I SA/Gl 716/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.145.2025.1.RST UNP: 2562739 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Interpretacją indywidualną z 17 kwietnia 2025 r., nr 0114-KD1P1-2.4012.145.2025.1.RST, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko A. P. (dalej jako Wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest: - prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania na rzecz Klientów niebędących podatnikami oraz - nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora na rzecz Klientów niebędących podatnikami. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca wskazał następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Miejsce jego zamieszkania znajduje się na terytorium Ukrainy. W ramach działalności nierejestrowanej, świadczy natomiast usługi m.in. na rzecz klientów z Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Zwrot "m.in." oznacza przy tym, że wśród klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium krajów Unii Europejskiej niż Polska. Tym samym, usługi Wnioskodawcy są kierowane do klientów z Polski i klientów z innych państw członkowskich UE, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Do wyżej wspomnianych usług należy zaliczyć: 1. Sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez jakiegokolwiek doładowania (puste karty); 2. Sprzedaż kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid), 3. 3. sprzedaż samych doładowań (co wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM zakupionej od Wnioskodawcy lub u innych podmiotów). W odniesieniu do sprzedaży samych kart bez doładowań – Wnioskodawca wyjaśnił, że ma to na celu umożliwienie klientom używania infrastruktury danego operatora i pozwala na korzystanie ze świadczonych przez niego usług telekomunikacyjnych. Sprzedaż ta jest więc ściśle związana ze świadczeniem usług (telekomunikacyjnych), ponieważ bez posiadania karty skorzystanie z nich byłoby niemożliwe. Karta zarówno SIM, jak i eSIM, stanowi nośnik pozwalający na korzystanie z usług operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla nabywcy. Nadmieniono, że Wnioskodawca nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty SIM/eSIM i/lub wskazane doładowania. Świadczenie usług wskazanych w punktach 1-3 jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC (ang. Mobile Country Code) jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć. Wnioskodawca do sprzedaży ww. usług korzysta m.in. z polskiego zewnętrznego kanału dystrybucyjnego, tj. internetowej platformy sprzedażowej (na ten moment Allegro). Tym samym, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży poza Ukrainę. Wątpliwości Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług wskazanych w punktach 1-3, budzi kwestia klasyfikacji jako świadczeń, a w związku z tym miejsca ich świadczenia i opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej jako "u.p.t.u."), jednak tylko w odniesieniu do sprzedaży na rzecz klientów niebędących podatnikami. W związku z takim opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż samych kart SIM i eSIM, tj. bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. Czy dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 3. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę samych doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 4. Jak należy ustalić miejsce świadczenia w przypadku uznania, iż transakcje wskazane w pytaniach 1-3 podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy dokonywana przez niego sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywana przez niego sprzedaż kart już doładowanych na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy dokonywana przez niego sprzedaż doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u. W opinii Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przez niego usług sprzedaży kart bez doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci zamierzają korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w przypadku kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się analogicznie, jednak w przypadku Wnioskodawcy jako dokonującego jedynie transferu bonu różnego przeznaczenia, transakcje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług w tych przypadkach dotyczy więc operatora telefonii komórkowej, który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć podatek. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 25 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej jako "Dyrektywa 112"), a także na art. 6a ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1, dalej jako rozporządzenie 282/2011"). Wskazał, że pojęcie usługi telekomunikacyjnej rozumiane jest szeroko i usługa ta obejmuje nie tylko transmisję sygnałów i dźwięków jako taką, lecz również wszystkie usługi "polegające" na takiej transmisji oraz odnośne przeniesienie praw do używania środków dla zapewnienia takiej transmisji. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs. W świetle definicji z art. 2 pkt 25a u.p.t.u., za usługę telekomunikacyjną należy uznawać także przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków zapewniającą transmisję informacji. W ocenie Wnioskodawcy, tak szeroka definicja usługi telekomunikacyjnej pozwala na przyjęcie, iż usługi te mogą obejmować także sprzedaż samych kart SIM/eSIM, które pozwalają klientom na korzystanie ze środków (infrastruktury) zapewniających transmisję. W istocie, sprzedaż kart stanowi przeniesienie praw do użytkowania tego rodzaju infrastruktury. Bazując na orzeczeniu w sprawie C-520/10 ws Lebara, Minister Finansów w interpretacji z dnia 23 listopada 2015 r. o sygn. PT8.8101.255.2015, zdaniem Wnioskodawcy nawet jeśli nie pełni samodzielnie roli operatora telefonii komórkowej, lecz działa w charakterze podmiotu nabywającego przedmiotowe usługi od operatorów i dokonującego ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów, to zasadne jest uznanie usług sprzedaży kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania za usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 25a u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, uznanie sprzedaży kart bez doładowań za usługę telekomunikacyjną wynika między innymi z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221. 2023.2.RD. Analogicznie, w odniesieniu do eSIM, ponieważ choć jest to wirtualna karta SIM, to dane urządzenie (telefon komórkowy) łączy się poprzez eSIM z siecią komórkową tak, jakby była w nim umieszczona fizyczna karta. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania na rzecz klientów niebędących podatnikami, stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie Wnioskodawca stanął na stanowisku, że karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 4 pkt 22 u.p.t.u. W tym zakresie odwołał się do art. 2 pkt 41, pkt 42, pkt 43 i pkt 44 u.p.t.u. i stwierdził, że bony różnego przeznaczenia (MPV) zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów jednego przeznaczenia (SPV). Wnioskodawca jest zdania, iż w związku z brakiem posiadania cech bonu SPV, należy uznać sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań za transfer bonów różnego przeznaczenia. Za bony SPV będą uznane tylko bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W sytuacji, gdy któraś z tych informacji nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV. Wnioskodawca w odniesieniu do tego stanowiska uznał za istotne odwołanie się do wyroku tutejszego Sądu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 238/20 i uznał, że analogicznie jest w przypadku transferu bonów w jego przypadku. Przede wszystkim, jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca nie jest operatorem telefonii komórkowej, a jedynie odsprzedaje karty już doładowane. W dodatku do sprzedaży ww. usług korzysta z zewnętrznego kanału dystrybucyjnego (na ten moment Allegro), gdzie nabywcami mogą być zarówno podatnicy, jak i osoby niebędące podatnikami. Bony MPV charakteryzują się natomiast tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku należnego. Wnioskodawca nie dokonuje u operatorów telefonii konkretnych zamówień na dane karty i/lub doładowania po uprzednim zgłoszeniu od zainteresowanych klientów. Operator na moment emisji nie zna zatem informacji, o których mowa w art. 2 pkt 43 u.p.t.u., tj. miejsca opodatkowania i/lub kwoty podatku należnego. Taka kwalifikacja kart z doładowaniem wynika również z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD. Tak więc, Wnioskodawca jest zdania, iż uznanie, że karty już doładowane stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u., jest zasadne, a dokonywany przez niego transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie Wnioskodawca uznał, że w odniesieniu do sprzedaży samych doładowań stanowią bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 u.p.t.u. Zaznaczył, że taka kwalifikacja wynika z przedstawionego już uzasadnienia Wnioskodawcy do pytania nr 2, a w tym – ze wspomnianej już interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1- 2.4012. 221.2023.2.RD. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że O kwalifikacji samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia wypowiedział się też m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 238/20. Z uwagi więc na negatywne ujęcie definicyjne bonu różnego przeznaczenia (tu: inny niż bon jednego przeznaczenia), Wnioskodawca uważa, iż za taki należy uznać sprzedawane doładowanie, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki uznania za bon SPV, o którym mowa w art. 2 pkt 43 u.p.t.u. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż dokonywana przez niego sprzedaż doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u., a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego transferu przed faktycznym świadczeniem usług przez operatora telefonii komórkowej w zamian za wskazany bon, a do opodatkowania bonów MPV dochodzi w momencie ich realizacji. Ostatecznie Wnioskodawca stwierdził, że skoro na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, to z uwagi na zasadę terytorialności, istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. zawarta została w art. 28c ust. 1 tej ustawy. Natomiast w przypadku usług telekomunikacyjnych zawarto regulację w art. 28k u.p.t.u. stanowiącego implementację art. 58 Dyrektywy 112. Wnioskodawca wskazał także na treść art. 2 pkt 5a u.p.t.u. i art. 12-13 oraz art. 24b, art. 24d i art. 24f rozporządzenia 282/2011 i stwierdził, że w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejsce opodatkowania powinno być każdorazowo ustalane w oparciu o informacje dotyczące siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi domniemań wynikającymi z rozporządzenia 282/2011. Domniemania wprowadzone do Rozporządzenia 282/2011 realizują z kolei główne zasady podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi miejscem opodatkowania każdej usługi co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Biorąc pod uwagę powyższe, a szczególnie art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011, to kod MCC kraju karty ustala miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej, świadczonej przy użyciu tej karty SIM/eSIM. Choć w art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011 mowa o "karcie SIM", należy rozumieć przez to również kartę eSIM, bowiem jest to karta SIM, ale pod postacią wirtualną. Natomiast w związku z kwalifikacją kart już doładowanych i samych doładowań jako bonów różnego przeznaczenia (na podstawie art. 2 pkt 44 u.p.t.u.), Wnioskodawca jest zdania, iż dokonywana przez niego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 2 pkt 45 u.p.t.u. , przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji. Opodatkowanie podatkiem VAT w przypadku transakcji związanych z bonami zależy od specyficznych cech danego bonu (odmiennie SPV i MPV). W tym zakresie Wnioskodawca odwołał się do art. 8b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie u.p.t.u. opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlegają usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów. Z kolei transfer bonów MPV nie podlega opodatkowaniu, bowiem do opodatkowania bonów tego typu dochodzi w momencie ich realizacji. Wnioskodawca stwierdził, że w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia podatek od towarów i usług powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać podatkowi od towarów i usług. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że to operator w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć ten podatek, natomiast dokonywany transfer bonu różnego przeznaczenia przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca w kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedawanych przez niego kart z doładowaniem oraz samych doładowań, opiera się na stanowisku przyjętego w ramach wspomnianej już interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD (poprzez analogię). Reasumując, w opinii Wnioskodawcy sprzedaż kart SIM i e-SIM bez jakiegokolwiek doładowania stanowi usługę telekomunikacyjną, o której mowa w art. 2 pkt 25a u.p.t.u. W konsekwencji, miejscem świadczenia przez niego usług sprzedaży kart bez doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami, będzie miejsce, w którym klienci zamierzają korzystać z kart SIM/e-SIM wyznaczane co do zasady kodem MCC. Z kolei w przypadku kart już doładowanych i samych doładowań, miejsce świadczenia ustala się analogicznie, jednak stanowią one zdaniem Wnioskodawcy bony różnego przeznaczenia z art. 2 pkt 44 u.p.t.u. W efekcie takiego uznania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonywana przez niego sprzedaż kart już doładowanych i sprzedaż samych doładowań jako transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestia opodatkowania tym podatkiem w tych przypadkach dotyczy – zdaniem Wnioskodawcy – operatora telefonii komórkowej, który dopiero w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć podatek. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w części jest prawidłowe, w części jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zacytował treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Istotną kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie czy usługi, które Wnioskodawca świadczy są usługami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Tylko bowiem w takim przypadku zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w Polsce. Organ interpretacyjny zauważył, że sprzedaży samych kart SIM i eSIM bez doładowania nie sposób uznać za dostawę towarów. Samo nabycie karty nie stanowi dla Klienta żadnej wartości, gdyż nie umożliwia ono w jakikolwiek sposób korzystania z żadnych usług. Karta SIM i eSIM bez doładowania jest jedynie nośnikiem pozwalającym na korzystanie z usług Operatora sieci komórkowej i dopiero w połączeniu z doładowaniem posiada wartość użytkową dla Klienta. Sprzedaż samych kart SIM i eSIM bez doładowania, wpisuje się w definicję świadczenia usług, w tym przypadku usług telekomunikacyjnych. Aby uznać Wnioskodawcę jako prowadzącego działalność gospodarczą, czyli podmiot zobowiązany do opodatkowania świadczonych usług na terytorium Polski, należy dokonać analizy przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych. Odwołano się zatem do art. 2 pkt 25a i pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 6a ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 282/2011. Organ interpretacyjny stwierdził, że w u.p.t.u. przewidziano w kwestii usług telekomunikacyjnych regulację stanowiącą odstępstwo od ogólnej zasady wynikającej z art. 28c ust. 1 ww. ustawy dotyczącej opodatkowania usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w kraju siedziby usługodawcy. Następnie przytoczono treść art. 28k ust. 1 u.p.t.u., art. 12 i art. 13 rozporządzenia 282/2011 i stwierdzono, że w przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje. Zdaniem organu interpretacyjnego, trzeba mieć na uwadze, że przepisu art. 28k ust. 1 u.p.t.u. nie stosuje się w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 tej ustawy. Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 u.p.t.u. podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ww. ustawy. w przypadku spełnienia łącznie przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy przepis ust. 1 nie będzie miał zastosowania. Przy czym jeden z warunków określony w art. 28k ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że usługodawca musi posiadać siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego. Natomiast w analizowanej sprawie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Ukrainy. Tym samym skoro usługodawca nie posiada siedziby na terytorium państwa członkowskiego to warunek określony w art. 28k ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie zostanie spełniony i w konsekwencji art. 28k ust. 2 tej ustawy nie będzie miał zastosowania. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że w przypadku usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, do których stosuje się art. 28k ust. 1 u.p.t.u. (art. 58 dyrektywy 112), ustawodawca unijny przewidział domniemania dotyczące miejsca, w którym znajduje się usługobiorca. Domniemania te zostały wprowadzone w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia m. in. usług telekomunikacyjnych. Jak wskazano w Preambule do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE.L. nr 284, str. 1) w przypadku gdy dostępne są informacje umożliwiające ustalenie faktycznego miejsca siedziby usługobiorcy, jego stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, należy zapewnić, by domniemanie mogło zostać obalone. Organ interpretacyjny zacytował treść art. 24b rozporządzenia 282/2011 i stwierdził, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, mają możliwość obalenia domniemań wynikających z art. 24b lit. a, b i c, o czym stanowi art. 24d ww. rozporządzenia 282/2011. Zatem z treści zacytowanych przepisów rozporządzenia 282/2011 wynika, że ustawodawca unijny zdecydował się na wprowadzenie domniemań związanych z najbardziej typowymi przypadkami świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, określonymi w art. 24b lit. a, b i c (tzw. domniemania szczególne). Natomiast w okolicznościach innych, niż te wymienione w lit. a, b i c, wprowadzone zostało domniemanie ogólne, dające możliwość określenia miejsca świadczenia usług w miejscu ustalonym przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne. Domniemanie to ma zastosowanie do tych usług, których nie obejmują domniemania z lit. a, b i c (tj. gdy nie jest możliwe zastosowanie tych domniemań). Przepis art. 24b lit. b) rozporządzenia 282/2011 obejmuje sytuację, w której usługobiorca niebędący podatnikiem korzysta z karty SIM w celu otrzymywania usług telekomunikacyjnych. W przepisie tym jest bowiem mowa o usługach telekomunikacyjnych świadczonych za pomocą sieci telefonii komórkowej. W takich sytuacjach zostało przyjęte domniemanie, że miejsce świadczenia będzie ustalane na podstawie kodu MCC karty SIM (domniemywa się, że w tym miejscu usługobiorca ma stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu), chyba że usługodawca obali to domniemanie na podstawie trzech niesprzecznych dowodów, wskazujących na to, że miejsce zamieszkania / zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się w innym miejscu. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy karta SIM/eSIM uprawnia Klienta do skorzystania z usługi telekomunikacyjnej, tj. usługi dostępu do Internetu w określonym obszarze geograficznym. Wskazał Pan, że będzie świadczył usługi m.in. na rzecz klientów z Polski i innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami. Karty SIM/eSIM posiadają unikalny numer MCC, który jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć. Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie zastosowanie będzie miał wyżej cytowany przepis art. 24b lit. b) ww. rozporządzenia 282/2011 obejmujący świadczenie m.in. usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Opodatkowanie usług w tym przypadku jest oparte na kodzie MCC (używanym w sieciach telefonii komórkowej) kraju karty SIM. Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że posiada Pan informację, że usługobiorca (nabywca kart SIM/eSIM) skorzysta z usługi dostępu do Internetu za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Tym samym nie można uznać, że jest niemożliwe zastosowanie domniemania z art. 24b lit. b) rozporządzenia. Należy przyjąć, że usługobiorcy mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Jednocześnie Wnioskodawca ma możliwość obalenia tego domniemania, stosownie do brzmienia art. 24d ust. 1 rozporządzenia 282/2011, przedstawiając w tym zakresie trzy niesprzeczne ze sobą dowody. Jeżeli bowiem Wnioskodawca posiada dowody wskazujące, że stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu usługobiorcy znajduje się gdzie indziej niż kraj rejestracji karty SIM/eSIM, to może obalić to domniemanie. W konsekwencji, w opisanym przypadku, skoro Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej niebędących podatnikami miejscem świadczenia i opodatkowania usług jest miejsce, w którym klienci mają stałe miejsca zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. A zatem, tylko w sytuacji kiedy kod MCC będzie dotyczył Polski to miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski. W opisie zdarzenia oprócz sprzedaży samych kart SIM i eSIM Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży kart już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (tzw. pre-paid) oraz sprzedaży samych doładowań (co wymaga posiadania przez klienta karty SIM/eSIM zakupionej od Wnioskodawcy lub u innych podmiotów). W tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawcę kart z doładowaniem oraz samych doładowań również związane jest ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku nabywcy mają możliwość korzystania z usług telekomunikacyjnych za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej. Jednakże, choć co do zasady świadczone przez Wnioskodawcę usługi dotyczą usług telekomunikacyjnych to ich sprzedaż, w takiej formie, w świetle u.p.t.u., stanowi sprzedaż bonu. Organ interpretacyjny stwierdził, że od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wprowadzone dodatkowe przepisy mające na celu implementację dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016 r.). Celem wprowadzonych przepisów jest uproszczenie, modernizacja i ujednolicenie przepisów u.p.t.u. mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi i odwołał się do art. 2 pkt 41-45 u.p.t.u. wyjaśniając, że zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i różnego przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy "Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów". Następnie wskazano na treść art. 8a ust. 1-4 i art. 8b ust. 1-2 u.p.t.u. wskazując, że ww. przepisy regulują obrót bonami na gruncie podatku od towarów i usług, nadając im charakter znaków legitymujących, które stanowią dowód przysługiwania określonej osobie określonego uprawnienia do uzyskania prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czy też prawa do uzyskania określonego świadczenia w postaci usługi. Z definicji bonu wynika zatem, że jest to instrument, który może być przyjęty jako wynagrodzenie wyłącznie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Również w motywie 4 preambuły Dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.U.UE.L.2016.177.9), wskazano "Zasady te powinny dotyczyć wyłącznie bonów, w zamian za które uzyskać można towary lub usługi. Zasadom tym nie powinny jednak podlegać instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług". W zakresie bonów wprowadza się dwie normy. Pierwsza z nich odnosi się do bonów jednego przeznaczenia (tzw. SPV), czyli bonów, które dotyczą konkretnej dostawy lub usługi i tylko w danym państwie członkowskim, co pozwala w chwili emisji (przekazania bonu pierwszemu posiadaczowi) bonu określić miejsce świadczenia jak i kwoty podatku należnego. Transfer bonów SPV (emisja i ich dalsze przekazanie) został zrównany ze świadczeniem usługi albo dostawą towarów (w zależności jakiego uprawnienia dany bon dotyczy) i tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga zaś norma odnosi się do bonów różnego przeznaczenia (MPV), które zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów SPV. Bony te charakteryzują się tym, że w momencie emisji nie można ustalić miejsca opodatkowania lub nie jest znana kwota podatku należnego. Transfer tych bonów nie podlega opodatkowaniu, opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon. Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów. Jak wynika z przepisów ustawy, z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy między innymi miejsce świadczenia usług, których bon dotyczy jest znane w chwili emisji tego bonu. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku karty już doładowane i same doładowania uprawniają Klientów z Polski i z innych krajów Unii Europejskiej do skorzystania z określonej usługi, zatem stanowią one instrument jakim są bony w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy. Przy czym jest to bon dotyczący usługi, której miejsce świadczenia, w chwili jego emisji jest znane. Wynika to z faktu, że w momencie emisji bonu jest znany status końcowego Klienta. Z opisu sprawy wynika, że świadczenie usług jest realizowane poprzez karty SIM/eSIM posiadające unikalny numer MCC. Numer MCC jest kodem kraju używanym w sieciach telefonii komórkowej, w związku z czym identyfikuje dany kraj, w którym działa sieć. W związku z tym, w sytuacji kiedy swoim Klientom Wnioskodawca sprzedaje karty SIM/eSIM z unikalnym kodem MCC obowiązującym w Polsce można, w momencie emisji bonu, określić miejsce świadczenia i opodatkowania usługi oraz można określić czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju oraz w jakiej wysokości, bowiem usługi telekomunikacyjne opodatkowane są na terytorium kraju podstawową stawką podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dotyczącym sprzedaży przez Wnioskodawcę kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (tzw. pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Tym samym nie można się zgodzić, że dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań na rzecz klientów niebędących podatnikami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ karty już doładowane/same doładowania stanowią bon różnego przeznaczenia, o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u. Wskazano, że opodatkowanie tym podatkiem bonów jednego przeznaczenia, co do zasady, powstaje na zasadach przewidzianych w art. 8a ust. 1 u.p.t.u., tj. transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Natomiast faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Oznacza to, że Pan sprzedając karty już doładowane i same doładowania dokonuje w istocie sprzedaży usługi telekomunikacyjnej, która podlega opodatkowaniu w Polsce w sytuacji gdy miejscem jej świadczenia jest terytorium Polski. Ponieważ uznałem, że sprzedaje Pan bon jednego przeznaczenia, która to czynność powoduje, że uznawany jest Pan za świadczącego usługę telekomunikacyjną (czyli usługę, której ten bon dotyczy) to miejsce świadczenia takiej czynności określa się analogicznie jak w przypadku sprzedaży samych kart SIM i eSIM i będzie to miejsce, w którym Pani Klienci z Polski lub z innego kraju Unii Europejskiej mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano (zarejestrowano) kartę SIM/eSIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Zatem tylko w sytuacji kiedy kod MCC jest kodem występującym w Polsce miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej będzie terytorium Polski. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznano za: - prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług polegających na sprzedaży samych kart SIM i eSIM tj. bez doładowania na rzecz Klientów niebędących podatnikami, - nieprawidłowe w zakresie ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania sprzedaży kart SIM i eSIM już doładowanych pakietem danych umożliwiającym korzystanie z internetu i/lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora (pre-paid), samych doładowań do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z internetu i/lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez Operatora na rzecz Klientów niebędących podatnikami. W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 238/20 wskazano, że został on potraktowany jako element argumentacji lecz nie mógł wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż jest osadzony w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy on sytuacji, w której polska Spółka nabywa od operatorów telekomunikacyjnych doładowania i odsprzedaje je partnerowi, który następnie sprzedaje je sieci sklepów, gdzie będą one następnie sprzedawane ostatecznym klientom, którzy będą rzeczywistymi konsumentami usługi telekomunikacyjnej. Natomiast w odniesieniu do powołanej interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.221.2023.2.RD organ interpretacyjny wskazał, że dotyczy ona sytuacji, w której Spółka będzie posiadać siedzibę na terytorium Polski oraz w ramach prowadzonej działalności Spółka będzie dokonywać internetowej oraz stacjonarnej sprzedaży usług sieci komórkowych umożliwiających dostęp do Internetu oraz/lub połączeń telefonicznych na terytorium Stanów Zjednoczonych dla osób wyjeżdzających w celach turystycznych/biznesowych do Stanów Zjednoczonych ("Klient"). Dostarczycielem sprzedawanych przez Spółkę usług w Stanach Zjednoczonych są podmioty świadczące usługi telekomunikacyjne na terytorium Stanów Zjednoczonych, w której uznano, że dojdzie do sprzedaży m.in. bonów różnego przeznaczenia. Zatem interpretacja ta została wydana w indywidualnej sprawie osadzonej w odmiennym stanie faktycznym. W związku z powyższym wskazana interpretacja nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W skardze na powyższą interpretację skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1. naruszenie przepisu art. 2 pkt 43 (w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt 41-42) i art. 8a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że karty SIM i eSIM już doładowane pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (pre-paid) oraz same doładowania do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne, nie są bonami różnego przeznaczenia, lecz stanowią bony jednego przeznaczenia. W tym zakresie Organ interpretacyjny, zdaniem skarżącego, dokonał wadliwej subsumcji przepisu do wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; 2. naruszenie przepisu art. 28k ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, iż z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu, co nie zachodzi w sprawie. Sprzedaż kart doładowanych oraz samych doładowań przez Skarżącego to transfer bonów, który nie podlega opodatkowaniu, ponieważ opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon (w przypadku bonu różnego przeznaczenia). II. przepisów prawa procesowego, w szczególności: 1. naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy wniosku oraz brak odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska Organu podatkowego, a w konsekwencji profiskalne uznanie, iż w momencie emisji bonu jest znany status końcowego klienta Skarżącego, podczas gdy Skarżący oznaczył we wniosku, iż nie jest operatorem sieci telefonii komórkowej, a to sprzedaż przez operatora telekomunikacyjnego stanowi o momencie emisji bonu i przesądza to, że status klienta końcowego Skarżącego jest w takim momencie nieznany; 2. naruszenie przepisu art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez częściowe pominięcie w treści interpretacji oraz uzasadnieniu do niej przyjętego przez stronę stanu faktycznego, w szczególności poprzez zignorowanie faktu, że strona na moment sprzedaży nie zawsze wie kto będzie odbiorcą jej usług - czy to będzie podatnik podatku od towarów i usług czy może osoba niebędąca podatnikiem, co spowodowało zastosowanie przez organ podatkowy normy prawnej zawartej w art. 28k ust. 1 u.p.t.u., który w swojej treści odnosi się jedynie do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a w konsekwencji stwierdzenie, że przedmiotowe czynności wypełniają definicję emisji bonu jednego przeznaczenia, które to naruszenia miały istotny wpływ na wydaną interpretację, bowiem przyjęte przez Organ podatkowy stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że miejscem świadczenia i opodatkowania sprzedaży ww. kart doładowanych oraz samych doładowań jest terytorium Rzeczpospolitej, podczas gdy takie stwierdzenie wyniknęło z równie błędnego przyjęcia przez Organ, iż są to bony jednego przeznaczenia, podczas gdy na moment emisji ww. bonów, nie jest znany status końcowego klienta, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju. Organ nie dokonał wszechstronnej analizy opisu wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, iż na moment emisji nie wiadomo, czy ww. karty z doładowaniami i same doładowania nabędzie podatnik czy niepodatnik oraz skąd (siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego) takie nabycie następuje. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącego powielił argumentację zawartą we wniosku. Podniósł zatem, że bony różnego przeznaczenia (MPV) zostały zdefiniowane przez definicję negatywną, jako bony które nie posiadają cech bonów jednego przeznaczenia (SPV). Wnioskodawca jest zdania, iż w związku z brakiem posiadania cech bonu SPV, należy uznać sprzedaż kart już doładowanych oraz samych doładowań za transfer bonów różnego przeznaczenia. Za bony SPV będą uznane tylko bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już, w jakim państwie należy odprowadzić podatek należny z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W sytuacji, gdy któraś z tych informacji nie jest znana, wówczas taki bon nie spełnia definicji bonu SPV i powinien zostać uznany za bon MPV. Podniesiono, że argumentacja zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 238/20, została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem "odrzucono skargę kasacyjną" Spółki będącej wnioskodawcą i skarżącym. Dalej wskazano, że strona skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazywała, że świadczy usługi m.in. na rzecz klientów z Polski, zarówno będących podatnikami, jak i niebędących podatnikami. Co więcej, wskazano, iż wśród klientów mogą wystąpić również osoby posiadające miejsce siedziby działalności gospodarczej/stałe miejsce zamieszkania na terytorium innych krajów Unii Europejskiej niż Polska. Wobec tego Organ dokonał naruszenia przepisu art. 2 pkt 43 (w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt 41-42) i art. 8a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że karty SIM i eSIM już doładowane pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (pre-paid) oraz same doładowania do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne, nie są bonami różnego przeznaczenia, lecz stanowią bony jednego przeznaczenia. W tym zakresie Organ dokonał wadliwej subsumcji przepisu do wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, organ dokonał także naruszenia przepisu art. 28k ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu z uwagi na fakt, iż z bonem jednego przeznaczenia mamy do czynienia tylko wtedy gdy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu, co nie zachodzi w sprawie. Sprzedaż kart doładowanych oraz samych doładowań przez Skarżącego to transfer bonów, który nie podlega opodatkowaniu, ponieważ opodatkowaniu podlega faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za ten bon (w przypadku bonu różnego przeznaczenia). Dodatkowo, sprzedaż kart SiM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne mogą być wykorzystane w różny sposób i też od sposobu ich użycia uzależniona będzie stawka podatku od towarów i usług. To operator telekomunikacyjny już po wykorzystaniu impulsów i pakietów danych będzie w stanie dokładnie stwierdzić na co dokładnie zostały te impulsy zużyte (korzystanie z sieci Internet, rozmowy telefoniczne, wysyłanie wiadomości SMS premium, udział w zbiórkach charytatywnych lub jakiekolwiek inne usługi oferowanie przez poszczególnych operatorów telekomunikacyjnych). W tym dopiero momencie będzie można powiedzieć na jakieś usługi wykorzystane zostały odpowiednie karty SiM oraz eSIM. Nie ma więc też ryzyka, że podatek od takich transakcji nie zostanie zapłacony - będzie on jednak określany na moment skorzystania przez dany podmiot/osobę z doładowania czy karty SIM/eSiM, a nie w momencie wprowadzenia takiej karty do obrotu. Naruszenia miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez Organ podatkowy stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że miejscem świadczenia i opodatkowania sprzedaży ww. kart doładowanych oraz samych doładowań jest terytorium Rzeczpospolitej, podczas gdy takie stwierdzenie wyniknęło z równie błędnego przyjęcia przez Organ, iż są to bony jednego przeznaczenia, podczas gdy na moment emisji ww. bonów nie jest znany status końcowego klienta, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju. Jak wyżej wskazano. Organ nie dokonał wszechstronnej analizy opisu wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, iż na moment emisji nie wiadomo, czy ww. karty z doładowaniami i same doładowania nabędzie podatnik czy niepodatnik oraz skąd (siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego). W ocenie Skarżącego - popartej orzecznictwem, jak i interpretacjami przepisów prawa podatkowego - skoro na moment emisji bonu nie wiadomo, czy nabędzie go podatnik czy niepodatnik oraz gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego, to Skarżący dokonuje sprzedaży bonów różnego przeznaczenia. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku bonów różnego przeznaczenia podatek ten powinien zostać pobrany, gdy zostaną dostarczone towary lub wykonane usługi, których dany bon dotyczy. W tym kontekście ewentualny wcześniejszy transfer bonów różnego przeznaczenia nie powinien podlegać podatkowi od towarów i usług. W związku z tym. Skarżący uważa, że to operator w związku z realizacją usługi będzie musiał rozliczyć podatek od towarów i usług, natomiast dokonywany transfer bonu różnego przeznaczenia przez Skarżącego nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. W końcu przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.). W orzecznictwie podkreśla się, że "(...) pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia bonów (wydrukowanie itp.), stąd istotę emisji bonów trzeba wiązać z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (czyli zasadniczo ze sprzedażą bonu)" (m.in. wspomniane wielokrotnie orzeczenie I SA/GI 238/20). Dodatkowo, można wskazać na treść interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019 r. o sygn. 0111- KD1B3-3.4012.122.2019.l.PK. Powołano także pogląd doktryny. Autor skargi zaznaczył, że Skarżący nie dokonuje bezpośrednich zamówień u operatora telefonii komórkowej, na podstawie których występowałby z zamówieniami pod konkretnych zainteresowanych do emitenta. Nie sposób więc uznać, by na moment pierwszego wprowadzenia do obrotu bonów były znane informacje, o których mowa w art. 2 pkt 44 (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu). Tym samym. Skarżący zarzuca Organowi naruszenie art. 2 pkt 43 (w zw. z art. 2 pkt 25a oraz pkt 41-42) i art. 8a ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że karty SIM i eSIM już doładowane pakietem danych umożliwiającym korzystanie z Internetu i / lub jednostkami taryfowymi do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne świadczone przez operatora (pre-paid) oraz same doładowania do kart SIM i eSIM zawierających pakiety danych umożliwiających korzystanie z Internetu i / lub jednostki taryfowe do wykorzystania na usługi telekomunikacyjne, nie są bonami różnego przeznaczenia, lecz stanowią bony jednego przeznaczenia. Jak wielokrotnie podkreślano - w tym zakresie Organ dokonał wadliwej subsumcji przepisu do wskazanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego znajduje bowiem zastosowanie art. 2 pkt 44-45 u.p.t.u. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ interpretacyjny nie podjął odpowiedniego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia stanowiska w ramach zaskarżanej Interpretacji, jak i nie dokonał wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku o jej wydanie. W szczególności, skarżący przywoływał we wniosku m.in. wspomniane już treści z interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIPl 2.4012.221.2023.2.RD, a także wyroku tutejszego Sądu, jednakże organ w tym względzie poprzestał na stwierdzeniach dotyczących różnic w stanach faktycznych nimi objętych. Co więcej, dokonał nieprawidłowej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez pominięcie w swojej analizie faktu, że mogą się zdarzyć sytuacje w których odbiorcami usług są podatnicy podatku od towarów i usług, jak również gdy nabycie zostanie dokonane przez podmiot spoza Polski. Nie są więc znane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego zastosowania art. 28k ust. 1 u.p.t.u. czego Organ podatkowy zdaje się nie uwzględnił w zaprezentowanym przez siebie stanowisku tym samym zdaniem Strony naruszył normę prawną zawartą w art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 O.p. Ma to istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, bowiem przyjęte przez Organ podatkowy stanowisko, doprowadziło do nieuprawnionego uznania, że miejscem świadczenia i opodatkowania sprzedaży ww. kart doładowanych oraz samych doładowań jest terytorium Rzeczpospolitej, podczas gdy takie stwierdzenie wyniknęło z równie błędnego przyjęcia przez Organ, iż są to bony jednego przeznaczenia, podczas gdy na moment emisji ww. bonów nie jest znany status końcowego klienta, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi oraz tego, czy wystąpi podatek należny na terytorium kraju. Organ nie dokonał wszechstronnej analizy opisu wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, iż na moment emisji nie wiadomo, czy ww. karty z doładowaniami i same doładowania nabędzie podatnik czy niepodatnik oraz skąd (siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego). Zważając więc na art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14h OP oraz art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 O.p. organ interpretacyjny naruszył przedmiotowe przepisy dotyczące czynności organów. Sposób ich prowadzenia powinien bowiem wzbudzać zaufanie podatników do czynności wykonywanych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia tego czy karty SIM/eSIM z doładowaniem, jak też same doładowania stanowią bony różnego przeznaczenia w rozumieniu o którym mowa w art. 2 pkt 44 u.p.t.u. Skarżący twierdzi, że tak, natomiast w ocenie organu interpretacyjnego stanowią one bon jednego przeznaczenia. W myśl art. 2 pkt 42 u.p.t.u., przez emisję bonu rozumie się pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Stosownie do art. 2 pkt 43 u.p.t.u., przez bon jednego przeznaczenia rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Z kolei art. 2 pkt 44 u.p.t.u. wskazuje, że przez bon różnego przeznaczenia rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 2 pkt 45 u.p.t.u., przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji. Posługując się argumentacją zamieszczoną w wyroku tut. Sądu z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 238/20 (wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. akt I FSK 76/21 NSA oddalił skargę kasacyjną organu wywiedzioną od tego orzeczenia), którą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własną, wskazać należy, że przez emisję bonu rozumie się "pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu" (art. 2 pkt 42 u.p.t.u.), przy czym pojęcie emisji nie obejmuje samego wytworzenia bonów (wydrukowanie itp.), stąd istotę emisji bonów trzeba wiązać z przekazaniem bonu przez emitenta pierwszemu posiadaczowi (czyli zasadniczo ze sprzedażą bonu). Definicja bonu jednego przeznaczenia została zawarta w art. 2 pkt 43 u.p.t.u. Zgodnie z nią przez ww. bon rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu. Definicja bonu jednego przeznaczenia ma charakter opisowy (pozytywny), gdyż wymienione zostały w niej cech definiowanego pojęcia. Zgodnie z definicją, aby dany bon stanowił bon jednego przeznaczenia, konieczne jest aby w momencie jego emisji łącznie były spełnione następujące warunki: 1) było znane miejsce świadczenia usługi, 2) była znana kwota podatku z tytułu świadczenia usługi. Dla uzyskania odpowiedzi na te pytana konieczna jest wiedza o tym, z jaką usługą mamy do czynienia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą. W przypadku usługobiorców i usługodawców chodzi o to, czy są podatnikami, gdzie mają siedzibę, albo miejsce zamieszkania, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce pobytu. Znając te informację można określić miejsce świadczenia usługi, co jest równoznaczne z określeniem miejsca jej opodatkowania, a w konsekwencji można określić kwotę podatku. Wynika to z treści art. 28a- 28n u.p.t.u., które określają miejsce świadczenia usług. Emisja bonu SPV (tak jak późniejsze transfery) oznacza dokonanie dostawy towarów/świadczenia usługi, których bon dotyczy. Generalnie, jeśli w momencie emisji bonu znane jest miejsce opodatkowania dostawy towarów, czy świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota VAT z tytułu nabycia towarów/usług, to mamy do czynienia z bonem SPV, zatem w razie każdorazowego transferu tego bonu wystąpi czynność opodatkowana VAT. Natomiast przez bon różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 u.p.t.u.) rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Jest to definicja negatywna, zgodnie z którą każdy bon, który nie spełnia warunków do uznania go za bon jednego przeznaczenia automatycznie jest bonem różnego przeznaczenia. Przy emisji lub sprzedaży bonów MPV nie jest jeszcze znana np. stawka VAT, czy miejsce dostawy towarów lub świadczenia usługi, na które bon zostanie wykorzystany. Opodatkowana będzie dopiero dostawa towarów, albo świadczenie usług w zamian za ten bon. Z kolei w art. 2 pkt 45 u.p.t.u. wprowadzono definicję transferu bonu, przez który rozumie się "emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji". Kluczowe dla kwalifikacji, z jakim rodzajem bonu mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, jest to czy w momencie emisji bonu możliwe jest wskazanie miejsce świadczenia usługi i wysokość podatku. W tym miejscu należy się odwołać do treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących miejsce świadczenia usług. Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 28c u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, w sytuacji, gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei jak wynika z art. 28k ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Równocześnie wprowadzono odstępstwo od powyższej reguły w przypadku, gdy łącznie są spełnione następujące warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 u.p.t.u. tj.: 1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego; 2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1; 3) całkowita wartość usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42.000 zł (art. 28k ust. 2 u.p.t.u.). Zatem, aby ustalić miejsce świadczenia usługi telekomunikacyjnej (a tym samym miejsce jej opodatkowania) trzeba wiedzieć, kto jest usługobiorcą, kto jest usługodawcą oraz, czy nie mają zastosowania zasady szczególne przewidziane w art. 28k ust. 2 u.p.t.u. Okoliczności te powinny być możliwe do ustalenia na moment emisji bonów. Skarżący w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaznaczył, że nie jest operatorem telefonii komórkowej. Nie można zatem przyjąć iż to on jest emitentem bonu. Skarżący podał, że jedynie odsprzedaje karty posiadające MCC i doładowania do kart, korzystając przy tym z pośrednictwa portalu aukcyjnego. W nakreślonym przez Wnioskodawczynię opisie stanu faktycznego podano również, że sprzedaż może nastąpić do klientów będących i niebędących podatnikami, mających siedzibę bądź miejsce zamieszkania w Polsce ale też poza Polską na terenie krajów Unii. W tej sytuacji na tle opisu stanu faktycznego nie można było uznać, że kwota VAT była znana już na moment emisji bonu. Podkreślić należy raz jeszcze, że to moment emisji bonu jest miarodajny dla kwalifikacji bonu do jednej z dwóch kategorii. Skoro jak wynika z opisu przedstawionego przez stronę, w chwili emisji bonu (doładowania) nie był znany status końcowego klienta, to nie wiadomo gdzie będzie znajdowała się siedziba/stałe miejsce prowadzenia działalności/miejsce zamieszkania klienta końcowego. Nie można było, w momencie emisji bonu, określić miejsca świadczenia usługi, czyli realizacji bonu, a tym samym nie jest możliwe określenie miejsca opodatkowania usługi. Dalej nie jest wiadome jaka jest kwota podatku na dzień emisji bonu. Kwota ta bowiem zależy od stawki podatku obowiązującej w danym państwie członkowskim, a w Polsce także od rodzaju usługi wykonywanej za pomocą doładowania, bowiem są różne stawki podatku. Dalej nie jest wiadome ile wyniesie podatek co do wysokości, bowiem to zależy od sposobu wykorzystania zakupionych doładowań. Wszystko to prowadzi to do wniosku, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię opisie stanu faktycznego objęte zaskarżonymi pytaniami same doładowania czy też karty SIM/eSIM z doładowaniami nie można było traktować jako bony jednego przeznaczenia z góry określonym odbiorcą usługi, jak też wysokością podatku, wobec czego uznać je należało za bony różnego przeznaczenia, o jakich mowa w art. 2 pkt 43 u.p.t.u. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny pominął to, że dla kwalifikacji bonu istotny jest moment jego emisji, co wynika wprost z art. 2 pkt 43 u.p.t.u. oraz art. 30a pkt 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Ocena charakteru bonu powinna być zatem dokonana przez pryzmat stanu wiedzy emitenta o sposobie konsumpcji (dostawy towaru lub świadczonej usługi) na dzień jego emisji, a nie z chwili kiedy na skutek jego transferu przez kolejny podmiot trafia on do finalnego odbiorcy. Argumentacja organu interpretacyjnego opierała się tymczasem na założeniu, że skoro wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą sprzedaży na rzecz podmiotów nie będących podatnikami i zwraca się ona z zapytaniem do polskiego organu podatkowego, to odsprzedawane przez niego doładowania będą stanowiły bony jednego przeznaczenia opodatkowane w Polsce o ile są związane z kartami SIM/eSIM mającymi polski identyfikator MCC. W tym stanie rzeczy potwierdziły się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 43 w zw. z art. 2 pkt 25a i pkt 41-42 i art. 8a ust. 1 u.p.t.u. bowiem niezasadnie uznano, że w sprawie występuje bon jednego przeznaczenia, którego transfer należy traktować jak świadczenie usługi, której bon dotyczy. Zasadny był także art. 28k ust. 1 u.p.t.u., który w ocenianym opisie stanu faktycznego nie miał zastosowania. Na uwzględnienie zasługiwały również powiązane z tymi naruszeniami zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c o.p. W ocenie Sądu zasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Organ podatkowy nie wykazał w sposób przekonywujący, że powołane przez stronę wyrok tut. Sądu i interpretacje indywidualne, w których zajęto stanowisko odmienne od przyjętego przez organ interpretacyjny w tej sprawie. Realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu przejawia się również w zachowaniu spójności i konsekwencji w działaniach organu podatkowych. Skoro zatem w innej sprawie organ interpretacyjny wypowiedział się wobec problemu kwalifikacji bonów (doładowań usług telekomunikacyjnych) w sposób zbieżny z poglądami prezentowanymi przez stronę we wniosku, to odstępując od wcześniejszego stanowiska powinien działanie takie uzasadnić. Względnie organ interpretacyjny powinien wykazać, że powoływane przez stronę jako punkt odniesienia orzeczenia nie przystają do sprawy. W zaskarżonej interpretacji zabrakło porównania i analizy powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń w kontekście zagadnienia identyfikacji miejsca świadczenia usługi w momencie emisji bonu. Niewystarczające okazało się samo powołanie się na to, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, skoro te odmienności nie miały znaczenia z punktu widzenia występującego w sprawie problemu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.