I SA/Gl 611/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.

1. D. S., działająca przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] nr [...] o odmowie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. 2.1. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] organ odwoławczy uchylił w części decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] ustalającą wysokość dochodu skarżącej nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% ustalonego dochodu w kwocie [...] zł i - orzekając co do istoty sprawy - ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. 2.2. Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r., nadanym listem poleconym w dniu 20 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] 2007 r. Jako podstawę żądania wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i wniósł o wznowienie postępowania oraz uchylenie w całości decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw z 2013 r. poz. 985), którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym brzmieniu stanowił podstawę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zachodzą więc podstawy do wznowienia postępowania i uchylenia obu decyzji. 2.3. Decyzją z dnia [...] organ odmówił wznowienia postępowania, jako podstawę prawną powołując art. 243 § 3 w związku z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), a w uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z kolei zgodnie z art. 190 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W niniejszej sprawie wyrok Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. Wniosek strony o wznowienie postępowania, złożony 20 grudnia 2013 r., został złożony po upływie miesięcznego terminu, określonego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Stanowi to przeszkodę formalną do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego i jest podstawą do wydania decyzji o odmowie jego wszczęcia. 2.4. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej powołał argument o jej niezgodności z przepisami Konstytucji R.P., a mianowicie art. 2, art. 32, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 w związku z art. 7 – 8. Wywodził, że miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest zbyt krótki dla podatników niebędących uczestnikami profesjonalnego obrotu, co powoduje naruszenia prawa do sądu, zasady równości wobec prawa i zasady niedyskryminacji, a w szczególności zasady sprawiedliwości społecznej. Wniósł zatem o zastosowanie przez organ odwoławczy bezpośrednio przepisów Konstytucji. 2.5. Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu raz jeszcze szczegółowo przedstawił stan faktyczny sprawy oraz treść przepisów, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Następnie – odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania, obszernie omówił szczególny charakter trybów nadzwyczajnych, podkreślając, że ich uruchomienie możliwe jest tylko w oparciu o ściśle określone w Ordynacji podatkowej przesłanki. Dalej – omówił zasady i tryb ogłaszania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i, będącego konsekwencją ich opublikowania, wejścia w życie tych orzeczeń. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że działa w oparciu o przepisy prawa, a te – w niniejszej sprawie jednoznacznie i wprost uregulowały kwestie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w tym także w zakresie terminu złożenia wniosku o wznowienie. Przypomniał, że ewentualne bezpośrednie stosowanie przepisów Konstytucji może wchodzić w grę w sytuacji, gdy jakaś kwestia nie jest prawnie uregulowana, nie może natomiast prowadzić do pominięcia przez organ obowiązującego przepisu ustawowego. Takie działanie organu byłoby rażącym naruszeniem prawa, skutkującym nieważnością wydanej decyzji. W tym kontekście, zawarte w odwołaniu żądanie oparcia decyzji na przepisie art. 7 i 8 Konstytucji, uznał za niedopuszczalne. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia prawa do sądu, argumentując, że wydana przez niego decyzja może być zaskarżona do sądu administracyjnego. Nie podzielił także poglądu o naruszeniu zasady równości. W tym zakresie organ wywiódł, że właśnie odstąpienie od wymogu przestrzegania terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. stanowiłoby naruszenie zasady równości wobec prawa przez nieuzasadnione preferowanie skarżącej, która do obowiązującego wszystkich terminu nie zastosowała się. 3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 8, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 O.p. "bowiem naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy". W oparciu o te zarzuty, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 13 § 1 – 2, art. 52 § 1 – 2, art. 54 § 1, art. 119 pkt 2, art. 124 § 1 pkt 5, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 153 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz art. 193 Konstytucji R.P., wniósł alternatywnie o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) wyrażenie w ocenie prawnej zawartej w wyroku poglądu, że organ powinien wydać postanowienie o wznowieniu postępowania, 3) zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa prawnego, 4) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, ewentualnie – o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w zakresie w jakim przewiduje zaledwie miesięczny termin do wniesienia żądania wznowienia postępowania, liczony od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału, z art. 2, art. 32 ust.3, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji R.P. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, o zbyt krótkim terminie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, z uwagi na brak profesjonalnego przygotowania skarżącej, nie będącej podmiotem obrotu gospodarczego. Tym samym argumentem uzasadnił wniosek o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, podnosząc jednocześnie, że w procedurze sądowoadministracyjnej, pierwotnie obowiązujący termin miesięczny na złożenie skargi o wznowienie postępowania sądowego (art. 272 § 2 P.p.s.a) w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, został przedłużony ustawą z dnia 12 lutego 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) (Dz. U. nr 36, poz. 196) – do trzech miesięcy. Powołał uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, w którym zmianę uzasadniono redakcją art. 407 § 2 K.p.c., uwzględniającą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r. sygn. SK 5/03. Zdaniem pełnomocnika skarżącej fakt, że "bliźniacze procedury z ppsa i Ordynacji podatkowej" operują diametralnie różnymi terminami, przy jednoczesnym szerokim korzystaniu w postępowaniu przed sądem z fachowej pomocy prawnej i braku tej pomocy w postępowaniu przed organem podatkowym, uzasadnia stwierdzenie, że miesięczny termin z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. jest niezgodny z Konstytucją R.P. 4. