I SA/Gl 614/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.67.2023.1.GG UNP: 1887402 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 28 lutego 2023 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.67.2023.1.GG UNP: 1887402, wydana na wniosek G. B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca na mocy decyzji nr [...] z dnia 27 października 2022 r. uzyskał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 100.400 zł od pracodawcy - Komendanta Służby Ochrony Państwa. Wnioskodawca uzyskał prawo do powyższego świadczenia na podstawie art. 180 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm.), dalej: "ustawa o SOP", jako funkcjonariusz SOP. 2. We wniosku z dnia 26 stycznia 2023 r. Wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawanej funkcjonariuszom SOP. Wnioskodawca sformułował następujące pytania: a) Czy w niniejszym stanie faktycznym istnieje możliwość orzeczenia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f."? b) Czy naliczenie podatku dochodowego od przyznanej kwoty tytułem pomocy w związku ze zrzeczeniem się prawa do lokalu mieszkalnego jest słuszne, skoro funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu w przypadku otrzymania tożsamego świadczenia, byli zwolnieni od podatku dochodowego od osób fizycznych? 3. Zajmując stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że organy niesłusznie naliczyły podatek od pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego jako funkcjonariusz SOP. Pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznaną przez Komendanta SOP na podstawie art. 180 ustawy o SOP należy bowiem uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., co oznacza, że świadczenie to powinno być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając powyższe stanowisko, wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Państwa. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 141, poz. 1182) i miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Z kolei na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa z dniem 1 lutego 2018 r. Służba Ochrony Państwa (SOP), zastąpiła dotychczas istniejące Biuro Ochrony Rządu (BOR). Zatem obowiązująca obecnie ustawa o Służbie Ochrony Państwa zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz. U. z 2017 r. poz. 985). Z art. 359 ust. 1 ustawy o SOP wynika, iż funkcjonariusze pełniący służbę w BOR w dniu wejścia w życie ww. ustawy oraz pracownicy BOR stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami SOP z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby i pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy. Jak podkreślił Wnioskodawca na gruncie ustawy o BOR funkcjonariuszowi BOR przysługiwał ekwiwalent pieniężny w ramach realizacji prawa do lokalu. Stosownie zaś do treści art. 180 ust. 1 ustawy o SOP funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Nowa ustawa o SOP nie posługuję się już zatem pojęciem "ekwiwalentu pieniężnego", lecz pojęciem "pomoc finansowa". Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy celem obydwu świadczeń jest pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom odpowiednio BOR lub SOP, którzy nie otrzymali lokalu mieszkaniowego. Z tego względu, w związku z powołaniem SOP i nowelizacją u.p.d.o.f., mimo że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o SOP, należy uznać, że wyżej wymienione pojęcia należy traktować tożsamo skoro charakter tych świadczeń jest tożsamy. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzenie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkaniowego" zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu". 4. DKIS nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy. Wskazał, że tryb postępowania oraz szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego funkcjonariuszowi SOP, rodzaje wymaganych dokumentów, sposób ustalania wysokości pomocy finansowej, sposób ustalania kwoty podlegającej zwrotowi oraz przypadki uzasadniające obniżenie kwoty podlegającej zwrotowi oraz wzór wniosku stosowanego w postępowaniu zostały szczegółowo określone w przepisach rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy SOP (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223). Podniósł, iż bezspornym jest, że konsekwencją otrzymania od Wnioskodawcy pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego jest powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Analizując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., DKIS uznał, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariuszy SOP, nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie powyższego przepisu. Na jego gruncie zwalnia się bowiem od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Tymczasem ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent ten przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o BOR, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie od podatku dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Zdaniem DKIS zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie art. 371 ust. 1 ustawy o SOP, który jest przepisem przejściowym, na mocy którego w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, na podstawie wniosków złożonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz dotychczasowej listy osób oczekujących na przyznanie ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, uwzględniając okres oczekiwania na wypłatę ekwiwalentu w Jednostce Wojskowej nr 1004 - Biuro Ochrony Rządu, Nadwiślańskich Jednostkach Wojskowych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz BOR, zostanie sporządzona lista osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP. Wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel według listy, o której mowa w ust. 1, w wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 83 ust. 5 ustawy uchylanej w art. 391, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. W każdym roku wypłata ekwiwalentów nastąpi według kolejności na liście, o której mowa w ust. 1, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000,00 zł (ust. 3 omawianego przepisu). 