I SA/Gl 718/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 lutego 2023 r. nr SKO.FE/41.4/48/2022/7172 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 27 lutego 2023 r. nr SKO.FE/41.4/48/2022/7172, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm.), dalej: K.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 i pkt 5, art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a., po rozpoznaniu zażalenia S Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: dłużnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 4 kwietnia 2022 r. nr [...], którym oddalono zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego za rok 2016 i stwierdzono niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego za lata 2016 - 2020. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji 18 stycznia 2022 r. wystawił tytuły wykonawcze nr NP/5/22, NP/6/22, NP/7/22, NP/8/22 i NP/9/22 w stosunku do Spółki, w związku z nieuregulowaniem zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, wynikającego z własnych decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 nr [...] z 8 września 2021 r., utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy decyzjami z 29 grudnia 2021 r. nr [...]. Wymienione tytuły wykonawcze zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Spółka w dniu 11 lutego 2022 r. złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, w których wskazała na naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z lit. c) u.p.e.a., gdyż w sprawie bezprawnie wszczęto egzekucję w zakresie zobowiązania podatkowego (dotyczącego roku 2016), które wygasło na skutek przedawnienia; - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż w sprawie wadliwie wszczęto egzekucję wobec Spółki w oparciu o bezprawnie wydane przez organ decyzje dotyczące określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, w sytuacji, gdy należące do Spółki budynki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 7.231 m2 nie są i nie były związane z działalnością gospodarczą Spółki, przez co w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budynków pozostałych, co powoduje, że zobowiązanie objęte postępowaniem egzekucyjnym jest nieistniejące. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 kwietnia 2022 r.: - oddalił zarzut Spółki w sprawie egzekucji administracyjnej wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a., dotyczący wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za rok 2016, - stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku podatkowego za lata 2016-2020. We wniesionym zażaleniu Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z lit. c) u.p.e.a. w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 2a O.p. - poprzez oddalenie zarzutu Spółki wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za rok 2016, w sytuacji, w której bezprawnie wszczęto egzekucję w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia; 2. art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczącego nieistnienia obowiązku podatkowego za lata 2016-2020, w sytuacji, w której w sprawie wadliwie wszczęto egzekucję wobec Spółki w oparciu o bezprawnie wydane przez organ decyzje dotyczące określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020. W tym zakresie, należące do Spółki budynki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 7.231 m2 nie są i nie były związane z działalnością gospodarczą Spółki, przez co w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki dla budynków pozostałych, co powoduje, że zobowiązanie objęte postępowaniem egzekucyjnym należy uznać za nieistniejące. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań omówił przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu Spółki w zakresie naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., gdyż w sprawie bezprawnie wszczęto egzekucję w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2016, które wygasło na skutek przedawnienia - organ odwoławczy stwierdził, że nie jest on zasadny. W tym zakresie wskazał, iż w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem opierając się wyłącznie na tym przepisie zobowiązanie podatkowe dotyczące roku 2016, przedawnia się z upływem 2021 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki prezentowanego w zakresie braku możliwości zastosowania do terminów prawa podatkowego art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0V1D-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.), dalej: ustawa COVID, który wszedł w życie 31 marca 2020 r. i który to na określony czas między innymi zawiesił bieg terminów przedawnienia. Zgodnie z powołanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia, zawiesza się. Wspomniany przepis uchylony został przez art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875), przy czym terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z 14 maja 2020 r., co z kolei wynika z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem następnym po dniu jej ogłoszenia, które nastąpiło 15 maja 2020 r. Okres 7 dni liczony od 16 maja 2020 r. upływał 23 maja 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. (54 dni) bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia, został zawieszony, co spowodowało w praktyce wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy - do dnia 23 lutego 2022 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, która kwestionuje możliwość zastosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID do terminów prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy prawa podatkowego należy zaliczyć do kategorii przepisów prawa administracyjnego, o jakich mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. Należy mieć na uwadze to, że wprawdzie brak jest legalnej definicji przepisów prawa administracyjnego, jednakże nawiązując do poglądów nauki przedmiotu oraz stanowiska wypracowanego w orzecznictwie, należy wskazać, że w graniach prawa administracyjnego mieszczą się różne jego dziedziny, w tym między innymi prawo finansowe, prawo podatkowe, prawo pomocy społecznej, prawo ochrony środowiska itd. Zatem w niniejszej sprawie do liczenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 r. wydłużył się o 54 dni i upłynął z dniem 23 lutego 2022 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego z 29 grudnia 2021 r. nr [...]została Spółce doręczona 12 stycznia 2022 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. W celu wyegzekwowania należności z tytułu zobowiązania podatkowego zastosowano 24 stycznia 2022 r. środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych, dłużnik został zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych w dniu 28 stycznia 2022 r. Zatem zastosowanie środków egzekucyjnych oraz zawiadomienie dłużnika o ich zastosowaniu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Następnie odnosząc się do zarzutu Spółki w zakresie nieistnienia obowiązku podatkowego za lata 2016-2020 i w konsekwencji wadliwego wszczęcia egzekucji wobec Spółki w oparciu o bezprawnie wydane przez organ decyzje dotyczące określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: - stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. W niniejszej sprawie kwestia istnienia obowiązku podatkowego za lata 2016-2020 była przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego na skutek wniesionych przez Spółkę odwołań od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 nr [...]