I SA/Gl 758/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. B. z dnia [...] r., nr [...], (sprostowaną postanowieniem tego organu z dnia [...] r.), o odmowie umorzenia skarżącej A. K. zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości. 2.1. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po tym, jak decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję przez ten organ wydaną w dniu [...] r.. Zaznaczył też, że pierwotne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podjęto w oparciu o niepełny materiał dowodowy i bez wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie kwestii. Dalej wskazał, że w odwołaniu od ostatnio wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca zażądała uchylenia tego aktu i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Organowi temu w pierwszej kolejności zarzuciła brak wnikliwego i indywidualnego podejścia do jej tragicznej sytuacji życiowo-finansowej (1), nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i ustalenie błędnego stanu faktycznego (2), a także rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym ogólnych zasad postępowania (3). Ponadto za niedopuszczalne uznała podawanie w wątpliwość ponoszenia stałych opłat za prąd i gaz tylko z tego powodu, że nie jest adresatem wystawianych rachunków (4). Stwierdziła, że organowi umknęło, iż całość kwoty, jaką otrzymała z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, musiała przeznaczyć na spłatę wierzycieli hipotecznych i stąd nigdy środkami tymi swobodnie nie dysponowała (5), a poza tym organ nie uwzględnił, że posiada zaległości podatkowe z prowadzonej niegdyś działalności gospodarczej (6). Z dezaprobatą odniosła się też do sugestii, że "w chwili obecnej" zmaga się z problemami finansowymi (7), a w trudnej sytuacji finansowej znajdowała się w dniu złożenia wniosku (8). Jednocześnie wytknęła brak uwzględnienia ważnego interesu podatnika (9). Negatywnie oceniła także pogląd, że dochód ze zbycia nieruchomości był jednorazowy i dodatkowy (10), a uiszczenie podatku nie spowoduje zagrożenia jej egzystencji, gdyż należność ta nie jest pobierana z bieżących środków na utrzymanie (11). Na koniec za niesłuszne uznała wytknięcie braku przedłożenia nowych dowodów (12). Zgodnie z relacją organu odwoławczego, w dalszej części odwołania skarżąca zaprezentowała swoją sytuację rodzinną i finansową, odniosła się do kwestii zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej i przeprowadziła wywód na temat przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zaakcentował, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV o.p. i przytoczył treść art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 tej ustawy. Zarazem podkreślił, że zasady te obowiązują także w postępowaniu odwoławczym. Wyjaśnił też, że istota dwuinstancyjności postępowania sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a nie jedynie weryfikacji prawidłowości kwalifikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji. Następnie wskazał na brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i odniósł się do zawartych w nim przesłanek umorzenia należności podatkowej. Odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreślił, że stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji majątkowej tego podmiotu i ekonomicznych skutków realizacji ciążących na nim zobowiązań. Z kolei poprzez interes publiczny należy rozumieć wartości o wymiarze ogólnym, takie jak m. in. sprawiedliwość czy sprawność działania aparatu państwowego i stąd w formule tej mieści się nakaz respektowania konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, jak również zapewnienia przez organy podatkowe stałych i systematycznych wpływów budżetowych. Dalej podkreślił, że kwalifikacja w tym przedmiocie musi być obiektywna. Zwrócił też uwagę na uznaniowy jej charakter, wyjaśniając, że nawet w przypadku spełnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi podatkowej organ podatkowy może (a nie: musi) wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem strony. Mając na względzie powyższe, zaakcentował, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i stąd może ono nastąpić tylko w wyjątkowej sytuacji. 2.2. W dalszej kolejności organ odwoławczy szczegółowo opisał dotychczasowy przebieg postępowania, w tym pisemne oświadczenia i dokumenty źródłowe złożone przez skarżącą. Na tej podstawie ustalił, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. B. z dnia [...] r., sygn. akt [...], skarżąca A. K., R. K. (matka skarżącej) i A. K. (siostra skarżącej) nabyły spadek (każda w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza) po L. K. (ojcu skarżącej), zmarłym w dniu [...] r. W związku z zaciągniętymi kredytami spadkobierczynie w dniu [...] r. sprzedały swe udziały w prawie własności nieruchomości mieszczącej się w B. B. przy ul. [...], w której uprzednio zamieszkiwały. Jak wynika z umowy należna ze sprzedaży kwota została przekazana w części matce skarżącej i siostrze skarżącej, natomiast resztę otrzymali wierzyciele hipoteczni. Dalej organ odnotował, że skarżąca mieszka z matką, a miesięczne wydatki ich wspólnego gospodarstwa domowego wynoszą około 1.993 zł, przy czym kwota ta nie obejmuje alimentów, których skarżąca nie płaci od grudnia 2014 r. Najemcą mieszkania jest matka skarżącej i to ona reguluje rachunki związane z jego utrzymaniem, a w okresie od dnia 1 marca do dnia 31 sierpnia 2015 r. miała przyznany dodatek mieszkaniowy w kwocie 173,03 zł. W kwestii aktywności zarobkowej organ dostrzegł, że do dnia 19 października 2015 r. skarżąca była osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku i uzyskiwała dochód miesięczny w wysokości 560 zł, okazjonalnie opiekując się dzieckiem, a z zeznania podatkowego wynika, że w 2014 r. uzyskała dochód w kwocie 11.519,26 zł. Z kolei matka skarżącej do kwietnia 2015 r. była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, a od maja do października 2015 r. na podstawie umowy o pracę. Jej miesięczne wynagrodzenie w pierwszym okresie wynosiło 1.000 zł, a następnie 1.500 zł. Od 20 listopada 2015 r., wskutek doznanego wypadku, matka skarżącej już nie pracuje. Skarżąca natomiast w październiku 2015 r. podjęła zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia. Organ uwzględnił też, że skarżąca oraz jej matka nie posiadają nieruchomości, majątku ruchomego, papierów wartościowych ani oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych. Zgodnie z oświadczeniem, środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości matka skarżącej przeznaczyła na bieżące utrzymanie i spłatę innych długów. Skarżąca posiada zaległości podatkowe, względem organu rentowego oraz z tytułu niezapłaconych alimentów, przy czym obecnie, wbrew twierdzeniu, nie posiada zaległości podatkowych powstałych w czasie prowadzenia działalności gospodarczej. 2.3. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja skarżącej jest trudna i – zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – uzasadnia uznanie wystąpienia ważnego interesu podatnika. Zarazem podkreślił, że w sprawie nie została spełniona przesłanka zaistnienia interesu publicznego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że ze sprzedaży nieruchomości skarżąca uzyskała dochód w wysokości 53.333.33 zł i jakkolwiek środki te zostały przekazane wierzycielom hipotecznym w związku z zaciągniętymi kredytami, to jednak spłata tych zobowiązań nie może odbywać się kosztem spłaty wierzytelności Skarbu Państwa. W ocenie organu przeciwne stanowisko stanowiłoby naruszenie interesu publicznego, a słuszność tej argumentacji potwierdza dodatkowo fakt, że wspomniane kredyty skarżąca zaciągnęła w związku z działalnością gospodarczą, którą prowadziła wszak na własne ryzyko i własną odpowiedzialność. Poza tym w ocenie organu obecne trudności finansowe skarżącej i niemożność uiszczenia podatku w formie jednorazowej wpłaty nie przesądzają o braku możliwości uregulowania tej należności w przyszłości, gdyż nie można wykluczyć, że skarżąca (z uwagi na młody wiek) znajdzie lepiej płatne zajęcie. W świetle powyższego umorzenie skarżącej zaległości podatkowej w tym momencie byłoby zbyt wczesne, zaś rezygnacja z możności dochodzenia należności nieuzasadniona. 2.4. Odnosząc się na koniec do argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, że w swej decyzji organ pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich przedłożonych przez skarżącą dokumentów, a jej sytuację ustalił i przeanalizował na podstawie całego materiału dowodowego. Uczynił to w sposób wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia, które podjął zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wbrew sugestiom odwołującej się, w tych ramach stwierdził bowiem wprost, że jakkolwiek w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, to jednak nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Zarazem nie kwestionował ponoszenia przez skarżącą wydatków za prąd i gaz, które wziął pod uwagę przy analizie sytuacji materialnej jej gospodarstwa domowego. Nie pominął też faktu przeznaczenia środków ze sprzedanej nieruchomości na spłatę wierzycieli hipotecznych, lecz wyjaśnił, że zaspokojenie tych należności nie może następować kosztem spłaty wierzytelności Skarbu Państwa, zwłaszcza jeśli zobowiązania te zaciągnięto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem na ryzyko i odpowiedzialność przedsiębiorcy. Wreszcie odnotował, że po stronie skarżącej obecnie nie istnieją żadne zaległości podatkowe związane ze wspomnianą, niegdyś wykonywaną przez nią działalnością. W świetle powyższego za niezasadne uznał zarzuty nr 1-6 i 9, natomiast zarzuty nr 7, 8, 10-12 ocenił jako niezrozumiałe. 3.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zobligowanie organu do podjęcia rozstrzygnięcia uwzględniającego jej wniosek o umorzenie należności. Powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu. W uzasadnieniu wyraziła przekonanie, że dostatecznie dowiodła wystąpienia w swym przypadku przesłanki ważnego interesu podatnika, a decyzje wydane przez organy podatkowe stanowią wyraz niezrozumienia jej sytuacji i są nie tylko niezasadne, lecz również krzywdzące. Podniosła, że z uzasadnienia decyzji zaskarżonej wynika, iż organ dopuścił się zdeprecjonowania przesłanki ważnego interesu podatnika, gdyż uznał, że – niezależnie od okoliczności przesądzających o jej zaistnieniu, decydujące znaczenie ma brak interesu publicznego. Z kwalifikacją tą nie można się zgodzić także z tego względu, że zaistnienie interesu publicznego zostało wykazane. W ocenie skarżącej brak umorzenia zaległości podatkowej doprowadzi do jej upadłości konsumenckiej. Tym samym Skarb Państwa nie tylko nie odzyska należności podatkowych, lecz poniesie także dodatkowe wydatki w postaci kosztów postępowania upadłościowego. 3.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację dotychczas zaprezentowaną. 3.3. W piśmie z dnia 2 listopada 2016 r. wstępujący do sprawy pełnomocnik skarżącej wyraził przekonanie, że organ nie dość uważnie zajął się badaniem okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku. Zarazem podkreślił, że takie właśnie, pozytywne rozstrzygnięcie powinien był podjąć i stanowisko to poparł odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Poza tym, odnosząc się do kwestii ewentualnej poprawy sytuacji skarżącej w przyszłości, wytknął, że decyzję odmowną mogłyby uzasadniać okoliczności istniejące w dacie jej wydania, a nie niepewne zdarzenia przyszłe. Podkreślił również, że o udzieleniu ulgi podatkowej decyduje wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a zatem jednej z tych przesłanek. W rezultacie kumulatywne ich spełnienie nie jest konieczne, a tak zaś przyjął organ. 3.4. Wtoku rozprawy pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe argumenty, a pełnomocnik organu podał, że tutejszy Sąd w sprawach I SA/Gl 663/16 i I SA/Gl 413/16 oddalił skargi matki i siostry skarżącej w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej według kryterium legalności, a więc zgodności z prawem. Dotyczy to również decyzji wydawanych w następstwie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, które sąd administracyjny kontroluje z mocy art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przy czym kontrola ta jest sprawowana przez pryzmat zgodności z przepisami prawa procesowego i materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów, a nadto mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. 5. Skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 10.133 zł, czyli o ulgę podatkową, podkreślając swoją trudną sytuację finansowo-życiową. Mając na uwadze istotę sporu Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych tam przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym. Użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia, korzysta z instytucji uznania administracyjnego. Organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego albo pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku, czyni to swobodnie, lecz nie dowolnie. Sąd podkreśla, że uznaniowość decyzji oznacza, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości nawet w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie jednej lub nawet obu z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego o tyle, że musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, albowiem każdorazowo, odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi, przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., II FSK 2013/11 - dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, tak jak dalsze powołane niżej orzeczenia). W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi. O istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przesłanka ta wymaga wykazania nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej podatnika, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu należytej staranności, a których wystąpienie uniemożliwia mu realizację zaległych należności podatkowych. Z kolei przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, czy sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98). 6. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 10.133 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19 zł. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. tj. czy prawidłowo zostały ustalone okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie i czy organ w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami uzasadnił przyczyny podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia. Sąd mając na uwadze zarzuty i twierdzenia skargi podkreśla, że w toku postępowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły aktualną sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną strony. W tym zakresie ustaliły m. in. że skarżąca mieszka z matką, a miesięczne wydatki ich wspólnego gospodarstwa domowego wynoszą około 1.993 zł, przy czym kwota ta nie obejmuje alimentów, których skarżąca nie płaci od grudnia 2014 r. Najemcą mieszkania jest matka skarżącej i to ona reguluje rachunki związane z jego utrzymaniem, a w okresie od dnia 1 marca do dnia 31 sierpnia 2015 r. miała przyznany dodatek mieszkaniowy w kwocie 173,03 zł. W kwestii aktywności zarobkowej organy dostrzegły, że do dnia 19 października 2015 r. skarżąca była osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku i uzyskiwała dochód miesięczny w wysokości 560 zł, okazjonalnie opiekując się dzieckiem, a z zeznania podatkowego wynika, że w 2014 r. uzyskała dochód w kwocie 11.519,26 zł. Z kolei matka skarżącej do kwietnia 2015 r. była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, a od maja do października 2015 r. na podstawie umowy o pracę. Jej miesięczne wynagrodzenie w pierwszym okresie wynosiło 1.000 zł, a następnie 1.500 zł. Od 20 listopada 2015 r., wskutek doznanego wypadku, matka skarżącej już nie pracuje. Skarżąca natomiast w październiku 2015 r. podjęła zatrudnienie na podstawie umowy zlecenia. Organ uwzględnił też, że skarżąca oraz jej matka nie posiadają nieruchomości, majątku ruchomego, papierów wartościowych ani oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych. Zgodnie z oświadczeniem, środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości matka skarżącej przeznaczyła na bieżące utrzymanie i spłatę innych długów. Skarżąca posiada zaległości podatkowe, względem organu rentowego oraz z tytułu niezapłaconych alimentów. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organów, które stwierdziły, że sytuacja wnioskodawczyni jest trudna i że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednocześnie Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do tego, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Zasadnie przy tym organy zauważyły, że strona uzyskała ze sprzedaży udziału w nieruchomości dochód w wysokości 53.333 zł, a tym samym dysponowała kwotą, z której można było zapłacić przedmiotową zaległość podatkową. Sąd w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy, podziela bowiem pogląd organu odwoławczego, że spłata innych zobowiązań nie może odbywać się kosztem spłaty wierzytelności Skarbu Państwa, albowiem byłoby to działanie wbrew interesowi publicznemu. Sąd podziela również pogląd co do tego, że pomimo braku obecnie możliwości jednorazowej zapłaty zaległości, nie można wykluczyć możliwości spłaty przedmiotowego zadłużenia w przyszłości. W tej mierze należy mieć na uwadze, że skarżąca jest osobą młodą, zdolną do pracy. Prowadziła działalność gospodarczą. Z akt wynika, że nie wychowuje swojego dziecka. Nie boryka się z problemami zdrowotnymi. Powinna więc poczynić starania w celu podjęcia zatrudnienia i ewentualnie stopniowego, choćby częściowego, spłacenia publicznoprawnego zadłużenia. Z akt sprawy nie wynika, aby została wdrożona procedura mająca na celu doprowadzenie do tzw. upadłości konsumenckiej, na którą powołuje się skarżąca. Należy szczególnie podkreślić, że nabyta w spadku nieruchomość została zbyta za kwotę 160.000 zł (skarżąca otrzymała 1/3 ceny), a ciążące na nieruchomości hipoteki wynosiły łącznie (jak podaje skarżąca w piśmie z dnia 24 października 2014 r.) 75.462,68 zł. Istniały więc możliwości finansowe umożliwiające spłatę zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, że spłata wierzytelności cywilnoprawnych wyprzedza obowiązki podatkowe. Nieakceptowalny jest brak choćby częściowej spłaty zobowiązania podatkowego. Skarżąca zbywając nieruchomość została pouczona przez notariusza o wiążących się z tym obowiązkach w podatku dochodowym od osób fizycznych (§ 10 aktu notarialnego). Sąd ze względów wyrażonych w uzasadnieniu decyzji nie podziela więc argumentacji strony skarżącej, co do tego, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W tym stanie rzeczy, wobec świadomego i dobrowolnego zrezygnowania z możliwości choćby częściowego (podkreślenie WSA) uregulowania podatku, nie można przyjąć, że po stronie skarżącej zaistniały szczególne powody, które w obliczu wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym sprawiedliwości, czy powszechności uiszczenia ciężarów podatkowych, przemawiałyby za przyznaniem skarżącej postulowanej ulgi. Wskazuje to na brak okoliczności uzasadniających stosowanie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., skoro doszłoby do wygaszenia zaległości podatkowej na rzecz zobowiązań cywilnoprawnych. W tym zakresie, należy dodać w nawiązaniu do argumentu strony skarżącej, że gdyby nie sprzedaż nieruchomości to zobowiązanie podatkowe by nie powstało, iż zbycie nieruchomości uwolniło skarżącą (oraz pozostałe dwie współwłaścicielki) od ponoszenia znacznych kosztów postępowania egzekucyjnego oraz niepewności co do sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości w toku licytacji (por. np. art. 965, 984 Kodeksu postępowania cywilnego). Ta kwestia jest zatem podnoszona przez skarżącą w sposób jednostronny, bez odniesienia się choćby do ewidentnej korzyści odniesionej na skutek wyeliminowania potencjalnych kosztów postępowania egzekucyjnego związanego ze zbyciem obciążonej hipoteką nieruchomości, które przecież podlegałyby zaspokojeniu w pierwszej kolejności (art. 1025 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Sąd zauważa również, że w skardze w sposób bezpodstawny pojawia się stwierdzenie, że skarżąca odziedziczyła nieruchomość z zadłużeniem wygenerowanym przez ojca, podczas gdy z innych pism skarżącej wynika, że to ona (wraz z ówczesnym partnerem życiowym) zaciągnęła kredyty. Stwierdzenie, że to właśnie skarżąca była kredytobiorcą wynika także z obejmującego transakcję sprzedaży nieruchomości aktu notarialnego, określającego ją również jako dłużnika osobistego (§ 1 i § 6 in fine aktu). Sąd akcentuje, że wystąpienie przesłanki – jak w tej spawie - ważnego interesu podatnika nie przesądza automatycznie o przyznaniu ulgi. Mający zastosowanie w sprawie przepis prawa tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie zwalnia z zapłacenia przedmiotowego podatku z uwagi na niskie dochody, ani też nie zobowiązuje organów do udzielenia ulgi w zapłacie podatków. Użyte w ww. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia, korzysta z tzw. swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek ale też może odmówić jego uwzględnienia. Sąd administracyjny kontroluje czy prawidłowo zostały ustalone okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie (tj. okoliczności dotyczące ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego) i czy organy w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami uzasadniły przyczyny podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, że tzw. uznanie administracyjne, o którym mowa w ww. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Przy tym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego przez pełnomocnika skarżącej, że organ odwoławczy stwierdził, iż dla umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest spełnienie przez stronę zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika jak i przesłanki interesu publicznego. W tej mierze należy stwierdzić, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji ewidentnie wynika, że ten organ stwierdził istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie stwierdził przesłanki interesu publicznego i w ramach uznania administracyjnego przyjął, że nie ma podstaw do zastosowania ulgi. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego znalazło się z kolei stwierdzenie, o charakterze podsumowującym wszystkie wywody, że postępowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe; ten organ właściwie określił wystąpienie lub brak wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości, po czym w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości. W świetle ustaleń faktycznych oraz obowiązującego prawa Sąd uznał za zgodne z prawem stanowisko organów podatkowych odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a Ordynacji podatkowej - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Należy zatem zauważyć, że zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwolnienie z tego obowiązku podatników. Umorzenie zaległości podatkowej jest bowiem instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, przy czym należy zaznaczyć, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., II FSK 2552/10 i powołane tam inne orzeczenia). Sąd akcentuje stanowisko organu odwoławczego, że ustalenia dokonane w sprawie, chociaż potwierdzają trudną sytuację majątkową skarżącej, nie mogą same w sobie stanowić przesłanki do rezygnacji z należności przysługującej Skarbowi Państwa. W ocenie Sądu, w procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art. 191 o.p. w związku z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. Zdaniem Sądu, umarzając zaległości podatkowe organ musi mieć na względzie interes publiczny, który przemawia za sprawiedliwym obciążeniem podatkami, tak aby nie doszło do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego podatnika kosztem innych. Ocena spornych w sprawie okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty przedmiotowego podatku zwłaszcza w kontekście określonej w art. 67a § 1 o.p. - równorzędnej z ważnym interesem podatnika - przesłanki interesu publicznego nie nosi cech dowolności. Mając powyższe na względzie należy uznać, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy, a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez skarżącą i w wyniku tej oceny podjęte zostały decyzje mieszczące się granicach uznania administracyjnego, dlatego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że są one niezgodne z prawem. 7. Z uwagi na powyższe w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.