5. Skarżący wniósł skargę na przedmiotową interpretację indywidualną DKIS, domagając się jej uchylenia, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt. 49a u.p.d.o.f. w zw. z art. 180 ust. 1 ustawy o SOP w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest przedmiotem zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 49a u.p.d.o.f., oraz nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji uznania za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego zaprezentowane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, - art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 120 § 1 O.p. i wyrażonej w niej zasadzie legalizmu, polegającego na odstąpieniu przez organ od swojej utrwalonej linii orzeczniczej i zawartej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz kierowanie się przede wszystkim interesem fiskalnym, w sytuacji gdy to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że bazując na wykładni systemowej zakres pojęciowy słów "ekwiwalent pieniężny" oraz "pomoc finansowa" w kontekście regulacji statuującej zwolnienie podatkowe jest taki sam. Używanie w stosunku do świadczenia pieniężnego od Skarbu Państwa przeznaczonego dla funkcjonariusza słowa "ekwiwalent" lub "pomoc" nie jest w istocie ważne, gdyż liczy się przede wszystkim charakter świadczenia oraz jego miejsce w systemie prawnym. Przesłanki przyznania świadczenia na podstawie obu ustaw (BOR i SOP) są takie same. W obu przypadkach funkcjonariusz musi spełnić te same wymagania. W związku z tym, nazwanie świadczeń w różny sposób nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowania "pomocy finansowej" jako "ekwiwalentu pieniężnego". Ponadto, w ocenie Skarżącego, wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ uniemożliwia jego stosowanie. Dodatkowo Skarżący podniósł, że zamiarem ustawodawcy była zmiana organizacyjna funkcjonowania organu odpowiedzialnego za ochronę osób i budynków publicznych, a nie pozbawienie funkcjonariuszy SOP zwolnienia z opodatkowania. Reorganizacja BOR w SOP nie powoduje bowiem zmian mechanizmu w przyznawaniu świadczeń na zapewnienie miejsca zamieszkania oraz zmian w zwolnieniu tych świadczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych. 6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odpowiadając na zarzuty skargi, wyjaśnił, że organ nie miał podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego, zgodnie z treścią art. 2a O.p. Dokonano bowiem prawidłowej wykładni przepisów, będących przedmiotem kwestionowanej interpretacji, a sama okoliczność, że jej wynik jest odmienny od oczekiwań Skarżącego nie może skutkować odmiennym rozstrzygnięciem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez Skarżącego - jako funkcjonariusza SOP - świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Zadał pytania: a) Czy w niniejszym stanie faktycznym istnieje możliwość orzeczenia zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.?, b) Czy naliczenie podatku dochodowego od przyznanej kwoty tytułem pomocy w związku ze zrzeczeniem się prawa do lokalu mieszkalnego jest słuszne, skoro funkcjonariusze Biura Ochrony Rządu w przypadku otrzymania tożsamego świadczenia, byli zwolnieni od podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie Skarżącego tego rodzaju pomoc finansowa korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż stwierdzenie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkaniowego" zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu". DKIS uznał natomiast, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariuszy SOP, nie jest objęta zwolnieniem od podatku na podstawie powyższego przepisu. Na jego gruncie zwalnia się bowiem od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o SOP. Tymczasem ustawa o SOP nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent ten przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o BOR, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie od podatku dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Zdaniem DKIS zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie art. 371 ust. 1 ustawy o SOP. Sporne zagadnienie było już analizowane w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 219/23, wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 43/23, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 62/23, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 38/23 i I SA/Ol 39/23), w tym również przez tut sąd w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 157/23 i I SA/Gl 110/23. Wojewódzkie Sądy Administracyjne oddalały skargi na negatywne interpretacje, uznając, że art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP. Na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Ol 39/23) sporne zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte przez NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 829/23), w którym NSA uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację indywidulaną . NSA w orzeczeniu tym wskazał, że gdyby uznać za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że zwolnienie to dotyczy przyznanych już na podstawie ustawy o BOR ekwiwalentów, które z racji likwidacji tej służby wypłacane będą jeszcze w kolejnych latach na podstawie przepisu przejściowego przez SOP, należałoby przyjąć, iż ustawodawca przepis o charakterze epizodycznym w sposób zamierzony wprowadził do ustawy podatkowej. Tymczasem jak wynika z analizy dokonywanej nowelizacji spornego przepisu, zmiana polegała na tym, że w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 49a i 77 użyte w różnym przypadku wyrazy "Biuro Ochrony Rządu" zastępuje się użytymi w odpowiednim przypadku wyrazami "Służba Ochrony Państwa". Oznacza to, że zmiana miała charakter porządkujący, w