I SA/Gl 723/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2025 r. nr 2401-IOV2.4103.61.2024/KS UNP: 2401-25-089466 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2025r. nr 2401-IOV2.4103.61.2024/KS UNP: 2401-25-089466 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu złożonego przez A. G. (dalej: podatnik, skarżący) odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 30 września 2024r., znak: [...] określającej: - za I kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.757,00 zł, - za II kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.562,00 zł, - za III kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.152,00 zł, - za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 75.665,00 zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji za powyższe okresy i określił w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.842,00 zł, - za II kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.332,00 zł, - za III kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.799,00 zł, - za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 75.476,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz na podstawie wskazanych w decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) Stan sprawy. 31 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał wobec skarżącego decyzję znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, a po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, DIAS decyzją z 8 grudnia 2022 r., znak: 2401-IOV2.4103.265.2021 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchania świadków oraz dokonał ponownej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał, że w dokonywanych rozliczeniach: - skarżący zaniżył wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% w I, II, III i IV kwartale 2014 r. oraz - zawyżył wartości nabyć pozostałych w IV kwartale 2014 r. W konsekwencji powyższego Naczelnik decyzją z 30 września 2024 r. ponownie określił skarżącemu: - za I kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.757,00 zł, - za II kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.562,00 zł, - za Ili kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.152,00 zł, - za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 75.665,00 zł Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił m. in. naruszenie art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 120 o.p., a także art. 7 ust. 3 i ust. 4 pkt 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z dnia 31 marca 2025r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji za sporne okresy i określił w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.842,00 zł, - za II kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.332,00 zł, - za III kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.799,00 zł, - za IV kwartał 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 75.476,00 zł. Na wstępie DIAS wskazał, iż termin przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za: • I, II i III kwartał 2014r. przypadałby na 31 grudnia 2019r., • IV kwartał 2014r. przypadałby na 31 grudnia 2020r. Uzasadniając powyższą decyzję DIAS zaznaczył, iż 28 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 25 stycznia 2015 r. przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2014r., złożonych do Urzędu Skarbowego w L., danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym odnośnie podatku należnego, poprzez jego zaniżenie na skutek niezadeklarowania i niezaewidencjonowania całości dokonanej sprzedaży i podatku należnego, oraz odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, na skutek wskazania kwot podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez podmiot krajowy, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za okresy rozliczeniowe 2014 r., czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 75.876,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 633 ze zm., dalej: kks) w zbiegu z art. 62 § 2 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 2 kks. Przedmiotowe dochodzenie zostało zarejestrowane pod sygn. akt [...]. Następnie zgodnie z art. 70c o.p., pismem z 22 lipca 2019 r., znak: [...], Naczelnik zawiadomił skarżącego, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, 28 czerwca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu dnia 8 sierpnia 2019 r., gdyż skarżący nie był wówczas reprezentowany przez pełnomocnika. W ramach ww. postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wykonał szereg czynności: • 24 lipca 2019 r. wystosował wniosek o udzielenie pomocy prawnej polegającej na przesłuchaniu świadków, • 17 października 2019 r. uzyskał materiał dowodowy, tj. protokoły przesłuchań w charakterze świadków: M. K. z 30 sierpnia 2019 r. oraz K. K. z 11 października 2019r., • 20 listopada 2019r. wydał postanowienie o połączeniu dochodzenia o sygn. akt [...] z postępowaniem o sygn. akt [...] (prowadzonym w zakresie przestępstw karno - skarbowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.), • 15 maja 2020r. sporządził postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, które zostało ogłoszone 26 maja 2020 r., • 26 maja 2020r. przesłuchał skarżącego w charakterze podejrzanego, a na żądanie podejrzanego, 3 czerwca 2020r. sporządził uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, • 18 czerwca 2020 r. uzyskał kartę karną podejrzanego, • 25 lutego 2021 r. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, do którego sporządzono uzasadnienie z 30 marca 2021 r., • 29 marca 2021 r. uzyskał z Urzędu Skarbowego w L. informację o czynnościach majątkowych podejrzanego, • 9 czerwca 2021 r. uzyskał informację z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, • 14 czerwca 2021 r. wydał postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego, • 20 lipca 2021 r. przekazał akta główne sprawy do Sądu Rejonowego w L. w celu rozpatrzenia zażaleń na postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym - rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd wydał 20 kwietnia 2022 r.. • 27 marca 2023 r. sporządził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia o sygn. [...], które zostało zatwierdzone przez DIAS 27 kwietnia 2024 r. Jak zaznaczono w decyzji, od 27 kwietnia 2023 r. śledztwo pozostaje zawieszone na podstawie art. 114 a kks, z uwagi na fakt, iż prowadzenie postępowania przygotowawczego jest w istotny sposób utrudnione, ze względu na brak ostatecznych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, mających wpływ na przedmiot czynu i kwalifikację prawną czynu. Dokonując analizy wszczęcia postępowania karno-skarbowego w świetle postanowień uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, DIAS stwierdził, iż postępowanie karne skarbowe związane jest z realnie udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z m. in. z faktu przedstawienia skarżącemu zarzutów ogłoszonych 26 maja 2020 r. i zmienionych postanowieniem z 25 lutego 2021 r. DIAS stwierdził, iż niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W zakresie określenia nieewidencjonowanej dostawy towarów DIAS wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji uwzględnił wyjaśnienia podatnika w zakresie zakupu zestawów telefon plus drukarka (195 zestawów) oraz telefon plus tablet (346 zestawów). Jako zakup towaru handlowego, organ podatkowy, w sporządzonych zestawieniach wykazał telefony i osobno oferowane przy zakupie w zestawie drukarki i tablety (w tej samej ilości). Organ pierwszej instancji przyjął wyjaśnienia skarżącego dot. zmiany liczby towarów w remanencie początkowym, zgodnie z którymi w poz. 68 remanentu początkowego, sporządzonego na 31 grudnia 2013 r. z punktu sprzedaży w T. wykazany został laptop i zmniejszono ilość remanentu początkowego w grupie "telefonów" o ww. pozycję. Nie uwzględniono wyjaśnień skarżącego z 15 kwietnia 2019 r., w których wskazuje on, że ilość towarów w remanencie początkowym w grupie "telefony" powinna jednak wynosić 528 szt. Nie uwzględniono również wyjaśnień skarżącego z 9 marca 2018 r. oraz z 15 kwietnia 2019 r. dot. faktury o nr [...] z 11 kwietnia 2014 r. dokumentującej zakup telefonu Samsung SM-G900F. W zastrzeżeniach skarżący wyjaśnia, że ww. telefon przeznaczony był do dalszej odsprzedaży, jednakże w wyniku rezygnacji klienta z zakupu, został on przeznaczony na potrzeby organizacyjne firmy. Fakt ten zdaniem organu, nie został potwierdzony żadnym dowodem, zarówno w kontroli w zakresie podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych. Suma zakupów (w sztukach) po dokonaniu analizy złożonych przez skarżącego zastrzeżeń i wyjaśnień wyliczona została w następujący sposób: liczba zakupionych telefonów 4.692 szt. minus 124 szt. towarów przesuniętych do innych grup towarów daje liczbę 4.568 szt. zakupionych w 2014 r. telefonów. Z uwagi na rozbieżności w przedstawianych przez podatnikach wyjaśnieniach co do ilości sprzedanych telefonów na kilogramy oraz z powodu nieprzedstawienia przez skarżącego dowodów wskazujących dokładnie, które z telefonów wchodziły w skład danego pakietu, jaka była ich ilość w danym pakiecie oraz cena i wartość, organ pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących niewykazywania w grupie "telefonów" braków z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży telefonów uszkodzonych, niekompletnych i sprzedawanych w pakietach na kilogramy. Z przedstawionych zestawień zakupów i sprzedaży telefonów wynika, że w 2014 r. skarżący zakupił 4.568 szt. telefonów i sprzedał 4.390 szt. telefonów, co w porównaniu ze stanem remanentu początkowego i końcowego daje różnicę (brak) w sprzedaży 80 sztuk telefonów. W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył fakturę pierwotną nr [...] z 19 lipca 2012 r. dokumentującą zakup notebooka na kwotę netto 1.137,40 zł oraz ww. fakturę korygującą nr [...] z 8 kwietnia 2014 r., w której skorygowano wartość zakupu notebooka do 0,00 zł. W związku z tym, że faktura korygująca z 8 kwietnia 2014r. (korygująca nabycie o 1 szt.) dot. nabycia z 2012 r., powiększono ilość zakupów o 1 szt. tego towaru. W związku ze złożonymi zastrzeżeniami dot. braków, za pismem z 27 maja 2019r. pełnomocnik skarżącego przedłożył 21 szt. paragonów fiskalnych na sprzedaż 22 szt. tabletów i pentagramów. W toku kontroli podatkowej uwzględniono 15 szt. sprzedaży tabletów na kwotę netto 4.007,23 zł, natomiast w toku postępowania podatkowego doliczono pozostałe 7 sztuk tabletów na kwotę netto 1.358,14. Organ pierwszej instancji uznał, że brak jest jakichkolwiek dowodów czy adnotacji na fakturach bądź paragonach, że ww. tablety zostały przekazane do klientów jako "gratis", w związku z czym ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży 10 szt. brakujących tabletów. Wartość netto całej sprzedaży tabletów i notebooków wyliczono w następujący sposób: wartość sprzedaży tabletów/notebooków netto 160.984,90 zł plus 50% wartości sprzedaży 40 zestawów tablet + telefon (doliczonych pierwotnie w całości do grupy "telefonów") tj. 10.243,90 zł minus 50% wartości sprzedaży 1 zestawu tablet + telefon (doliczonych pierwotnie w całości do grupy "tablety") tj. 223,58 zł, co daje: 160.984,90 zł + 10.243,90 zł - 223,58 zł = 171.005,22 zł. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na podstawie wyliczenia średniej ceny netto sprzedaży towarów w danej grupie w 2014 r. i pomnożenia przez liczbę brakujących sztuk. Średnią cenę sprzedaży towarów w tej grupie organ pierwszej instancji ustalił wstępnie na poziomie 19,53 zł netto za sztukę, natomiast po uwzględnieniu części serwisowych wykorzystywanych do usług serwisowych jednostkową cenę sprzedaży ustalono na poziomie 18,13 zł netto za sztukę. Ostatecznie, z korzyścią dla podatnika, dla ustalonej ceny towaru w tej grupie organ pierwszej instancji zawęził wartość sprzedaży do towarów, których cena sprzedaży nie przekroczyła 15,00 zł netto, wyliczając ostatecznie, że średnia ceny sprzedaży 1 sztuki w tym przedziale wynosiła 8,67 zł netto za sztukę. Według ustaleń organu pierwszej instancji, skarżący nie zaewidencjonował dostawy towarów w 2014 r. w łącznej kwocie netto 92.825,96 zł, podatek VAT 21.349,97 zł. Wartość ta została jednak pomniejszona o kwotę netto 13.296,11 zł i podatek VAT 3.058,10 zł, z uwagi na złożoną przez podatnika korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Korekta ta uwzględniała braki towarów w grupach asortymentu: "aparaty", "klocki", "nawigacje", "dezodoranty", "szczoteczki", natomiast w grupie "pozostałe" skarżący uznał braki w zaewidencjonowanej sprzedaży na kwotę netto 10.744,32 zł. W konsekwencji łączna wartość niezaewidencjonowanych dostaw w 2014 r. określona w drodze oszacowania, wyniosła netto 79.529,85 zł (92.825,96 zł - 13.296,11 zł), podatek VAT 18.291,87 zł (21.349,97 zł - 3.058,10 zł). Łączna wartość netto zakupów zaewidencjonowana na podstawie faktur VAT wynosi 227.879,58 zł, podatek VAT naliczony 54.412,35 zł. W zakresie zaewidencjonowania i odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU B to, jak wskazano w decyzji DIAS, organ pierwszej instancji ustalił, że wobec firmy PHU [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 marca 2015 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W toku ww. kontroli podatkowej ustalono, że wystawione przez PHU B faktury VAT na rzecz skarżącego nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, a podatek należny z nich wynikający nie został rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7. Ponadto, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec PHU B, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że J. P. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez inną osobę, tj. K. K.. Zaznaczył, że na powyższe wskazują następujące ustalenia: • J. P. podczas próby wszczęcia kontroli podatkowej oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej oraz że nigdy jej nie prowadził, • J. P. był przewlekle chory i korzystał z pomocy społecznej w postaci opieki i dofinansowania w formie zasiłków, • w toku kontroli podatkowej J. P. nie stawił się w urzędzie skarbowym, nie kontaktował się z osobami kontrolującymi, • na pieczątce firmy PHU B umieszczono numer telefonu [...] należący do K. K., • firma PHU B nie zatrudniała żadnych pracowników, • J. P. nie uprawdopodobnił, że: - samodzielnie wystawiał faktury VAT i rejestrował sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, - samodzielnie prowadził stronę internetową, za pomocą której oferował towar do sprzedaży, - dokonywał samodzielnie wysyłki towarów do klientów, - samodzielnie pakował towar wysyłany do klientów pozyskanych za pomocą Internetu, - samodzielnie dostarczał do biura rachunkowego dokumenty, - samodzielnie prowadził sklep w M. przy ul. [...], - samodzielnie dokonywał napraw samochodów w warsztacie samochodowym położonym w M., Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika również, że po zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PHU B nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na zgon J. P. 10 sierpnia 2016r. Natomiast z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że wobec K. K. nie wszczęto kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Dnia 14 lutego 2018 r. oraz 20 lutego 2018 r., w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przeprowadzono dowód z zeznań podatnika, z których wynika, że: • współpracę z M. K. rozpoczął w maju 2014 r., kupował od niej karty pamięci; Firmę P M. K. prowadził K. K., jak również nową firmę, której nazwy nie znał i od której miał kupować towary również prowadził K. K. - firmy te były zarejestrowane i sprzedawały towar przez Allegro, • pierwsze transakcje z firmą B dokonał w październiku 2014 r., wcześniej obserwował tę firmę na Allegro tj. co sprzedaje, • podatnik wszystko załatwiał z K. K., • firma PHU B nie posiadała strony internetowej, • odnośnie sprawdzania rzetelności ww. firmy – podatnik sprawdzał w CEIDG, Czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz opinie na Allegro, • o podjęciu współpracy z firmą J. P. zadecydował fakt, źe miał wcześniej kontakt z K. K., który zajmował się firmą B i dokonywał sprzedaży na Allegro - firma ta sprzedawała dużo towaru, a ceny były przystępne, o parę złotych niższe niż u innych np. o 2-3 zł mniej, • odległość pomiędzy firmą podatnika a firmą PHU B nie miała dla skarżącego znaczenia, gdyż firma ta wysyłała do niego towar, najpierw były transakcje o niższej wartości, było wszystko w porządku, więc współpracował z tą firmą dalej, • podatnik kontaktował się telefonicznie z K. K. pod numerem telefonu, który był na pieczątce firmowej PHU B oraz z Panią M. K., • podatnik nie weryfikował czy osoba z którą się kontaktował w sprawie zawarcia transakcji jest zatrudniona w firmie PHU B, ma pełnomocnictwo do reprezentowania właściciela, czy korzysta z adresu e-mailowego firmy lub na jakiej podstawie działa w imieniu tego kontrahenta. Podatnik uważał, że nie miał takiej możliwości sprawdzenia, musiałby pisać do firmy, a skoro wszystko załatwiał z K. K. i numer telefonu na który dzwonił również należał do firmy, to uważał, że rozmawia z osobą decyzyjną, pracownikiem lub reprezentantem tej firmy, nie miał podstaw żeby to sprawdzać, • podatnik w CEIDG sprawdzał, że głównym przedmiotem działalności firmy była m.in. sprzedaż sprzętu domowego, Ponadto w okazanych dokumentach do kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PHU B, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., brak było faktur dokumentujących nabycie przez ww. firmę niektórych towarów, które były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz firmy skarżącego. W toku tej kontroli przedłożono umowę kupna-sprzedaży z 4 listopada 2014 r. zawartą pomiędzy T. M. B., [...], a PHU B, której przedmiotem była sprzedaż 4 palet towarów, w skład której wchodziły: urządzenia RTV-AGD, odzież i artykuły przemysłowe, proszki do prania, oleje silnikowe, kawa Lavazza. Nie przedłożono natomiast jakiejkolwiek specyfikacji do ww. umowy, z której wynikałoby jaki rodzaj towaru został zakupiony, jego cena jednostkowa oraz ilość. Według wyjaśnień skarżącego zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 9 marca 2018 r., zakupione przez niego towary od PHU B miały pochodzić od T. M. z B.. Organ pierwszej instancji ustalił natomiast, że 3 faktury sprzedaży wystawione zostały