. W złożonych odwołaniach Spółka podnosiła między innymi kwestię, że należące do Spółki budynki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 7.231 m2 nie są i nie były związane z działalnością gospodarczą Spółki, przez co w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki dla budynków pozostałych, a także, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie stanu technicznego budynków Spółki oraz braku możliwości ich wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Pomimo tego decyzje organu pierwszej instancji zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy (decyzje z 29 grudnia 2021 r. nr [...]). Z kolei z uwagi na złożone przez Spółkę skargi na decyzje organu odwoławczego również pod kątem zgłoszonego zarzutu co do nieistnienia obowiązku podatkowego z uwagi na podnoszone kwestie w zakresie braku podstaw do opodatkowania budynków według stawki jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, prowadzone było postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, a obecnie Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, a także obecnie jest przedmiotem prowadzonego postępowania sądowego, co wypełnia przesłanki z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a, stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie niedopuszczalności wniesionego zarzutu było prawidłowe. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID w zw. z art. 212 O.p. oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 - poprzez oddalenie zarzutu Spółki dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., w sytuacji, w której bezprawnie wszczęto egzekucję w zakresie zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, tj. organ egzekucyjny wszczął i przeprowadził egzekucję w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o decyzję doręczoną Spółce po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. wywodził, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. upłynął w 2016 r., przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 31 grudnia 2021 r. Tymczasem, decyzja organu odwoławczego za 2016 r. została doręczona skarżącej w dniu 12 stycznia 2022 r., tj. po upływie terminu zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że zgodnie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że decyzja zostaje wprowadzona do obrotu prawnego i wiąże organ podatkowy oraz adresata dopiero z chwilą jej doręczenia w rozumieniu przepisów art. 144-145 O.p. W związku z tym, dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. kluczowe znaczenie ma data doręczenia decyzji, a nie jej wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2775/18). Dalej pełnomocnik stwierdził, że nieprawidłowy jest wniosek organu odwoławczego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. został zawieszony na skutek wejścia w życie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w dniu 31 marca 2020 r., i zaczął biec w dalszym ciągu w dniu 23 maja 2020 r., przez co uległ w praktyce wydłużeniu o 54 dni. Wbrew stanowisku organu odwoławczego art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższe wynika wprost z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, zgodnie z którą "art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." Zatem zobowiązanie skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2021 r., a art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Ewentualnie organ odwoławczy z ostrożności procesowej w przypadku uwzględnienia przez Sąd skargi Spółki w zakresie egzekucji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2016 r., z uwagi na fakt, że zaskarżone postanowienie dotyczy również zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej dotyczącej zobowiązań podatkowych za lata 2017-2020, wniósł o oddalenie skargi w zakresie egzekucji dotyczącej zobowiązań podatkowych za lata 2017-2020. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zaś kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Przechodząc do meritum sprawy Sąd wskazuje, że zasadny okazał się zarzut wygaśnięcia obowiązku, określony w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. Aktualnie nie ma już wątpliwości, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie mógł zostać zawieszony na mocy art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID Zgodnie bowiem z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji decyzją z 8 września 2021 r. nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r., która następnie została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 29 grudnia 2021 r. nr [...]. Decyzja organu odwoławczego z 29 grudnia 2021 r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki dopiero 12 stycznia 2022 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r. Data wydania decyzji nie przesądza bowiem o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14; z 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; z 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 152/16) . Upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Natomiast niezasadny okazał się zarzut nieistnienia obowiązku określony w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Na postawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. wierzyciel, któremu organ egzekucyjny przekazał zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli jest lub był on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem (ratio legis) art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1535/12). Jednocześnie, nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących danej kwestii, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3478/15). Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że zarzut podniesiony w sprawie egzekucji administracyjnej jest środkiem obrony przez egzekucją o charakterze niekonkurencyjnym w stosunku do środków prawnych jakie przysługują zobowiązanemu w ramach odrębnych postepowań: podatkowego, administracyjnego lub sądowego. Organ egzekucyjny nie może wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (por. E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512-514 oraz powołane tam orzecznictwo). Ustawodawca, wprowadzając zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, zapobiega powielaniu środka zaskarżenia i komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w tej samej co do przedmiotu sprawie. Pierwszeństwo powinno przypadać rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Natomiast w niniejszej sprawie kwestia istnienia obowiązku podatkowego za lata 2016-2020 była przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego na skutek wniesionych przez Spółkę odwołań od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 nr [...]. W złożonych odwołaniach Spółka podnosiła między innymi kwestię, że należące do Spółki budynki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 7.231 m2 nie są i nie były związane z działalnością gospodarczą Spółki, przez co w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki dla budynków pozostałych, a także, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie stanu technicznego budynków Spółki oraz braku możliwości ich wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Następnie decyzje organu pierwszej instancji zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy - decyzje z 29 grudnia 2021 r. o numerach: [...] (rok 2019), [...] (rok 2020), [...] (rok 2016), [...] (rok 2017), [...] (rok 2018). Co więcej kwestia istnienia obowiązku podatkowego za lata 2016-2020 była przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który wyrokami z 27 lipca 2022 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 368-372/22 oddalił skargi Spółki. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1531/22 w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i decyzję organu odwoławczego. Natomiast w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 1532- 1535/22 oddalił skargi kasacyjne Spółki. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast Sąd nie mógł oddalić skargi w zakresie egzekucji dotyczącej zobowiązań podatkowych za lata 2017-2020, o co wnosił organ odwoławczy. Sąd nie uchylił postanowienia organu odwoławczego w części, skoro sentencja tego postanowienia jest niepodzielna i dotyczy utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.