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swe dotychczasowe stanowisk i jego uzasadnienie. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, organ ponownie wskazał na brak podstaw do wznowienia postępowania, a kwestię zasadności tego wniosku pozostawił do oceny Sądu, jako skierowanego do niego. Jednocześnie organ sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, co – zgodnie z art. 119 § 2 P.p.s.a. wykluczyło zastosowanie tego trybu. 5. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, z powołaniem się na wywody zawarte w pisemnej odpowiedzi na skargę. W kwestii zaś oceny, czy miesięczny termin jest wystarczający do ochrony praw podatnika, wyraził pogląd, że w procedurze podatkowej przewidziane są znacznie krótsze terminy dla wnoszenia różnych środków prawnych, w tym o skomplikowanym charakterze, i w tym kontekście termin miesięczny trudno uznać za zbyt krótki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. 6.1. Jak sama strona skarżąca stwierdziła, spór w niniejszej sprawie nie dotyczy faktów. Oczywistym jest bowiem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. i z tym dniem wszedł w życie. Od tego dnia rozpoczął bieg miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, który upłynął 27 września 2013 r.. Wniosek został złożony przez pełnomocnika skarżącej w dniu 20 grudnia 2013 r. 6.2. Odnosząc się zatem do kwestii prawnych, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy rozpoznające powyższy wniosek strony skarżącej nie naruszyły żadnego z przepisów prawa procesowego, wymienionych w zarzutach skargi. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który obszernie uzasadnił obowiązek działania organów podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organy nie mogły w niniejszej sprawie pominąć etapu badania dopuszczalności wznowienia postępowania, w tym w pierwszej kolejności - wymogów formalnych. W tym zakresie prawidłowo ustaliły, że wniosek o wznowienie został złożony po upływie ustawowego terminu, określonego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Konsekwencją tego ustalenia, nie kwestionowanego przecież przez stronę skarżącą, było wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania, a to na podstawie art. 243 § 3 O.p. 6.3. Zarzuty skargi i żądanie uchylenia decyzji, ze wskazaniem obowiązku wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, zmierzają de facto do tego, aby Sąd uznał zastosowanie się przez organ do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa za naruszenie prawa i nakazał organowi ich niestosowanie. Taki zarzut i takie żądanie jest oczywiście bezpodstawne. Sąd stwierdził ponad wszelką wątpliwość, że organy działały w tej sprawie na podstawie prawa, prawidłowo ustalając stan faktyczny i prawidłowo odnosząc do niego obowiązujący stan prawny. Z tego względu Sąd uznał także za całkowicie pozbawione podstaw oczekiwanie strony skarżącej, aby sporną kwestię terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania organy rozstrzygnęły po jej myśli poprzez bezpośrednie stosowanie przepisów Konstytucji. 7. Sąd nie znalazł też powodów, aby powziąć wątpliwość co do zgodności z Konstytucją R.P. art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w zakresie ustalonego w tym przepisie miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Taki sam termin przewidziany jest w ogólnej procedurze administracyjnej, a mianowicie w art. 145a § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.). Z tym więc rozwiązaniem można ewentualnie porównywać art. 241 § 2 pkt 2 O.p., a nie z procedurą sądową, co postuluje pełnomocnik strony skarżącej. Prawdą jest, że w Kodeksie postępowania cywilnego oraz w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwotny, miesięczny termin złożenia skargi o wznowienie postępowania został zmieniony na termin trzymiesięczny, ale nie nastąpiło to z powodu uznania tego terminu za sprzeczny z Konstytucją. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 czerwca 2003 r. sygn. akt SK 5/2003, na który powołał się pełnomocnik strony skarżącej, dotyczył zupełnie innej kwestii proceduralnej, a mianowicie sytuacji, gdy uprawomocnienie się wyroku następuje z mocą wsteczną, na skutek odmowy przyjęcia lub odrzucenia kasacji, a w tym okresie upłynie termin, o którym mowa w art. 4011 § 2 K.p.c. Tylko w tym zakresie Trybunał uznał przepis art. 4011 § 1 K.p.c., za niezgodny z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 i art. 190 ust. 1 Konstytucji R.P. (Dz. U. z 2003 r. nr 109, poz. 1035). Dla uniknięcia w przyszłości takich sytuacji, specyficznych li tylko dla postępowań sądowych, ustawodawca wprowadził nowy, trzymiesięczny termin do złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowego. Zasadne jest zatem odmienne ocenienie rozwiązań ustawowych, przewidzianych w procedurach administracyjnych (K.p.a. i O.p.). Niezależnie bowiem od wskazanej wyżej specyfiki postępowania sądowego, należy wziąć pod uwagę, że postępowanie administracyjne, w tym także podatkowe – cechuje znaczne odformalizowanie, co powoduje, że strona tego postępowania nie napotyka na szczególne wymogi, których spełnienie wymaga specjalistycznej wiedzy prawniczej. Warto przy tym wskazać, że zarówno Kodeks postępowania administracyjnego jak i Ordynacja podatkowa były na przestrzeni ostatnich lat wielokrotnie nowelizowane, a mimo to ustawodawca nie uznał za potrzebne dokonanie zmian w zakresie omawianego terminu. Uznać więc wypada, że wolą ustawodawcy było zakreślenie takiego właśnie terminu, który – z jednej strony – dostatecznie chroni prawa strony do wzruszenia decyzji opartej na przepisie uznanym za sprzeczny z Konstytucją R.P., a z drugiej – służy realizacji zasady stabilności ostatecznych decyzji administracyjnych. 8. W realiach niniejszej sprawy strona miała pełną możliwość zapoznania się z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, które było szeroko publikowane i komentowane także w prasie codziennej. Strona skarżąca nie wykazała przy tym, aby niedochodowanie terminu spowodowane było niezawinionymi przez nią okolicznościami i nie ubiegała się o przywrócenie tego terminu. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 P.p.s.a.