak bez odniesienia się do kwestii mojego mocodawcy w kontekście wskazanych przepisów, gdyż Organ jedynie wskazał na ogólne kwestie zabezpieczenia, powołał się na sytuacje i orzeczenia które z punktu widzenia sprawy mojego mocodawcy nie mają znaczenia; Naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. 4. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...], mimo iż ww. faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie ww. kontrahentów wystąpiły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych przy jednoczesnym niewykazaniu, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, jakich dopuścili się ich wystawcy oraz z całkowitym nieuwzględnieniem przejawów działania Strony w dobrej wierze i z należytą starannością; 5. art. 33 § 1 O.p. poprzez: a) bezzasadne dokonanie zabezpieczenia na majątku Strony, nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w sytuacji gdy nie zachodzą podstawy do skorzystania z instytucji zabezpieczenia na majątku podatnika, albowiem nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające wydanie powyższej decyzji w sprawie, w szczególności, b) nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez mojego Mocodawcę w wysokości odpowiadającej przybliżonym kwotom zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. c) Organ formułuje tezy popierające "uzasadnionej obawy " w oderwaniu od linii orzeczniczej, na przykład wskazując, iż "w rozpatrywanej sprawie ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują, że dokonał Pan nierzetelnych rozliczeń z tytułu VAT, dokonując obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości świadczą o zadeklarowaniu przez Pana zawyżonych kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Działania te są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co budzi obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego po wydaniu decyzji wymiarowej, byłoby znacznie utrudnione.''. Jak wskazał NSA w tezie wyroku z dnia z dnia 19 lipca 2023 r., l FSK 152/21 "fakt, że spółka dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, co do których organ podatkowy ma uzasadnione podejrzenia nierzetelności, nie musi, w powiązaniu z sytuacją finansową spółki, świadczyć automatycznie o istnieniu uzasadnionej obawy, że podmiot ten nie wykona ciążących na nim zobowiązań. d) Organ powywołuje się na kwestie, iż mój mocodawca nie złożył oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych (strona 33) i formułowanie tej kwestii, jako wskazującej na "obawę, ze zobowiązania podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny spełnione". Jak sam wskazał NSA w wyroku z dnia z dnia 20 stycznia 2017 r. I FSK 882/15 "zdaniem NSA zasadnie jednak zarzucono w skardze kasacyjnej, że fakt odmowy złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ przez skarżącą Spółkę nie może być sam w sobie argumentem uzasadniającym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Jednak powyższe uchybienie nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynika sprawy. " Uzupełniająco wskażę na wyrok o sygn. III SA/Wa 203/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2018 r. "Skarżący nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 O.p., mimo że był do tego wezwany przez organ. Trzeba podkreślić, że art. 39 § 2 O.p. uprawnia stronę postępowania do odmowy złożenia oświadczenia. Brak oświadczenia nie może jednak, sam w sobie, prowadzić do ustaleń faktycznych negatywnych dla strony odnośnie jej zasobów majątkowych. Treść art. 39 o.p. ze złożeniem oświadczenia lub jego brakiem nie wiąże żadnych domniemań prawnych. W szczególności nie można przyjąć, że strona majątku nie posiada, tylko dlatego że nie zdecydowała się na złożenie oświadczenia majątkowego, o którym mowa w art. 39 O.p., a więc skorzystała ze swojego prawa, aby nie składać oświadczenia wbrew żądaniu organu.'' e) powoływanie się na kwestie nieterminowego spłacania zobowiązań przez mojego mocodawcę, formułując wnioski w sposób świadczący, iż Podatnik ich nie reguluje wcale. Organ zapomina, iż "mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w O.p., to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2025 r., I SA/Gl 1110/24). Tym samym Organ używa określeń "nie reguluje" i "reguluje z opóźnieniem " zamiennie, co stoi w sprzeczności z literą prawa. 6. art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez: a) ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wykazał w sposób wystarczający przesłanek przemawiających za prawidłowością wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w sytuacji gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji; b) stwierdzenie, iż "Pana sytuacja materialna nie daje gwarancji wykonania przyszłego zobowiązania". W wyroku z dnia 6 marca 2025 r., II FSK 927/24 NSA, wskazał, iż "przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie odwołują się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale jedynie do tego, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane." Organ tym samym formułując twierdzenie, iż nie posiadając gwarancji pełnej spłaty zobowiązań, może nałożyć zabezpieczenie, mija się z celem tej instytucji. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem umorzenia postępowania w sprawie zabezpieczenia, alternatywne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z zm., dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a ponadto może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). Stwierdzenie, że poddaną kontroli decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy słusznie uznały, że wystąpiły podstawy do zastosowania wobec skarżącego instytucji zabezpieczenia przyszłych zobowiązań w podatku VAT. Przybliżona kwota (uszczuplenia) zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, była wynikiem ustaleń dokonanych w toku kontroli organu I instancji. Zdaniem organu spółki B., C., F., F.nie nabyły towarów, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym nie dostarczały dla firmy skarżącego towarów (tkanin/dzianin) wymienionych na fakturach. NUCS uznał (a DIAS to stanowisko podzielił), że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. spółki. W decyzji przedstawiono, jak według kontrolujących winno wyglądać rozliczenie przez skarżącego kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą, a także wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za kwartalne okresy rozliczeniowe. W motywach DIAS akcentował, że ustalenia poczynione w toku kontroli wskazują, że skarżący dokonał nierzetelnych rozliczeń z tytułu VAT, dokonując obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś stwierdzone nieprawidłowości świadczą o zadeklarowaniu przez stronę zawyżonych kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Działania te są działaniami dokonywanymi na szkodę budżetu państwa, co zdaniem organów budzi obawę, że wykonanie zobowiązania powstałego po wydaniu decyzji wymiarowej, byłoby znacznie utrudnione. Równocześnie DIAS odwołał się do analizy sytuacji finansowo-majątkowej strony dokonanej z punktu widzenia możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania (k: 29-32 decyzji). Z zeznań podatkowych za lata 2021–2024 wynika, że średni roczny dochód skarżącego wynosił 84.350,36 zł. Organ stwierdził, że kwota ta jest niewystarczająca do uregulowania przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2023 r. oraz I kwartał 2024 r. wraz z odsetkami, wynoszącego łącznie 450.263,00 zł. Ponadto zwrócił uwagę na prowadzone wobec skarżącego postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku VAT za I kwartał 2021 r. oraz I i II kwartał 2024 r. w kwocie należności głównej 99.267,00 zł, z których wyegzekwowano wraz z kosztami egzekucyjnymi 44.149,93 zł, przy czym postępowanie to jest obecnie zawieszone z uwagi na postępowanie układowe. Wskazał również na postępowanie egzekucyjne wszczęte [...] listopada 2024 r. dotyczące zaległości w podatku VAT za III kwartał 2021 r. w kwocie 3.747 zł, wyegzekwowanej w całości [...] listopada 2024 r. Ponadto podkreślił, że decyzją z [...] marca 2025 r. NUCS dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za wybrane okresy 2020 i 2021 r. wraz z odsetkami w łącznej wysokości 432.142,00 zł, a skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 listopada 2025 r. (I SA/Go 258/25). Organ wskazał, że majątek skarżącego nie daje gwarancji zaspokojenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Podkreślił, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowej w miejscowości R., przy czym według ofert zamieszczonych na portalu Otodom wartość podobnych nieruchomości kształtuje się od ok. 154.000 zł do 400.000 zł. Zaznaczył również, że skarżący odmówił złożenia oświadczenia ORD-HZ dotyczącego posiadanego majątku. Ponadto z danych CEPIK wynika, iż skarżący jest współwłaścicielem samochodu osobowego [...]z 2017 r., którego wartość rynkowa wynosi od 65.000 zł do 87.500 zł. Powyższe okoliczności były dla organów podstawą do uznania, że w stanie faktycznym sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe mogą nie zostać przez stronę wykonane, w związku z czym zasadnym jest zastosowanie przedmiotowej instytucji. W sprawie podkreślano, że o konieczności dokonania zabezpieczenia przesądzał bowiem brak zasobów finansowych, pozwalających na dobrowolne wykonanie przewidywanej wierzytelności podatkowej wynikającej z decyzji. Przewidywana kwota przyszłych zobowiązań podatkowych znacznie przewyższa możliwości finansowe skarżącego. Przesłanką zastosowania w sprawie instytucji zabezpieczenia jest także nierzetelne prowadzenie przez stronę ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) przez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Skarżący zarzucił, że organ arbitralnie przyjął istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p., nie wykazując istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W jego ocenie uzasadnienie decyzji ma charakter ogólnikowy, sprowadza się do przytoczenia poglądów orzecznictwa i ogólnych rozważań dotyczących instytucji zabezpieczenia, bez odniesienia ich do jego indywidualnej sytuacji majątkowej, przez co nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu ani odkodowanie motywów rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł, że organ dokonał jedynie prostego porównania przewidywanej wysokości zobowiązania z osiąganymi dochodami, nie wykazując, aby jego sytuacja majątkowa uzasadniała obawę niewykonania zobowiązania także w drodze egzekucji. Organ niesłusznie powołał się na odmowę złożenia oświadczenia ORD-HZ, nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych oraz ustalenia dotyczące rzekomych nieprawidłowości w rozliczeniach VAT, które same w sobie nie mogą uzasadniać zastosowania zabezpieczenia. Zdaniem skarżącego organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, a wydane rozstrzygnięcie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił prowadzonej przez niego działalności jako odrębnego bytu, lecz bazując na działaniach jego kontrahentów przypisał stronie te same cechy. Podniósł, że o ile ustalenia organu dotyczące kontrahentów nie są kwestionowane, o tyle przyporządkowanie tych samych skutków stronie stanowi naruszenie, którego organ zdaje się nie dostrzegać. Przechodząc do oceny stanowisk stron sporu, warto na wstępie zauważyć, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2, art. 33d § 1 O.p. Należy przypomnieć, że z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2). Jak podnosi się w ugruntowanym na tle wyżej wymienionych przepisów orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu polega na ustaleniu, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Podkreśla się również, że art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Katalog przesłanek, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest więc katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można wobec tego wykazywać poprzez wskazanie na zaistnienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w tym przepisie. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne dotyczące także rozpatrywanej sprawy podatkowej, uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13; z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 927/21; - orzeczenia te, jak i pozostałe, powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.). Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Stanowi ona zatem klauzulę generalną i wymaga wypełnienia jej treścią w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo należy podkreślić, że zwrot legislacyjny "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie ewentualnego zaspokojenia w wyniku egzekucji. Z charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia wynika, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej strony do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie podobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego. Trudno bowiem wskazać jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, a to jest istotą dowodu, istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna również oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość, prawdopodobieństwo ziszczenia się tego stanu. Zgodzić się wobec tego należy z tezą, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Należy mieć na uwadze, że celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego. Zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny, nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (por. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 301/20 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok WSA w Kielcach z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 430/22). Zatem zasadniczą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, że mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2100/15 oraz II FSK 1042/15, wyrok WSA w Gliwicach z 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/21). Zdaniem Sądu, w sprawie wbrew twierdzeniom Skarżącego, wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1 i § 2 O.p., o czym świadczą dokonane w sprawie ustalenia faktyczne (przedstawione powyżej), których ocenę Sąd aprobuje i uznaje za zgodną z treścią art. 191 O.p. Należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób przekonujący przedstawiły powody wystąpienia obawy niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej wynikało, iż skarżący dokonał rozliczeń VAT na podstawie faktur, które według niego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało prowadzić do wykazania zawyżonych kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Dokonanie transakcji niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń wynikających z fikcyjnych dokumentów VAT, uzasadnia obawę, że podatnik nie będzie miał zamiaru dobrowolnie uregulować zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zastrzec przy tym należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie może poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy strona faktycznie dopuściła się tych nieprawidłowości, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja, a podatnik zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym, a później sądowoadministracyjnej. Innymi słowy, ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. kwoty zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Podobnie przedstawia się kwestia badania świadomości podatnika co do uczestnictwa