przez PHU B w październiku 2014 r. czyli przed zawarciem umowy z T. M.. Ponadto, 28 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, zwrócił się za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych z prośbą o wystąpienie do administracji podatkowej Niemiec, o udzielenie informacji odnośnie zawartej 4 listopada 2014 r. umowy przez PHU B z T. M.. Za pismem z 18 lutego 2019 r. wpłynęła odpowiedź Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w której poinformowano, że administracja podatkowa Niemiec ustaliła, iż pomiędzy J. P. a T. M. nie miały miejsca żadne transakcje. Wg informacji od Pana M. - nie zna on J. P., nie działał gospodarczo, nie zawarł żadnej umowy z J. P. oraz nie otrzymał od niego żadnej gotówki. Dnia 2 czerwca 2023 r. przesłuchano w charakterze świadka Panią M. K., która zeznała, że: • nie pamięta czy prowadziła działalność gospodarczą w 2014 r., raczej w 2012 r., zakończyła prowadzenie działalności ponieważ ZUS był wyższy, • prowadzona działalność dotyczyła sprzedaży artykułów samochodowych oraz części usługowych - wymiana oleju oraz innych części samochodowych, • działalność prowadziła pod adresem zamieszkania tj. ul. [...], M., • w zakresie pytań dotyczących działalności firmy jej ojca PHU B odpowiadała, że nie wie lub nie pamięta: - czy pod tym samym adresem prowadzona była działalność przez firmę PHU B, - czyjej firma i firma PHU B prowadziły ten sam rodzaj działalności, - czy J. P. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, kto faktycznie kierował tą firmą, kto dokonywał sprzedaży towarów, - dlaczego pomimo wieku i problemów zdrowotnych J. P. zarejestrował na swoje imię i nazwisko działalność gospodarczą, - jaką rolę w firmie PHU B pełnił K. K., czym się zajmował, czy posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu tej firmy, - kto był odpowiedzialny za obsługę klientów firmy PHU B, kto załatwiał wszelkie formalności związane z funkcjonowaniem firmy, kto wystawiał faktury VAT i rejestrował sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, kto prowadził stronę internetową, kto dokonywał wysyłki towaru do klientów, kto prowadził sklep w M. przy ul. [...], kto dokonywał napraw samochodów w warsztacie samochodowym znajdującym się pod tym samym adresem, - czy firma PHU B posiadała jakieś środki trwałe, - czy firma ta zatrudniała jakiś pracowników w 2014 r., - czy wie jaki był numer rachunku bankowego firmy PHU B, - do kogo należał numer telefonu wskazany na pieczątce firmy PHU B, - co wie o współpracy PHU B z firmą PHU A, kto kontaktował się z tym kontrahentem, kto wystawiał faktury na rzecz tej firmy, skąd pochodził towar zafakturowany na rzecz A. G., - gdzie był przechowywany towar i kto nim dysponował do momentu sprzedaży. W toku przesłuchania M. K. zeznała również, że nie miała dobrych kontaktów ze swoim ojcem, według jej wiedzy J. P. nie miał wielkich problemów zdrowotnych, ale nadużywał alkoholu. M. K. zeznała, że nie pomagała w prowadzeniu firmy PHU B. Nieruchomość położona w M. przy ul. [...] należała do K. K., natomiast pod adresem S., ul. [...] był zameldowany i mieszkał J. P.. Dnia 24 maja 2023r. M. K. złożyła oświadczenie, w którym poinformowała, że jej mąż K. K. obecnie przebywa w Areszcie Śledczym w S., w związku z czym nie stawi się na przesłuchanie 2 czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., za pismem z 8 listopada 2023 r. przesłał protokół przesłuchania świadka K. K.. K. K., w toku przesłuchania z 7 listopada 2023 r. zeznał, że jest po udarze i nie pamięta dokładnie co działo się w 2014 r. Ponadto w odpowiedzi na większość pytań dot. prowadzonej przez PHU B działalności gospodarczej, chciałby skorzystać z art. 196 § 2 o.p., nie narażając najbliższych, tj. żony, szwagra, czyli spadkobierców J. P., który zmarł w 2016 r. Na pozostałych kilka pytań, udzielił następujących odpowiedzi: • "teściu nie robił boków", cały towar był wysyłany lub odbierany osobiście przez kontrahentów, jeżeli coś było zafakturowane to było faktycznie dostarczone lub odebrane przez klientów, • "teściu nigdy nie generował tzw. pustych faktur, nigdy nie starał się o zwrot VAT", • "teściu miał dwóch klientów ze [...], którzy co do zasady odbierali towar osobiście. Nie wykluczam też wysyłek mniejszych przesyłek w paczkach do 30 kilogramów. Transakcje paletowe - odbiór osobisty, drobnica - przesyłki kurierskie", • towar oferowany przez J. P. był w większości fizycznie odbierany przez jego odbiorców - klienci mieli problemy z odzyskaniem VAT, w związku z tym toczyły się postępowania, Jak wskazano w decyzji DIAS L. M. - wspólnik spółki cywilnej T1 zeznał, że w 2015 r. współpracował z firmą PHU B. Ustaleń w sprawie współpracy z PHU B dokonywał z K. K., który wysyłał wszystkie oferty, z nim również negocjował ceny towaru. Nie widział żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania firmy PHU B przez K. K., Pan K. K. przekazał jedynie ustnie informacje, że reprezentuje firmę teścia, tj. J. P.. Ponadto w e-mailach, które były przesyłane przez K. K. powoływana była firma PHU B, a w stopce wiadomości K. K. z numerem telefonu. Zakupiony towar był wydawany przez K. K., poza jednym razem gdy towar wydawała M. K.. Nigdy nie spotkał się z J. P. osobiście. Natomiast L. M1. - wspólnik spółki cywilenj T1 zeznał, że współpracował z firmą PHU B. Kontakt z firmą B został nawiązany telefonicznie, wszelkich ustaleń dokonywał z K. K., z nim również dokonywał zamówień towaru i negocjował ceny. Przy odbiorze towaru w M. był K. K., czasami była jego żona M. K.. Nie widział żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania przez K. K. firmy PHU B, jedynie w e-mailach otrzymanych z firmy B, było napisane, że opiekunem handlowym jest K. K.. L. M1. nie zna źródła pochodzenia towaru, z informacji jakie uzyskał od K. K. wynika, że towar mógł pochodzić z aukcji komorniczych w H. i B.. Raz przy odbiorze towaru widział J. P.. DIAS po zacytowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 23 o.p. wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji dokonał analizy materiału dowodowego weryfikując przesłanki szacowania podstawy opodatkowania oraz możliwości odstąpienia od szacowania zgodnie z art. 23 § 2 o.p. Bowiem, w myśl przepisów regulujących szacowanie podstawy opodatkowania, w razie zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych z powodu ich nierzetelności lub wadliwości, księgi podatkowe nie mogą służyć jako dowód. Organ podatkowy ma jednak obowiązek odstąpienia od szacowania podstawy, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odstąpienie od szacowania nastąpi także wówczas, gdy pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest zastępczą formą poszukiwania czy identyfikacji wysokości nabycia (podatku naliczonego) i dostawy (podatku należnego) towarów i usług, które wiążą się z rzeczywiście zawartymi i prawidłowo udokumentowanymi transakcjami gospodarczymi. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby podważać obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej. DIAS zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji dokonując wyboru właściwej metody szacowania wziął pod uwagę przede wszystkim materiał dowodowy jakim dysponował w sprawie oraz charakter działalności gospodarczej. Zdaniem DIAS wybrana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania polegała na ilościowym i wartościowym rozliczeniu zakupu i sprzedaży, ustalając przy tym braki w niektórych grupach towarów. Jako podstawę do wyliczenia brakującej wartości sprzedaży przyjęto średnią cenę sprzedaży, ustaloną w wyniku podzielenia sprzedaży netto przez ilość sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych. Tak ustalona średnia cena odpowiadała rzeczywistej cenie sprzedaży. Organ pierwszej instancji uwzględnił przy tym większość złożonych przez skarżącego zastrzeżeń i wyjaśnień. W przekonaniu DIAS wybrana przez organ pierwszej instancji metoda szacowania jest prawidłowa, a oszacowana sprzedaż jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości i znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. DIAS stwierdził natomiast, iż organ pierwszej instancji niesłusznie nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego dot. przekazania tabletów w formie reklamy. W konsekwencji nieprawidłowo stwierdził brak sprzedaży 10 sztuk tabletów (w grupie tablety/notebooki), wyliczył średnią cenę netto sprzedaży, a następnie oszacował wartość niezaewidencjonowanych dostaw w grupie "tablety/notebooki" netto 3.353,00 zł, podatek VAT 771,19 zł. W świetle powyższego, DIAS doszedł do wniosku, iż przekazane przez skarżącego gratisy w postaci 10 sztuk tabletów, których jednostkowa cena nabycia nie przekroczyła 10 zł, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosowanie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Przepisy prawa stanowią również, że skarżący nie miał obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej nieodpłatnego przekazywania ww. gratisów. Zdaniem DIAS przesłuchani w sprawie pracownicy skarżącego faktycznie potwierdzili sprzedaż telefonów na kilogramy, jednakże ilości, na które wskazują świadkowie oraz podatnik, mogą wskazywać na fakt, że w firmie podatnika dokonywano obrotu większą ilością telefonów, od tej wynikającej z dokumentacji. Ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień oraz z przeprowadzonych zeznań świadków wynika, że sprzedaż 1 kg telefonów oznaczała sprzedaż od 7 do 10 sztuk telefonów. Tylko na przestrzeni 5 miesięcy, jeden z pracowników sprzedał 50 kg telefonów, czyli około 500 sztuk. Pozostali pracownicy również sprzedawali telefony na kilogramy. Wskazane przez podatnika w wyjaśnieniach ilości sprzedanych telefonów na kilogramy wahają się od 43 sztuk telefonów do 57 kg. Co więcej, brak w remanencie początkowym pakietów telefonów podanych w kilogramach oraz brak dowodów wskazujących jakie telefony i ile sztuk wchodzi w skład pakietów, nie daje możliwości rzetelnego przyporządkowania liczby zakupionych telefonów do liczby ich sprzedaży. Sam fakt sprzedaży telefonów na kilogramy nie jest kwestionowany przez organ podatkowy, jednakże brak dokumentów odzwierciedlających stan rzeczywisty nie pozwala na uwzględnienie wyjaśnień podatnika i zmniejszenia braków w grupie "telefony". W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo określił liczbę braków w grupie "telefony" i oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brakującej liczby telefonów. Zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący powinien sporządzić protokoły zniszczenia towarów, by wiadomo było jaka ilość towarów uległa zniszczeniu. Jak zaznaczono, organ pierwszej instancji nie kwestionował samego faktu zniszczenia pewnego rodzaju asortymentu, co potwierdzone zostało zeznaniami strony i świadków, jednakże przez brak prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji towarów, które uległy zniszczeniu lub zostały przekazane do zniszczenia, nie można rzetelnie stwierdzić ich ilości i wartości. DIAS wyraził przekonanie, iż w firmie podatnika nie było kontroli nad ubytkami. Niewątpliwie sporządzenie przez skarżącego protokołów zniszczenia uwiarygodniłoby ilość, wartość oraz asortyment podlegający zniszczeniu. W przekonaniu DIAS to na skarżącym spoczywa ciężar dowodu, tj. wykazanie należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz podjętych działań w celu rzetelnego prowadzenia ewidencji, odzwierciedlających stan rzeczywisty. Natomiast w odniesieniu do zużytych części zamiennych do telefonów podczas usług serwisowych, to według DIAS organ pierwszej instancji dogłębnie przeanalizował materiał dowodowy oraz uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, w tym zakresie. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, części zamienne z grupy "pozostałe" stanowiły łączną wartość kosztu zakupu części zamiennych i należności za usługę. Zużyte części zamienne do usług serwisowych nie były przez podatnika w żaden sposób ewidencjonowane i dokumentowane. Brak jest więc dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby na ilość i wartość tych części, które zostały zużyte do usług serwisowych. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił ilość zużytych części do usług serwisowych i o tę liczbę pomniejszył braki w grupie "pozostałe". Swoje ustalenia oparł na złożonych przez skarżącego wyjaśnieniach, zeznaniach świadków oraz materiałach źródłowych tj. paragonach fiskalnych i fakturach. Podsumowując, DIAS uznał, iż podatnik nie prowadził rzetelnie ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., co skutkowało nieewidencjonowaniem całej sprzedaży towarów handlowych. W konsekwencji powyższego, DIAS przyjął, iż organ pierwszej instancji był uprawniony do dokonania rozliczenia towarów z podziałem na poszczególne grupy, porównując remanent początkowy, ilość zakupionych towarów do remanentu końcowego i ilości towarów sprzedanych. Poza nieuwzględnieniem braków w grupie "tablety", Naczelnik ustalił braki i oszacował wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w pozostałych grupach towarów. DIAS podał, iż przyjęta metoda oszacowania sprzedaży była prawidłowa. W rezultacie stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy znalazł swe odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, natomiast okoliczność, że ww. rozstrzygnięcie nie spełnia oczekiwań podatnika, nie powoduje, że można jej zarzucać naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezrozumiały, chaotyczny i niedający możliwości poddania decyzji kontroli instancyjnej. W zakresie odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez PHU B to DIAS podał, iż na podstawie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu właściwym dla opisywanego stanu faktycznego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak zwrócono uwagę, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. DIAS stwierdził, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazuje, iż zakwestionowane faktury dotyczące zakupu towarów od firmy PHU B, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym n/w okoliczności: • zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez firmę PHU B nie zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach sprzedaży oraz nie zostały rozliczone w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, w związku z czym nie został zapłacony podatek należny z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, • J. P. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko - wskazują na to ustalenia opisane w stanie faktycznym niniejszej decyzji (vide: protokół kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzonej w firmie PHU B w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.) oraz ustalenia organu pierwszej instancji zawarte w decyzji, w oparciu o które organ ten stwierdził, że wystąpił proceder firmanctwa, polegający na firmowaniu przez J. P. swoim nazwiskiem działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez K. K. (zięcia Pana J. P.), • w okazanych do kontroli, przeprowadzonej w firmie PHU B przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., dokumentach nabycia brak było faktur dokumentujących nabycie przez PHU B: klocków, szczoteczek Braun i Sony Play Station 4500 GB, które następnie były przedmiotem sprzedaży do firmy skarżącego, wbrew wyjaśnieniom, że towar ten został nabyty przez PHU B na podstawie umowy z 4 listopada 2014 r. od T. M. B., [...] ustalono, że transakcje te nigdy nie miały miejsca (zostało to potwierdzone przez niemiecką administrację podatkową). Ponadto: • firma PHU B nie zatrudniała żadnych pracowników, a wszystkich czynności związanych z prowadzeniem firmy: obsługa klientów, pakowanie towarów do wysyłki, obsługa portalu Allegro dokonywał K. K., nie będący ani pracownikiem ani reprezentantem firmy, • z zeznań złożonych przez skarżącego i świadków wynika m.in., że: - kontakt z firmą nawiązywany był wyłącznie przez K. K. - jego numer telefonu podany był na pieczątce firmy PHU B, - ustaleń w zakresie współpracy, zamówień czy negocjacji cen skarżący dokonywał wyłącznie z K. K., - przy odbiorze towaru z firmy PHU B obecny był K. K. (czasami jego żona M. K.), - w e-mailach otrzymywanych z firmy PHU B K. K. podpisany był jako opiekun handlowy, • żadna z przesłuchiwanych osób nie widziała pełnomocnictwa K. K. do reprezentowania firmy PHU B. DIAS stwierdził na podstawie przedstawionych powyżej okoliczności nie sposób uznać, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, tj. pomiędzy PHU B - PHU A. Jak uznał DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanej sprawie żadne z wzorców zachowania należytej staranności nie zostało przez skarżącego spełnione, gdyż m.in.: - nie została zawarta umowa pisemna z PHU B, (wszystkie ustalenia, zamówienia oraz negocjacje dokonywane były ustnie, czego w żaden sposób nie można zweryfikować), - skarżący nie posiada żadnej korespondencji świadczącej o dokonaniu zamówień i dowodów otrzymania towarów, - weryfikacji kontrahenta skarżący dokonał jedynie poprzez sprawdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz opinii na portalu Allegro, - skarżący nie zweryfikował czy osoba podająca się za reprezentanta firmy PHU B ma do tego upoważnienie, pomimo to wszystkich ustaleń dot. transakcji z firmą J. P. skarżący dokonywał z K. K., - skarżący nie sprawdził, przed dokonaniem zamówień, czy kontrahent posiada siedzibę i magazyny, - weryfikacja towaru polegała jedynie wyrywkowym sprawdzaniu czy towar znajduje się w paczkach, - brak kontaktu z J. P., właścicielem i jedynym reprezentantem firmy PHU B. Co istotne dla oceny dobrej wiary skarżącego w ww. transakcjach, sam skarżący przyznał, że już w 2015 r. powziął informację, że J. P. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, że była to fikcja. W orzecznictwie podkreśla się również, że przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy zabezpiecza się umowami, gromadzi dokumenty, preferuje zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego, a kontrahenta sprawdza za pośrednictwem łatwo dostępnych rejestrów, sprawdzając równocześnie czy dostawca posiada zamówiony towar. W ramach "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Jednakże w kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć lub wiedział, że dostawa udokumentowana fakturami nosi znamiona przestępstwa. Reasumując, przedstawione okoliczności zdaniem DIAS nie dają żadnych podstaw do uznania, że skarżący dochował należytej staranności oraz wykazał dobrą wiarę w transakcjach z PHU B. Organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że skarżący nie dokonał wystarczającej weryfikacji dostawcy towaru. Samo ograniczenie się do formalnej weryfikacji rejestracji kontrahenta w rejestrze nie jest wystarczające dla sprawdzenia jego rzetelności. Ponadto, nie sprawdził Pan, czy osoba podająca się za reprezentanta firmy J. P., faktycznie była uprawniona do działania w jego imieniu. Co więcej, skarżący nie weryfikował źródła pochodzenia towaru. Skarżący nie zwrócił uwagi na fakt, że w tej sprawie zaistniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które powinny wzbudzić w podatniku obawy i wątpliwości. Są to m.in. brak bezpośredniego kontaktu z właścicielem firmy, brak chęci zawarcia umowy współpracy, brak zabezpieczenia towaru. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie decyzji spełnia kryteria, o których mowa w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. W sposób dogłębny i szczegółowy uzasadniono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tych okoliczności została natomiast dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Następnie wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i przeanalizował materiał dowodowy. Swoją ocenę oparł na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i rozpatrzeniu wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Ponadto organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, co więcej nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykluczając dowodów wpływających korzystnie bądź niekorzystnie na rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był przy tym wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych w piśmie z 4 marca 2025 r., tj. dowodów z faktu wystawionych przez PHU B na rzecz W. S. oraz przesłuchania W. S. DIAS stwierdził, iż wnioski nie zasługują na uwzględnienie. W przekonaniu DIAS sama okoliczność współpracy P.H.U. S nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odnośnie okoliczności współpracy i kontaktów innych podmiotów z PHU B to wynikały one z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Na te okoliczności zostali przesłuchani: Pan L. M. i Pan L. M1. - wspólnicy spółki T1. Końcowo uznano, iż w sprawie zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający okoliczności nawiązywania przez skarżącego kontaktów, współpracy oraz rolę K. K. w firmie PHU B. Ponadto w piśmie z 4 marca 2025 r. skarżący nie wskazał konkretnych, nowych okoliczności, które miałyby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. DIAS zaznaczył, iż pismem z 4 marca 2025 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, skarżący wniósł o przesłuchanie świadków: L.M., L.M1., M. G., A. G. oraz A. L. Wniosek ten według DIAS również nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż osoby te zostały już przesłuchane, a protokoły przesłuchań ww. osób zostały włączone do materiału dowodowego sprawy i stanowią dowód na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu. Podatnik zaskarżył decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie szeregu przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: 1) art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 o.p. przez: a) nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. S. i stwierdzenie przez organ odwoławczy, że dowód ten nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, b) nierozpatrzenie i brak jakiegokolwiek odniesienia się do wniosków dowodowych skarżącego z dnia 21 marca 2025 r., podczas gdy wnioski te zostały wniesione do organu odwoławczego na 10 dni przed wydaniem decyzji tego organu w niniejszej sprawie i dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, 2) art. 191 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, to jest z naruszeniem zasady doświadczenia życiowego i reguł logicznego rozumowania i w konsekwencji tej dowolnej oceny uznanie, że: a) skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć o naruszeniach przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jakich miał dopuścić się jego dostawca, a tym samym uznanie skarżącego za uczestnika świadomego oszustwa podatkowego, mimo braku jakichkolwiek wiarygodnych i jednoznacznych dowodów potwierdzających tę tezę, b) kontrahent strony postępowania J. P. nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko i występował w transakcjach ze stroną postępowania wyłącznie jako firmujący, a tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że J. P. był przedsiębiorcą, a jego zięć K. K. prowadził jego sprawy w granicach udzielonego pełnomocnictwa, c) skarżący winien mieć wiedzę, że: • kontrahent J. P. nie ujmował prawidłowo i nie rozliczał wystawianych skarżącemu faktur i w związku z tym nie płacił w prawidłowej wysokości podatku należnego wykazanego w takich fakturach, • J. P. nie posiadał dokumentów nabycia towarów, które następnie były przedmiotem sprzedaży do skarżącego, • J. P. nie zatrudniał żadnych pracowników, - i tym samym nie dochował należytej staranności kupieckiej w zakresie transakcji z J. P., podczas gdy uzyskanie tego typu informacji nie było w zasięgu skarżącego, d) skarżący nie dochował w sprawie żadnych wzorców zachowania należytej staranności, gdyż: - nie została zawarta umowa pisemna z PHU B J. P., podczas gdy umowa sprzedaży rzeczy ruchomych, będących przedmiotem tych transakcji nie wymaga zachowania szczególnej formy, - skarżący nie posiada żadnej korespondencji świadczącej o dokonaniu zamówień i dowodów otrzymania towarów, podczas gdy skarżący posiada korespondencję email z firmą J. P. oraz listy przewozowe, gdy towar był przesyłany firmą kurierską, - skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta jedynie poprzez sprawdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz opinii na portalu Allegro, podczas gdy skarżący nie posiada innych narzędzi do sprawdzania swoich kontrahentów, skarżący nie zweryfikował czy osoba podająca się za reprezentanta firmy PHU B ma do tego upoważnienie, pomimo to wszystkich ustaleń dot. transakcji z firmą J. P. skarżący dokonywał z K. K., podczas gdy zgodnie z art. 97 Kodeksu cywilnego "Osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa przeznaczonym do obsługiwania publiczności poczytuje się w razie wątpliwości za umocowaną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa.", - skarżący nie sprawdził przed dokonaniem zamówień, czy kontrahent posiada siedzibę i magazyny, podczas gdy skarżący był kilkanaście razy u tego kontrahenta w 2015 r., kontrahent był przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG oraz czynnym podatnikiem podatku VAT ujawnionym w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, a jego adres został przez skarżącego sprawdzony w aplikacji Google Maps, - weryfikacja towaru polegała jedynie wyrywkowemu sprawdzaniu czy towar znajduje się w paczkach, choć organ w żaden sposób nie wyjaśnił na jakim etapie takie sprawdzenie miało miejsce, gdyż przy wprowadzeniu na magazyn każdy zakupiony towar był dokładnie przez skarżącego weryfikowany i liczony co do każdej sztuki oraz nie wskazał, jaki ta okoliczność ma wpływ na dochowanie przez skarżącego należytej staranności, - brak kontaktu z J. P., właścicielem i jedynym reprezentantem firmy PHU B, podczas gdy doszło co najmniej raz do kontaktu osobistego z J. P. w 2015 r., a ponadto J. P. nie był jedynym reprezentantem swojej firmy, gdyż tym reprezentantem był także jego zięć K. K., - skarżący sam przyznał, że już w 2015 r. powziął informację, że J. P. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, że była to fikcja - należy jednak podkreślić, że wiedza ta (a właściwie sugestia) pochodziła wyłącznie od pracowników urzędu skarbowego w L., którzy przeprowadzali u skarżącego kontrolę podatkową rozpoczętą we wrześniu 2015 r. i nie może ona mieć znaczenia przy ocenie dobrej wiary skarżącego w 2014 r., bowiem skarżący tę informację (sugestię) powziął już po zakończeniu współpracy z J. P., - telefony nie były sprzedawane na kilogramy, gdyż skarżący nie jest w posiadaniu innych dokumentów na tę okoliczność poza fakturą lub paragonem fiskalnym, podczas gdy przepisy prawa nie wymagają od podatnika innych dokumentów sprzedaży, a okoliczność sprzedaży telefonów na kilogramy (sprzęt niekompletny, uszkodzony) została udowodniona także dowodami z zeznań świadków, - skarżący nie dokonywał likwidacji towarów, gdyż nie posiada na tę okoliczność protokołów, podczas gdy brak jest przepisu nakazującego podatnikowi sporządzanie protokołów, a okoliczność likwidacji została wykazana dowodami z zeznania strony i zeznań świadków, 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p. przez: a) oczekiwanie od strony postępowania działań wykraczających poza należytą staranność w danych okolicznościach, w szczególności działań zmierzających do zbadania relacji rodzinnych kontrahenta, jego stanu zdrowia i jego uczciwości podatkowej i w konsekwencji tego naruszenia uznanie, że strona postępowania powinna wiedzieć, że J. P. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na swoje nazwisko i w związku z tym wystawione przez J. P. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych dostaw, b) oczekiwanie od strony postępowania osobistych odwiedzin miejsca prowadzenia działalności przez jej kontrahentów oraz osobistych kontaktów z właścicielem przedsiębiorstwa, c) oczekiwanie od strony postępowania dokumentowania pewnych zdarzeń gospodarczych, mimo, że obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, a mianowicie oczekiwanie sporządzania protokołu zniszczenia towarów i przeksięgowania zniszczonego towaru w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami jedyna dokumentacja magazynowa oprowadzać się ma do sporządzania w przewidzianych prawem termiach spisu z natury, 4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji bez wyraźnego wskazania, czy decyzja jest uchylona w całości czy w części (skarżący tylko domyśla się, że decyzja została uchylona w całości) oraz orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez odmowę skarżącemu odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach wystawionych przez J. P., mimo, iż dane transakcje faktycznie miały miejsce, zostały udokumentowane fakturą, a z okoliczności sprawy wynika, że skarżący dochował należytej staranności kupieckiej i sprawdził, że jego kontrahent -J. P. - rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i okoliczności sprawy nie wskazywały, aby przeprowadzane z nim transakcje mogły stanowić oszustwo podatkowe, 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 16 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez dodatkowe opodatkowanie przekazywanych klientom "gratisów", podczas gdy przekazanie prezentu do towaru głównego, w zamian za jego zakup, stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego wchodzące w zakres pojęcia "odpłatnej dostawy towarów" w rozumieniu tych przepisów i nie należy uważać go za nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy (tak: Wyrok TS z 5.10.2023 r., C-505/22, Deco Proteste - Editores LDA przeciwko Autoridade Tributaria E Aduaneira, LEX nr 3610895). Skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) oraz decyzji organu pierwszej instancji - na podstawie art. 135 p.p.s.a., 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze zaznaczono, iż skarżący pismem z 4 marca 2025 r. na podstawie art. 188 o.p. wniósł między innymi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W. S. na okoliczność jego współpracy w 2014 r. z PHU B, kontaktów między W. S. a J. P. i K. K., prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P., roli K. K. w prowadzonej przez J. P. działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił organowi, iż ten nie uwzględnił tego wniosku stwierdzając, że sama okoliczność współpracy świadka nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy. Według podatnika, dowód ten miał być przeprowadzony na tezę przeciwną do stawianej przez organ. Świadek, co zostało wykazane dołączonymi do wniosku dowodowego fakturami, współpracował z J. P. i z tego tytułu posiada wiedzę na fakty, które miały udowodnić prowadzenie działalności przez J. P. i charakter, w którym występował przy tych transakcjach jego zięć K. K.. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik zauważył, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony - tak np. Wyrok NSA z 28.08.2024 r., I FSK 1617/20, LEX nr 3817885. Skarżący zauważył, iż pismem z dnia 21 marca 2025 r. zwrócił się do organu odwoławczego z kolejnym wnioskiem o przeprowadzenie dowodów, które miały dowieść, że proceder rzekomego firmanctwa, którego miał dopuścić się zięć J. P. - K. K. lub córka J. P. - M. K., nie ma żadnego potwierdzenia w postępowaniach przygotowawczych oraz sądowych prowadzonych wobec tych osób. Dowody te miały także wykazać, że rzekomy proceder firmanctwa jest wykorzystywany przez organ podatkowy wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, choć okoliczność ta nie została w żaden sposób potwierdzona w innych postępowaniach, w tym postępowaniach prowadzonych wobec K. K. lub M. K.. Dodatkowo skarżący tymi dowodami chciał wykazać brak konsekwencji organu podatkowego pierwszej instancji, który mimo podejrzenia procederu firmanctwa nie zawiadomił o tym podejrzeniu prokuratury lub Policji, mimo że taki obowiązek wynika wprost z art. 304 § 2 in principio KPK. Gdyby organ odwoławczy przeprowadził dowód zgodnie z wnioskiem skarżącego, dowód ten miałby istotny wpływ na ocenę, także w świetle pozostałych dowodów, czy w przedmiotowej sprawie istniał proceder firmanctwa. Tymczasem organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w decyzji do złożonego przez skarżącego wniosku, czym naruszył szereg przepisów postępowania. Poza art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 o.p organ odwoławczy naruszył także art. 122 o.p. przez zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania rozpatrzenia całości materiału dowodowego i art. 210 § 4 o.p. przez niespełnienie obowiązku uzasadnienia przyczyn, dla których dowodu nie uwzględnił. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazano, iż wniosek dowodowy z dnia 21 marca 2025r. z uwagi na błąd techniczny został pobrany ze skrzynki ADE w trybie awaryjnym i zarejestrowany w systemie SZD dopiero 3 kwietnia 2025r. już po wydaniu decyzji przez DIAS. Zdaniem DIAS wnioski dowodowe przedstawione przez pełnomocnika w powyższym wniosku nie mają znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak zaznaczył DIAS organ pierwszej instancji, w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego pozyskał już informacje, o które wnioskowała strona skarżąca. Jak wyjaśnił DIAS od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. uzyskano informację, iż po zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PHU B nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na zgon Pana J. P. 10 sierpnia 2016 r. (vide: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 12 kwietnia 2017 r., znak: [...]). Ponadto, organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. informacje, że w związku z otrzymaną kserokopią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PHU B, nie wszczęto kontroli podatkowej wobec K. K., z uwagi na fakt posiadania zaległości przez podatnika, umorzenie postępowań egzekucyjnych z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz uzasadnione prawdopodobieństwo, że ewentualne ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. K. również nie zostaną wyegzekwowane. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że postępowanie karne prowadzone wobec K. K. nie miało związku ze sprawą działalności "B.," J. P. i nie dotyczyło okresu od stycznia do grudnia 2014 r. DIAS poinformował, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w toku postępowania podatkowego kilkukrotnie zwracał się do ww. organu o udzielenie informacji oraz przesłanie stosownych dokumentów uzyskanych w toku ww. postępowania mających związek z działalnością PHU B i PHU A, a pozyskane w ten sposób dowody włączone zostały do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Zatem organ podatkowy w momencie wydania decyzji był już w posiadaniu informacji, o które wnioskowała strona skarżąca w piśmie z 21 marca 2025 r. Ponadto, kierowanie ponownych zapytań do właściwych organów podatkowych, zdaniem DIAS nie było konieczne, a wydłużyłoby jedynie czas trwania postępowania odwoławczego. Jak wskazał DIAS, organ podatkowy pozyskał informacje od właściwych urzędów skarbowych na temat prowadzonych kontroli oraz wszczętych postępowań podatkowych, jednakże pozyskanie tych dowodów nie oznaczało bezwzględnego wiązania organu podatkowego z tymi ustaleniami. Informacja o braku wszczęcia postępowania podatkowego wobec PHU B oraz K. K., w sytuacji wystąpienia szeregu innych istotnych okoliczności, nie mogła być powodem do odstąpienia od zakwestionowania stronie transakcji nabycia towarów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W związku z powyższym, DIAS podniósł, iż w niniejszej sprawie przeprowadzono wiele dowodów, które w wystarczającym zakresie pozwoliły na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a wnioski dowodowe złożone 21 marca 2025 r. są niezasadne z punktu widzenia przesłanek możliwości zastosowania art. 188 o.p., a okoliczności, na które powoływał się skarżący we wniosku dowodowym w żaden sposób nie wpływają na prawidłowe ustalenie faktów i dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Dnia 28 czerwca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowania karne skarbowe o czyn z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks w zakresie spornych zobowiązań podatkowych. Następnie zgodnie z art. 70c o.p., pismem z 22 lipca 2019 r. Naczelnik zawiadomił skarżącego, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego o czyn z art. 56 § 2 kks w zbiegu z art. 62 § 2 kks, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, 28 czerwca 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu dnia 8 sierpnia 2019r., gdyż podatnik nie był wówczas reprezentowany przez pełnomocnika. W ramach postępowania karno-skarbowego organ dokonał szeregu czynności w tym przesłuchał świadków, przedstawił zarzuty skarżącemu, przesłuchał skarżącego w charakterze podejrzanego. Po czym po uzyskaniu wiadomości o czynnościach majątkowych skarżącego 14 czerwca 2021r. wydano postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło na ponad 5 miesięcy przed dniem 31 grudnia 2020r., czyli przed upływem biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. upływał dopiero z końcem 2020r. Dokonując analizy powyższych okoliczności w świetle postanowień uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 należy dojść do wniosku, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 28 czerwca 2019r. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkich skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, a w ramach postępowania karno-skarbowego dokonano szeregu wymienionych powyżej czynności. Co istotne, zawieszenie postępowania karno-skarbowego miało miejsce dopiero w dniu 27 marca 2023r. Czynności podjęte po dacie dzień wszczęcia postępowania karnego-skarbowego wskazują, zdaniem Sądu, iż istniały uzasadnione przesłanki do zainicjowania postępowania karno-skarbowego. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 23 § 3 o.p.- podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Według art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W realiach rozpoznanej sprawy zastosowana przez organ metoda szacowania polegała na ilościowym i wartościowym rozliczeniu zakupu i sprzedaży, ustalając przy tym braki w niektórych grupach towarów. Jako podstawę do wyliczenia brakującej wartości sprzedaży przyjęto średnią cenę sprzedaży, ustaloną w wyniku podzielenia sprzedaży netto przez ilość sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych. Tak ustalona średnia cena odpowiadała, zdaniem Sądu, rzeczywistej cenie sprzedaży. Co istotne, organ uwzględnił większość złożonych przez skarżącego zastrzeżeń i wyjaśnień. W konsekwencji wybrana metoda szacowania jest prawidłowa. Jednocześnie prawidłowo uwzględniono wyjaśnienia skarżącego dot. przekazania tabletów w formie reklamy. W rezultacie przekazane przez skarżącego gratisy w postaci 10 sztuk tabletów, których jednostkowa cena nabycia nie przekroczyła 10 zł, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosowanie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto skarżący nie miał obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej nieodpłatnego przekazywania ww. gratisów. Sąd zwraca uwagę, iż przesłuchani w sprawie pracownicy skarżącego faktycznie potwierdzili sprzedaż telefonów na kilogramy. Co istotne ilości, na które wskazują świadkowie oraz podatnik potwierdzają, że w firmie podatnika dokonywano obrotu większą ilością telefonów. Zarówno skarżący, jak i pozostali świadkowie wskazują, że sprzedaż 1 kg telefonów oznaczała sprzedaż od 7 do 10 sztuk telefonów. Tylko na przestrzeni 5 miesięcy jeden z pracowników sprzedał 50 kg telefonów, czyli około 500 sztuk. Pozostali pracownicy również sprzedawali telefony na kilogramy. Wskazane przez podatnika w wyjaśnieniach ilości sprzedanych telefonów na kilogramy wahają się od 43 sztuk telefonów do 57 kg. Jednak w remanencie początkowym brak pakietów telefonów podanych w kilogramach oraz brak dowodów wskazujących jakie telefony i ile sztuk wchodzi w skład pakietów, nie daje możliwości rzetelnego przyporządkowania liczby zakupionych telefonów do liczby ich sprzedaży. Sam fakt sprzedaży telefonów na kilogramy nie jest kwestionowany, jednakże brak dokumentów odzwierciedlających stan rzeczywisty nie pozwala na uwzględnienie wyjaśnień podatnika i zmniejszenie braków w grupie "telefony". Zdaniem Sądu ilość braków w grupie "telefony" i oszacował wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brakującej liczby telefonów. Niewątpliwie skarżący powinien sporządzić protokoły zniszczenia towarów, by wiadomo było jaka ilość towarów uległa zniszczeniu. Nie sposób kwestionować samego faktu zniszczenia pewnego rodzaju asortymentu, jednak brak prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji towarów, które uległy zniszczeniu lub zostały przekazane do zniszczenia, powoduje, że nie można jednoznacznie stwierdzić ich ilości i wartości. Zatem organ prawidłowo uznał, iż w firmie podatnika nie było kontroli nad ubytkami, a przez brak rzetelnej dokumentacji w tym zakresie podatnik nie wykazał podnoszonych przez niego okoliczności. W zakresie zużytych części zamiennych do telefonów podczas usług serwisowych, to zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, części zamienne z grupy "pozostałe" stanowiły łączną wartość kosztu zakupu części zamiennych i należności za usługę. Jednak zużyte części zamienne do usług serwisowych nie były przez podatnika w żaden sposób ewidencjonowane i dokumentowane. Pociąga to za sobą brak możliwości wykazania rzeczywistej ilości i wartości tych części, które zostały zużyte do usług serwisowych. Zatem prawidłowo oparto się w tym względzie na złożonych przez skarżącego wyjaśnieniach, zeznaniach świadków oraz na materiałach źródłowych tj. paragonach fiskalnych i fakturach. Sąd stwierdza, iż podatnik nie prowadził rzetelnie ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., co skutkowało nieewidencjonowaniem całej sprzedaży towarów handlowych. W takiej sytuacji, organ zasadnie dokonał rozliczenia towarów z podziałem na poszczególne grupy, porównując remanent początkowy, ilość zakupionych towarów do remanentu końcowego i ilości towarów sprzedanych. Organ bardzo szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił przyjętą metodę szacowania, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy znalazł swe odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, co powoduję, iż nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 210 § 4 o.p. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 86 podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. O tym, że zakwestionowane transakcje podatnika nie mogą być uznane za dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie decyduje fakt, że dostawca nie posiadała władztwa ekonomicznego nad towarem, gdyż takim władztwem mógł dysponować, lecz fakt, że przekazywanie towarów nie miało charakteru gospodarczego, gdyż jego celem była realizacja oszustwa podatkowego. Należy bowiem mieć na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z 4.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). W realiach rozpoznanej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, iż zakwestionowane faktury dotyczące zakupu towarów od firmy PHU B, nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwraca uwagę, iż zakwestionowane faktury sprzedaży wystawione przez firmę PHU B nie zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach sprzedaży oraz nie zostały rozliczone w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, w związku z czym nie został zapłacony podatek należny z tytułu wystawionych faktur sprzedaży. Ponadto z zebranych materiałów dowodowych wynika, iż J. P. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko. Świadczy o tym protokół kontroli podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzonej w firmie PHU B w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Przede wszystkim, jak ustalono w trakcie w/w kontroli brak było faktur dokumentujących nabycie przez PHU B: klocków, szczoteczek Braun i Sony Play Station 4500 GB, które następnie były przedmiotem sprzedaży do firmy skarżącego. W szczególności, jak ustalono, towar ten nie został nabyty przez PHU B na podstawie umowy z 4 listopada 2014 r. od T. M. B., [...] Transakcje te nigdy nie miały miejsca, co zostało potwierdzone przez niemiecką administrację podatkową. Należy zwrócić uwagę na brak zatrudniania pracowników przez J. P.. Co istotne wszystkie czynności związane z prowadzeniem firmy: obsługa klientów, pakowanie towarów do wysyłki, obsługa portalu Allegro dokonywał K. K., który nie był ani pracownikiem ani reprezentantem firmy. Fakt, iż wszelkie czynności w zakresie rzekomej działalności gospodarczej J. P. dokonywane były przez K. K. wypływa m. in. z zeznań skarżącego. Podatnik potwierdził bowiem, iż kontakt z firmą nawiązywany był wyłącznie przez K. K. - jego numer telefonu podany był na pieczątce firmy PHU B. Ustalenia w zakresie współpracy, zamówień czy negocjacji cen skarżący dokonywał wyłącznie z K. K.. Co istotne przy odbiorze towaru z firmy PHU B obecny był K. K. (czasami jego żona M. K.). Ponadto w e-mailach otrzymywanych z firmy PHU B K. K. podpisany był jako opiekun handlowy. Co istotne, żadna z przesłuchiwanych osób nie widziała ani nie zażądała pełnomocnictwa od K. K. do reprezentowania firmy PHU B. Zatem prawidłowa jest konkluzja organu, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy PHU B -a PHU A. Zauważyć przyjdzie, iż dopiero wykazanie świadomości lub powinności świadomości podatnika co do jego udziału w oszustwie podatkowym, umożliwia uznanie, że zakwestionowana czynność, w przypadku występowania w niej towaru, w ramach oszustwa podatkowego, nie podlega opodatkowaniu, a tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Jeżeli zostanie ustalone, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, nie