tym znaczeniu, że dostosowywała przepisy podatkowe do aktualnego stanu prawnego, zastępując nazwę likwidowanej służby nazwą nowopowoływanej. Z samej treści cytowanej zmiany wynika, że taki zabieg dotyczył także zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. Ponadto, podobny zabieg zastosowano w innych przepisach odwołujących się do nazwy likwidowanej służby. NSA nie podzielił wniosków sądu pierwszej instancji opartych na argumentacji wynikającej z uzasadnienia projektu ustawy o SOP. Wskazał, iż z jego treści wynika, że "Ponadto – w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji – projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy." (str. 25-26). Wynika z tego fragmentu, że wprowadza się w ustawie o SOP inne niż dotychczas uprawnienia mieszkaniowe. Nie stanowi on natomiast w żadnym zakresie o kwestiach ich opodatkowania. O ile doszukiwać się w tym dokumencie odniesienia do zmian w przepisach podatkowych to trzeba byłoby uznać, że mają one charakter porządkujący. Dalej NSA argumentował, że analiza wydanych przez organ interpretacji skłania też do wniosku, że również organ nie dostrzegał zamiaru ustawodawcy w zwolnieniu wyłącznie świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o BOR. W pismach do podatników wskazywano, że "w związku z powołaniem SOP i nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posłużono się terminologią używaną w ustawie o Służbie Ochrony Państwa, należy uznać, że ww. pojęcia należy traktować tożsamo skoro charakter tych świadczeń jest tożsamy. O charakterze danego świadczenia nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz istotne z punktu widzenia prawa podatkowego cechy. Dlatego ważne jest zrozumienie istoty i charakteru świadczeń, a w niniejszej sprawie charakter świadczeń jest identyczny, a zatem w tym konkretnym przypadku bez znaczenia pozostaje różne nazewnictwo na to samo świadczenie.". Z rozważań tych wnioskowano, że "stwierdzenie - pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego - zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu.". Przyznawaną na podstawie art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa pomoc uznawano konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego dowodem są pisemne interpretacje. Dopiero od grudnia 2022 r. organ zmienił swoje stanowisko i prezentuje argumentację taką, jak w niniejszej sprawie. Zmiana ta nie została w żaden sposób uzasadniona. W szczególności nie była wynikiem wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej w trybie z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. Wydanie takiej interpretacji umożliwiłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z uwagi na ewentualną jej niezgodność z interpretacją ogólną na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Przypadek taki w niniejszej sprawie nie wystąpił, co powoduje stan w którym podatnicy znajdujący się w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej zostali potraktowani w sposób odmienny bez żadnego uzasadnienia. NSA podniósł, że na problem ten zwrócił również uwagę Rzecznik Praw Obywatelskich, który w skierowanym do Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów piśmie z 11 września 2023 r. wskazał, że zmiana stanowiska przez Dyrektora KIS "spowodowała, że część osób, która uzyskała pomoc finansową na podstawie przepisów ustawy o SOP została zwolniona z obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego, skarżący natomiast – w wyniku zmiany interpretacji – zostali tego zwolnienia pozbawieni." NSA stwierdził, że w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. skorzystanie z narzędzi wykładni językowej ani celowościowej – wbrew temu, co napisano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji oraz interpretacji – nie daje jednoznacznych rezultatów. Podobnie trudno znaleźć argumenty, które przemawiałyby za przyjętym przez organ i Sąd pierwszej instancji wynikiem wykładni w oparciu o instrumenty wykładni systemowej. Za takie nie można przecież uznać uprzywilejowania jednej służby względem innych, co należy traktować jako wyraz polityki prawa, której kształtowanie przysługuje ustawodawcy. Sąd po analizie przedstawionych powyżej argumentów NSA podzielił je i przyjął jako własne. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające usunąć się wątpliwości co do rozumienia przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, okazały się zasadne. Nie można bowiem podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, który nie przeprowadza analizy procesu wykładni tego przepisu z uwzględnieniem stanowiska organu zawartego w wielu wydanych wcześniej interpretacjach. W toku wykładni nie można pomijać okoliczności, które mają ewidentny wpływ na ukształtowanie się poglądu organu. Zważyć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie zaakceptowanie stanowiska organu powoduje, że uzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której bez podania jakiegokolwiek powodu wynik postępowania o udzielenie interpretacji zależny jest wyłącznie od terminu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w skardze powołał się na te interpretacje indywidualne, w których organy interpretacyjne przyznawaną na podstawie art. 180 ustawy o Służbie Ochrony Państwa pomoc uznawały konsekwentnie za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni powyższe uwagi. W szczególności dokona prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego z uwzględnieniem art. 121 O.p. oraz dyrektywy z art. 2a O.p. Organ interpretacyjny będzie miał na uwadze konstytucyjne zasady równości wobec prawa i zaufania do organów państwa (art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji). Jak wskazał NSA w ww. wyroku istotą oceny tego, czy zachowano standard równego traktowania jest przecież odniesienie traktowania Skarżącego w relacji do zachowania organu wobec innych podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy.