I SA/Gl 622/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 marca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/684/2024/19037 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta S. z dnia 15 października 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 50 (pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z 13 marca 2025 r., nr SKO.FP/41.4/684/2024/19037 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.)., dalej: o.p., po rozpatrzeniu zażalenia E. sp. z o. o. w K. (dalej: skarżąca, strona skarżąca), utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta S.(dalej: Prezydent, organ pierwszej instancji) z 15 października 2024 r., nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z 15 października 2024 r. (doręczonym tego samego dnia) organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z 26 września 2024 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 259 191 zł. W uzasadnieniu wskazano na prawdopodobieństwo niewykonania decyzji w związku prowadzeniem wobec strony postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych. Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu naruszenie art. 239 § 2 o.p., polegające na braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez spółkę wykonane. W uzasadnieniu wskazano, że Prezydent nie wskazał jakichkolwiek okoliczności, pozwalających przyjąć, że spółka nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego i nie uiści stosownego podatku. To, że skarżąca aktualnie nie reguluje zobowiązań wynika wyłącznie z faktu prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego, w tym przez rzeczony organ, i braku możliwości wybiórczego zaspokajania swoich wierzycieli, co narażałoby reprezentanta skarżącej na odpowiedzialność kamą. Zarzucono też, że organ podatkowy – z uwagi na to, że jest czynnym uczestnikiem postępowania egzekucyjnego – ma wiedzę, iż oszacowany w toku egzekucji majątek znacznie przekracza wysokość egzekwowanych zobowiązań skarżącej. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie SKO odwołało się do art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 2 o.p. i wskazało, iż z przepisów tych wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać udowodnione spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, zgodnie z art. 239b § 2 o.p. musi zostać uprawdopodobnione, że w związku z udowodnieniem pierwszej przesłanki zachodzą okoliczności faktyczne potwierdzające, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rozpatrując sprawę w drugiej instancji SKO stwierdziło, że organ ustalił, a skarżący nie zakwestionował, zaistnienia w sprawie przesłanki nadania rygoru z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. Wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów postępowania egzekucyjnego. Sporna w sprawie była natomiast ocena czy okoliczności sprawy uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co stanowi kolejna przesłankę nadania rygoru. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ocenę organu pierwszej instancji. Skarżąca nie regulowała zobowiązań wynikających z jej deklaracji, podważa także podwyższenie kwot tych zobowiązań dokonane w zaskarżonych decyzjach określających zobowiązanie, co w kontekście egzekucji prowadzonej względem różnych wierzycieli uprawdopodabnia niewykonanie decyzji. Podnoszone przez skarżącą w zażaleniu okoliczności nie eliminują tego prawdopodobieństwa, ale je utwierdzają. Skarżąca podnosi bowiem, że nie ma możliwości wybiórczego zaspokajania wierzycieli, gdyż naraziłaby się na odpowiedzialność karną. Tym samym strona skarżąca potwierdza, że nie zamierza regulować zobowiązania z decyzji określającej, a jej wykonanie będzie uzależnione od skuteczności egzekucji. Zdaniem SKO nie jest przy tym konieczne badanie, jak sugeruje skarżąca, czy jej majątek wystarczy na podział między dotychczasowych wierzycieli, a w tym i miasta S. w zakresie przedmiotowych zobowiązań. SKO wzięło w tym zakresie uwagę również to, że we wniosku z 24 lutego 2025 r. o odroczenie terminu płatności podatku za 2025 r. skarżąca stwierdziła, że egzekucja trwa od 2017 r., zobowiązania wynoszą "kilkanaście milionów złotych", a "od ponad czterech miesięcy nie udało się wypłacić uzyskanych w postępowaniu środków na rzecz wierzycieli, zakończyć egzekucji oraz zwolnić pozostałych nieruchomości spod zajęcia komorniczego". W skardze na postanowienie z 13 marca 2025 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 239b o.p. – poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która została następnie uchylona decyzją organu odwoławczego, co skutkuje brakiem możliwości jej wykonania oraz brakiem podstawy prawnej do utrzymania rygoru; 2. art. 239b o.p. – poprzez niewydanie postanowienia o uchyleniu rygoru w związku z uchyleniem decyzji, mimo że przesłanka obligatoryjna uchylenia rygoru została spełniona; 3. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. – poprzez brak działania zgodnego z zasadami praworządności i zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez podtrzymanie skutków postanowienia, które opiera się na nieistniejącej już decyzji. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że sama decyzja, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru została przez SKO uchylona w całości jako wadliwa. Oznacza to, że akt administracyjny, będący podstawą nadania rygoru, przestał istnieć w obrocie prawnym, co czyni dalsze utrzymywanie postanowienia o rygorze bezprzedmiotowym i narusza szereg przepisów prawa materialnego i procesowego. Utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru w takiej sytuacji prowadzi do rażącej sprzeczności logicznej i prawnej – nie sposób bowiem mówić o natychmiastowym wykonaniu aktu, który nie istnieje. Skoro uchylono samą decyzję, brak jest przedmiotu do wykonania. Takie postanowienie staje się zatem bezprzedmiotowe, a jego utrzymanie w mocy narusza zasadę celowości postępowania administracyjnego, jak również prowadzi do naruszenia interesu prawnego strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W ocenie SKO skarżąca nie zakwestionowała zaistnienia przesłanek nadania rygoru, gdyż poza ogólnym zarzutem skargi, nie uzasadniła swojego stanowiska. W tym zakresie SKO podtrzymało więc swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca podniosła nowy zarzut, kwestionując utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygory decyzji, która została uchylona. SKO wyjaśniło zatem, że w pierwszej kolejności orzekał w sprawie rygoru, a dopiero następnie w sprawie określenia zobowiązania. Ponadto skuteczne uchylenie decyzji powoduje wygaśnięcie postanowienia o rygorze, wobec czego skarga byłaby bezprzedmiotowa. Uwzględnić natomiast należy, że decyzja kasacyjna SKO również została zaskarżona do sądu administracyjnego, a skarżąca wniosła o jej wstrzymanie. Ewentualne uwzględnienie tego wniosku lub skargi spowodowałoby kontunuowanie wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach faktycznych zarzut art. 239b o.p. byłby zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Skład orzekający zauważa, iż sporne zagadnienie było przedmiotem rozpoznania przed tut. Sądem. Sąd w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2026r. sygn. akt I SA/Gl 628/25. W dalszej części wyroku Sąd posłuży się argumentacją i wywodami zawartymi w w/w orzeczeniu. Na gruncie art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3. strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3). Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4). W niniejszej sprawie skarżąca wniosła skargę na postanowienie SKO z 13 marca 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 15 października 2024 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 26 września 2024 r., określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wymiarowej, z kolei organ odwoławczy – mocą decyzji z 13 marca 2025 r. – uchylił decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji w dniu 26 września 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Oznacza to więc, że decyzja, której dotyczy kontrolowane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, a postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 239(b)). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA zauważył, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Równocześnie wyjaśnił, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Pogląd ten ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 7 lipca 2022 r., I SA/Gl 486/22; WSA w Łodzi z 28 stycznia 2025 r., I SA/Łd 683/24; WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10; WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11; WSA w Łodzi z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1094/16; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 813/15). NSA podkreślił również, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna. Nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia) jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Skoro więc podstawowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, to wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydane wcześniej postanowienie traci więc rację bytu. W ustawie Ordynacja podatkowa brak jest normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. NSA w omawianym orzeczeniu uznał, że w przypadku postanowienia ostatecznego takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 o.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Taką podstawę stanowił art. 239a w zw. z art. 239b o.p., które to przepisy wskazywały na bezpośredni związek między postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko zawarte w powyżej przytoczonym wyroku NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 i przyjmuje je za własne. W świetle rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji z 26 września 2024 r. spowodowało konieczność uchylenia rozstrzygnięć obu instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W analizowanym przypadku doszło zatem do naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.