podlega on powyższej ochronie prawnej. Kiedy mowa o należytej staranności (tzw. dobrej wierze), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o kwestię biernego uczestnictwa w oszustwie, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). W realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo wykazały, iż skarżący, co najmniej powinien wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji z udziałem J. P.. Organy w tym zakresie przytoczyły szereg okoliczności. Zdaniem Sądu na fakt, że skarżący, co najmniej powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze spornych transakcji, najdobitniej wskazuje okoliczność, iż skarżący nie zweryfikował tego czy K. K. posiada stosowane pełnomocnictwo od J. P. do reprezentowana go w ramach rzekomo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Gdyby skarżący zweryfikował umocowanie K. K. to okazałoby się, iż takowego pełnomocnictwa nie posiada, co pociągałoby za sobą wątpliwości, co do pochodzenia towaru. Ponadto skarżący nie zawarł pisemnej umowy z PHU B. Wszystkie ustalenia, zamówienia oraz negocjacje dokonywane były ustnie, czego w żaden sposób nie można zweryfikować. Skarżący nie posiada żadnej korespondencji świadczącej o dokonaniu zamówień i dowodów otrzymania towarów. Istotna okolicznością jest również to, iż skarżący dokonał weryfikacji kontrahenta jedynie poprzez sprawdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz opinii na portalu Allegro. Tymczasem fakt, iż wszelkie kontakty odbywały się wyłącznie poprzez osobę K. K., który nie okazał stosowane pełnomocnictwa powinien wzbudzić u skarżącego wątpliwość, iż w istocie J. P. nie prowadzi we własnym imieniu działalności gospodarczej. Brak weryfikacji (sprawdzenia) pełnomocnictwa (umocowania do działania) dla K. K. i pomimo tego dokonywanie z nim wszelkich ustaleń handlowych świadczy o niezachowaniu należytej kupieckiej staranności przez podatnika. Co więcej, skarżący nie sprawdził, przed dokonaniem zamówień, czy kontrahent posiada siedzibę i magazyny. Należy wskazać również na brak kontaktu skarżącego z J. P., właścicielem i jedynym reprezentantem firmy PHU B. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż skarżący nie dochował należytej staranności oraz nie wykazał dobrej wiary w transakcjach z PHU B. Przede wszystkim skarżący nie dokonał wystarczającej weryfikacji dostawcy towaru. Nie sprawdził czy osoba podająca się za reprezentanta firmy J. P., faktycznie była uprawniona do działania w jego imieniu. W tym kontekście uprawnione jest stwierdzenie, iż skarżący nie zweryfikował źródła pochodzenia towaru. Tymczasem w sprawie zaistniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które powinny wzbudzić w podatniku obawy i wątpliwości. Odnosząc się natomiast do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych w piśmie z 4 marca 2025 r., tj. dowodów z faktu wystawionych przez PHU B na rzecz W. S. oraz przesłuchania W. S., to organ prawidłowo stwierdził, iż wnioski nie zasługują na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż sama okoliczność współpracy z P.H.U. S nie ma znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nie wpływa na ewentualne ustalenie dobrej wiary podatnika w spornej transakcji, gdyż dotyczy innych kontaktów handlowych. Okoliczności współpracy i kontaktów innych podmiotów z PHU B wynikały z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Na te okoliczności zostali przesłuchani: Pan L. M. i Pan L. M1. - wspólnicy spółki T1. W konsekwencji w sprawie zgromadzono materiał dowodowy potwierdzający okoliczności nawiązywania przez skarżącego kontaktów, współpracy oraz rolę K. K. w firmie PHU B. Ponadto w piśmie z 4 marca 2025 r. skarżący nie wskazał konkretnych, nowych okoliczności, które miałyby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Pismem z 4 marca 2025 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, skarżący wniósł o przesłuchanie świadków: L.M., L.M1., M. G., A. G. oraz A. L. Organ prawidłowo uznał, iż wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż osoby te zostały już przesłuchane, a protokoły przesłuchań ww. osób zostały włączone do materiału dowodowego sprawy i stanowią dowód na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przesłuchania powyższych osób nie wykazują okoliczności, które mogłyby potwierdzać dobrą wiarę podatnika, w kontekście ustalonego braku weryfikacji pełnomocnictwa dla K. K.. Jak ustalono, wniosek dowodowy z dnia 21 marca 2025r. z uwagi na błąd techniczny został pobrany ze skrzynki ADE w trybie awaryjnym i zarejestrowany w systemie SZD dopiero 3 kwietnia 2025r. już po wydaniu decyzji przez DIAS. Niewątpliwie brak rozpatrzenia powyższego wniosku dowodowego i nie odniesienie się do niego w decyzji DIAS, narusza art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 188 o.p. Zdaniem Sądu nieodniesienie się do złożonego przez skarżącego wniosku dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, wnioskowane w piśmie z dnia 21 marca 2025r. dowody nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż organ miał wiedzę o wskazanych okolicznościach i wziął je pod uwagę przy wydaniu decyzji DIAS. Po pierwsze w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego organ pozyskał już informacje, o które wnioskowała strona skarżąca. Jak wyjaśnił DIAS od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. uzyskano informację, iż po zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PHU B nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług z uwagi na zgon Pana J. P. 10 sierpnia 2016 r. Ponadto, organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. informacje, że w związku z otrzymaną kserokopią protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec PHU B, nie wszczęto kontroli podatkowej wobec K. K., z uwagi na fakt posiadania zaległości przez podatnika, umorzenie postępowań egzekucyjnych z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz uzasadnione prawdopodobieństwo, że ewentualne ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. K. również nie zostaną wyegzekwowane. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że postępowanie karne prowadzone wobec K. K. nie miało związku ze sprawą działalności "B.," J. P. i nie dotyczyło okresu od stycznia do grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w toku postępowania podatkowego kilkukrotnie zwracał się do ww. organu o udzielenie informacji oraz przesłanie stosownych dokumentów uzyskanych w toku ww. postępowania mających związek z działalnością PHU B i PHU A, a pozyskane w ten sposób dowody włączone zostały do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Zatem organ podatkowy w momencie wydania decyzji był już w posiadaniu informacji, o które wnioskowała strona skarżąca w piśmie z 21 marca 2025 r. Kierowanie ponownych zapytań do właściwych organów podatkowych nie było konieczne. Organ podatkowy pozyskał informacje od właściwych urzędów skarbowych na temat prowadzonych kontroli oraz wszczętych postępowań podatkowych, jednakże pozyskanie tych dowodów nie oznaczało bezwzględnego wiązania organu podatkowego z tymi ustaleniami. Informacja o braku wszczęcia postępowania podatkowego wobec PHU B oraz K. K., w sytuacji wystąpienia szeregu innych istotnych okoliczności, nie mogła być powodem do odstąpienia od zakwestionowania stronie transakcji nabycia towarów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W rozpoznanej sprawie przeprowadzono wiele dowodów, które w wystarczającym zakresie pozwoliły na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a wnioski dowodowe złożone 21 marca 2025 r. nie były istotne z punktu widzenia przesłanek możliwości zastosowania art. 188 o.p., a okoliczności, na które powoływał się skarżący we wniosku dowodowym w żaden sposób nie wpływają na prawidłowe ustalenie faktów i dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Pomimo opisanego powyżej naruszenie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w pozostałym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia kryteria, o których mowa w art. 210 § 4 o.p. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. W sposób dogłębny i szczegółowy uzasadniono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tych okoliczności została natomiast dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. W toku prowadzonego postępowania organy wyczerpująco zebrały i przeanalizowały materiał dowodowy. Swoją ocenę oparto na podstawie zebranego materiału dowodowego i rozpatrzeniu dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Ponadto organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, co więcej nie musi pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. W szczególności organy nie wykluczyły dowodów wpływających korzystnie bądź niekorzystnie na rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był przy tym wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym w niniejszej sprawie wykazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie działał z należytą starannością wymaganą w przypadku przezornego sprzedawcy. W rezultacie Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143) skargę oddalił.