w działaniach prowadzących do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ rozpoznający sprawę zabezpieczenia nie jest uprawniony do prowadzenia, równolegle do postępowania kontrolnego lub podatkowego, postępowania dowodowego dotyczącego takich zagadnień jak świadomość podatnika w zakresie udziału w oszustwie podatkowym czy ocena znaczenia zgromadzonych dowodów. W konsekwencji poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów mających wpływ na wymiar podatku oraz samo istnienie obowiązku podatkowego. Dla określenia wysokości zabezpieczenia nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego, wystarczające są dane pozwalające na ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która zostanie określona w przyszłej decyzji wymiarowej. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie zmierza również do wykazania winy podatnika w związku z oszustwem podatkowym, z którego miałyby wynikać objęte zabezpieczeniem należności. Kwestie takie jak ocena kompletności i wiarygodności dokumentów, wina podatnika czy jego świadomość uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach podlegają ocenie w postępowaniu wymiarowym, w którym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów zarzuty skargi odnoszące się do tej materii nie mogły odnieść skutku w sprawie dotyczącej decyzji o zabezpieczeniu. W realiach rozpoznawanej sprawy organy w sposób wystarczający wykazały spełnienie przesłanek uzasasdniajacych wydanie przedmiotowej decyzji. Ponad zwróceniem uwagi na ustalenia kontroli, dokonały jednocześnie analizy sytuacji majątkowej strony i potencjalnych jej możliwości pokrycia przyszłych jej zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu dokonana ocena w powyższym zakresie wypełnia dyspozycję treści art. 191 O.p. i nie może zostać uznana za dowolną. Organ odwoławczy przedstawił w sposób logiczny argumenty przemawiające za przesłanką zastosowania w sprawie przepisów o zabezpieczeniu, czemu dał wyraz w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia spełniającym wymogi treści art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op. Sąd podkreśla również, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostawały zarzuty odnoszące się do prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz ustaleń mających wpływ na wymiar tego podatku. Jak już wskazano, postępowanie zabezpieczające nie służy rozstrzyganiu o istnieniu obowiązku podatkowego ani ostatecznej wysokości zobowiązania, lecz ocenie przesłanek zastosowania zabezpieczenia. Kwestie związane z wymiarem podatku podlegają weryfikacji w postępowaniu wymiarowym. W konsekwencji wskazane w skardze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowiły materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogły zostać przez nią naruszone. Uzupełniająco do powyższych uwag trzeba zauważyć, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania". Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 8 października 2013 r. zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jak: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Także w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17 oraz wyrok NSA z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18). W ocenie Sądu w świetle otwartego katalogu okoliczności mogących przemawiać za wykazaniem stanu "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 O.p. w przedwymiarowym postępowaniu zabezpieczającym można brać pod rozwagę powody skutkujące określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, w tym ustalony kontrolnie udział podatnika w procederze posługiwania się i wystawiania "pustych faktur". Jednakże z uwagi na ich niedefinitywny charakter oprócz tego niezbędne jest też wykazanie innymi jeszcze okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowo-finansowym podatnika, że występuje "uzasadniona obawa" niewykonania określonych w sposób przybliżony kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wskazano w wyroku NSA z 14 stycznia 2022 r., I FSK 2304/21 podejrzenie przyjmowania do rozliczenia przez skarżącego nierzetelnych faktur VAT nie może samo w sobie stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe oparły decyzję o zabezpieczeniu przede wszystkim na ustaleniach kontroli dotyczących rozliczenia przez skarżącego faktur, co do których organ powziął wątpliwości, czy dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Równocześnie dokonano oceny sytuacji majątkowej strony pod kątem możliwości wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu organy, po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., zgromadziły materiał pozwalający na przyjęcie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Znajduje to odzwierciedlenie w okolicznościach wskazanych w decyzjach organów obu instancji. Decyzje te zawierają wymagane uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także znajdują oparcie w art. 33 O.p. Jednocześnie skarżący nie przedstawił argumentów skutecznie podważających poczynione przez organy ustalenia ani nie wykazał, że brak było podstaw do przyjęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji.