I SA/Gl 473/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Angieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi T. S.A. w J. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta L. z dnia 9 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Przedmiotem skargi T. S.A. w J. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest interpretacja indywidualna z 9 stycznia 2023 r. nr [...] wydana przez Burmistrza Miasta L. (dalej: organ interpretacyjny), na podstawie art. 14j § 1 i § 3, art. 14b i art. 14c oraz art. 14h w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. a także art. 1c oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l., po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 15 lutego 2018 r., uzupełnionego pismem z 15 marca 2018 r. oraz pismem z 9 września 2022 r., w sprawie stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Powyższa interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 15 lutego 2018 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, złożony przez wnioskodawcę. W dniu 11 maja 2018 r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka wniosła skargę na wydaną interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/GI 814/18 uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21. Na wezwanie organu interpretacyjnego z 25 sierpnia 2022 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego w piśmie z 9 września 2022 r. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy T.1 i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wytwarzaniu energii elektrycznej. Działalność ta jest prowadzona za pośrednictwem Oddziałów Spółki zlokalizowanych m.in. w L. [...], gdzie znajduje się bocznica kolejowa normalnotorowa, odgałęziająca się od stacji L. od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km 7,821, od toru nr [...] rozjazdem m [...] w km 7,867, od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km 8,605 oraz od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km 8,710, w linii kolejowej nr [...] T. – O. [...], zarządzanej przez P. S.A. Spółka, jako użytkownik powyższej bocznicy kolejowej, posiada świadectwo bezpieczeństwa nr [...] wydane w dniu 3 września 2015 r. przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, ważne od 10 września 2015 r. do 10 września 2020 r. Przedmiotowe świadectwo bezpieczeństwa jest dokumentem potwierdzającym spełnienie wymagań co do właściwego utrzymania bocznicy, zdolności do bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy, w tym przewozu towarów niebezpiecznych, a tym samym do wykonywania przewozów kolejowych na tej bocznicy kolejowej. Jednocześnie, m.in. w celu określenia zasad i wymagań dla bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego ze stacji P. S.A. L. [...] na bocznicę kolejową Spółki i odwrotnie oraz bezpiecznego wykonywania pracy manewrowej, opracowany został Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej T. S.A. - Oddział [...], zatwierdzony przez władze Spółki i uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej – P. S.A., za pośrednictwem którego bocznica Spółki została włączona do sieci kolejowej. Bocznica kolejowa, o której mowa wyżej, posiada dwa okręgi nastawcze, a tory tej bocznicy stanowią dwa układy torowe, wyposażone w punkty zdawczo-odbiorcze. W jej skład wchodzą takie elementy jak: bocznica kolejowa podstawowa i stacji emulgatu, układ torowy - oświetlenie zewnętrzne, oświetlenie torów bocznicy kolejowej, urządzenia sygnalizacyjne i sterowania ruchem kolejowym, budynek nastawni kolejowej i budynek wydziału kolejowego. Elementy te, będące wyodrębnionymi środkami trwałymi Spółki, stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 z późn. zm.), dalej: ustawa o transporcie kolejowym. Przedmiotowa infrastruktura kolejowa, na podstawie zawartych przez Spółkę umów, jest udostępniona przewoźnikom kolejowym, celem wykonywania na niej m.in. przewozów kolejowych, obsługi punktów zdawczo-odbiorczych, załadunku oraz rozładunku towarów, wykonywania prac manewrowych, w tym rozrządu i grupowania wagonów oraz ich przemieszczania w obrębie bocznicy, a przewoźnicy kolejowi faktycznie korzystają z tej infrastruktury kolejowej we wskazanych wyżej celach. Wśród podmiotów, którym udostępniona jest infrastruktura kolejowa należąca do Spółki, wymienić należy między innymi: - P.1 S.A. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej, na podstawie licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego; - P.2 sp. z o.o. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej, na podstawie licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego; - C. sp. z o.o. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej, na podstawie licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego; - D. S.A. (obecnie: D.1 S.A.) - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury klejowej, na podstawie licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego; - R. sp. z o.o. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej, na podstawie licencji wydanej przez Urząd Transportu Kolejowego. Mając na uwadze tak zakreślony stan faktyczny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), dalej także: ustawa zmieniająca, którą znowelizowano między innymi przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu opodatkowania znajdującej się w jej posiadaniu infrastruktury kolejowej, udostępnionej przewoźnikom kolejowym. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania: 1. Czy w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegać będą znajdujące się w posiadaniu Spółki budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ? 2. Czy w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegać będą grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne - na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ? Zdaniem Spółki, ustawowemu zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą posiadane przez nią budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W dniu 9 stycznia 2023 r. organ interpretacyjny rozpatrując sprawę ponowienie wydał interpretację, w której: 1. umorzył postępowanie w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy co do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.; 2. stanowisko wnioskodawcy co do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. uznał za nieprawidłowe odnośnie obu pytań, tj. w zakresie twierdzenia, że: a) ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. podlegać będą posiadane przez wnioskodawcę budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, b) zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.p.l. podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Organ interpretacyjny uzasadniając umorzenie postępowania wskazał, że kwestia opodatkowania gruntów, budynków i budowli stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została rozstrzygnięta w pięciu ostatecznych decyzjach organu podatkowego z 15 września 2022 r. Są to decyzje: [...], [...], [...], [...] oraz [...], określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021. Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. został ponownie znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192). Z kolei z przepisu art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 208 tej ustawy. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem w związku z wydanymi ostatecznymi decyzjami podatkowymi obejmującymi wszystkie 5 lat podatkowych, w których przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. miał brzmienie, na które powoływała się Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tego samego okresu postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Ponadto z przepisu art. 14l O.p. wynika, że zwolnienie z zapłaty podatku w przypadku wydania interpretacji zgodnej z wnioskiem ma miejsce dopiero od jej doręczenia podatnikowi. Tak więc wydanie interpretacji indywidualnej już po zmianie przepisów i po wydaniu ostatecznych decyzji podatkowych nie miałoby dla Spółki żadnego znaczenia, nawet gdyby była to interpretacja zgodna z wnioskiem. Oznacza to, że wydanie interpretacji dotyczącej okresu do 31 grudnia 2021 r. stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym postępowanie należało umorzyć. Natomiast organ interpretacyjny negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy z uwzględnieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w związku z uchyleniem poprzedniej interpretacji należy rozważyć zastosowanie art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednakże w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uległ zmianie. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/GI 814/18 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 sformułowały ocenę prawną sprawy z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Natomiast niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy okresu od 1 stycznia 2022 r. Tak więc ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powołanych wyrokach nie wiążą organu interpretacyjnego. Dalej organ interpretacyjny przytoczył treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Dalej wskazał, że przepis przejściowy - art. 2 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania, gdyż przedmiotem interpretacji nie jest infrastruktura usługowa. Zatem w ocenie organu interpretacyjnego odnośnie pierwszego z zagadnień, zgodnie z którym ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. podlegać będą posiadane przez wnioskodawcę budynki, budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym należy stwierdzić, że jest ono sprzeczne z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Z brzmienia tego przepisu wynika, że infrastruktura kolejowa, aby podlegała zwolnieniu musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub albo wykorzystywana do przewozu osób. Natomiast infrastruktura kolejowa Spółki nie jest udostępniana przewoźnikom na zasadach wynikających z przepisów ustawy o transporcie kolejowym, ani nie jest wykorzystywana do przewozu osób. Nie podlega więc zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Również drugie z zagadnień, zgodnie z którym zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) u.o.p.l. podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, organ interpretacyjny ocenił negatywnie. Przede wszystkim grunty stanowiące element infrastruktury kolejowej Spółki nie podlegają zwolnieniu, gdyż nie są udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Ponadto, nawet gdyby podlegały zwolnieniu, to zgodnie z obecnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie to dotyczyłoby części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym. W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie drugiego zagadnienia organ interpretacyjny ocenił jako nieprawidłowe. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację indywidualną wniosła skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego. Pełnomocnik skarżącej zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 208 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez umorzenie postępowania i uznanie, iż wydanie interpretacji w sytuacji w której: - kwestia opodatkowania gruntów, budynków i budowli stanowiących przedmiot wniosku została rozstrzygnięta w ostatecznych decyzjach organu podatkowego dotyczących określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017-2021 oraz - art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczący stosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej, którego interpretacja była przedmiotem sporu, został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2192) jest bezprzedmiotowe ze względu na ww. okoliczności, podczas gdy organ interpretacyjny w interpretacji wydał rozstrzygnięcie guasi-merytoryczne, czyli umarzające postępowanie, ale również rozstrzygające sprawę co do istoty, dodatkowo organ podatkowy rozstrzygając w ramach odrębnego postępowania podatkowego sprawę, która dotyczyła analogicznego stanu faktycznego i prawnego, całkowicie pominął wspomniane wcześniej zalecenia sądów administracyjnych i przyjął w obrębie decyzji wymiarowych całkowicie odmienne stanowisko np. co do przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej na rzecz licencjonowanych przewoźników kolejowych niż te przedstawione w zapadłych w sprawie wyrokach, a także Naczelny Sąd Administracyjny, wydając rozstrzygnięcie w dniu 27 kwietnia 2022 r., poddał - mimo wszystko - ocenie stan prawny obowiązujący przed zmianą brzmienia niniejszego przepisu obowiązującą od 1 stycznia 2022 r.; b) art. 14c § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę organ interpretacyjny zignorował wytyczne zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 września 2018 r., sygn. I SA/GI814/18 jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 506/21 co do dalszego postępowania w sprawie, wyszczególnione wprost w orzeczeniach wydanych w niniejszej sprawie, podczas gdy: - z wyżej wymienionych orzeczeń jak i stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku wynika, iż infrastruktura kolejowa należąca do Spółki była udostępniana licencjonowanym przewoźnikom kolejowym; - pytanie prawne zadane we wniosku dotyczyło bezpośrednio wątpliwości Spółki związanych z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1923); c) art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ interpretacyjny jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną; 2. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym, a przez to ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie w niniejszej sprawie, iż Spółka nie jest uprawniona do zastosowania omawianego zwolnienia z uwagi na fakt, iż infrastruktura kolejowa do niej należąca nie jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, a także przedmiotowe zwolnienie w przypadku Spółki, ze względu na powyższe, nie będzie obejmowało gruntów rozumianych jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, podczas gdy ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku wynika, iż niniejsza infrastruktura kolejowa podlegała udostępnianiu licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a z treści przepisów wynika, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym (co zostało także potwierdzone w wyrokach wydanych w sprawie). Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania, stanowisko Spółki, stanowisko organu interpretacyjnego. Następnie autor skargi, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu interpretacyjnego w zakresie umorzenia postępowania wywodził, że interpretacja w swojej istocie ma charakter quasi-merytoryczny, bowiem z jednej strony organ orzekł o umorzeniu postępowania interpretacyjnego, a z drugiej strony - niezależnie od powyższego - postanowił wydać rozstrzygnięcie merytoryczne, uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe w zakresie obu pytań. Takie działanie organu interpretacyjnego jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem akt administracyjny umarzający postępowanie nie może ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane wyłącznie poprzez rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, a nie umarzającym. Dalej pełnomocnik skarżącej przyznał, że istotnie, tożsama sprawa, tj. kwestia opodatkowania gruntów, budynków i budowli stanowiących przedmiot wniosku w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej została rozstrzygnięta w ostatecznych decyzjach wymiarowych. Co jednak znamienne, w postępowaniach dotyczących analogicznego stanu faktycznego i prawnego, w których stosowne decyzje zostały wydane 15 września 2022 r. organ podatkowy całkowicie pominął m.in. ustalenia faktyczne i prawne powzięte zarówno w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (tj. orzeczeniach wydanych co prawda na kanwie postępowania interpretacyjnego, jednak w odniesieniu do tożsamej sprawy, tj. możliwości zastosowania zwolnienia dla infrastruktury kolejowej). Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem, gdyż rozstrzygając sprawę zignorował wytyczne zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie, poprzez nieuwzględnienie wyrażonej przez te sądy oceny co do wykładni i stosowania poszczególnych przepisów u.p.o.l. i ustawy o transporcie kolejowym. Ponadto organ interpretacyjny wydał interpretację, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją. Odnośnie rozstrzygnięcia merytorycznego pełnomocnik skarżącego wywodził, że z konstrukcji art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika, że w procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana" nie jest wymagane sięgnięcie do ustawy o transporcie kolejowym jak twierdzi organ interpretacyjny. Przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie tego przepisu, przy uwzględnieniu przyjętego w języku polskim znaczenia słowa "udostępnia". Konsekwentnie termin "udostępnianie infrastruktury kolejowej" należy rozumieć, zgodnie z dosłownym brzmieniem, jako faktyczne umożliwienie skorzystania z infrastruktury podatnika przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, na podstawie stosownych umów lub porozumień. Autor skargi nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że niniejszy przepis dotyczy udostępniania infrastruktury kolejowej w oparciu o art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się także na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 730/21; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1675/20; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 714/19; Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt. II FSK 1438/18; z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4477/21. Reasumując pełnomocnik skarżącej stwierdził, że kwestia spełnienia omawianej przesłanki dotyczącej "udostępniana" została również rozstrzygnięta w wyrokach sądów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie. Wbrew wskazaniu organu interpretacyjnego, zgodnie z przedstawioną wykładnią prawa, infrastruktura kolejowa Spółki była tym przewoźnikom faktycznie udostępniana, a zatem kwalifikuje się ona do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021. Przedmiotowe zwolnienie obejmuje także grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. (co zostało także potwierdzone w wyrokach sądów obu instancji wydanych w sprawie). Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji opisała stan faktyczny, który dotyczył stanu prawnego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), którą znowelizowano przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a więc stanu prawnego od 1 stycznia 2017 r. Organ interpretacyjny wydał zaś ponownie rozpatrując sprawę interpretację indywidualną w dniu 9 stycznia 2023 r. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. został ponownie znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192). Organ interpretacyjny umorzył postępowanie w zakresie oceny stanowiska skarżącej co do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., zważywszy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio art. 208 O.p. W myśl zaś art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W realiach kontrolowanej sprawy należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że istotnie ze względu na fakt, że kwestia opodatkowania gruntów, budynków i budowli stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej została rozstrzygnięta w pięciu ostatecznych decyzjach organu podatkowego z 15 września 2022 r. o numerach: [...], [...], [...], [...] oraz [...], określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021, z uwzględnieniem treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. – postępowanie interpretacyjne dotyczące tego samego okresu stało się bezprzedmiotowe. Nie mogła bowiem zostać wydana interpretacja indywidualna dotycząca tego samego okresu, co wydane decyzje wymiarowe. Trzeba bowiem mieć na uwadze cele instytucji, jaką jest interpretacja indywidualna, a więc cel ochronny. W sytuacji zatem wydania decyzji wymiarowych, określających zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 nie ma możliwości, aby odwrócić kolejność i wydać interpretację indywidualną dotyczącą tych samych lat podatkowych. Z kolei zgodnie z treścią art. 14b § 5 O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji (...). Wprawdzie na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta w wydanych później, bo w 2022 r. decyzjach wymiarowych. Niemniej nie można tracić z pola widzenia, iż taka sytuacja nastąpiła, co uczyniło postępowanie o wydanie interpretacji bezprzedmiotowym. Zostały bowiem wydane ostateczne decyzje organu podatkowego, orzekające w kwestii opodatkowania w latach 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę kolejową, co do których nota bene wniesione zostały skargi do tut. Sądu. Wprawdzie, zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Niemniej, w ocenie Sądu forma umorzenia postępowania, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze jest to postępowanie interpretacyjne, w którym co do zasady i charakteru nie są wydawane decyzje. Po drugie, nawet gdyby uznać, że organ interpretacyjny winien był w tej szczególnej sytuacji wydać decyzję to i tak rozstrzygnięcie - umorzenie postępowania w zakresie oceny stanowiska skarżącej co do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. - należy ocenić jako prawidłowe, zatem forma podjętego rozstrzygnięcia nie miałaby wpływu na wynik sprawy. Z tych też względów organ interpretacyjny nie mógł się zastosować do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 506/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/GI 814/18. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Natomiast organ interpretacyjny dokonał merytorycznej oceny stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. (podkreślenie Sądu). A taka właśnie sytuacja zachodzi w kontrolowanej sprawie - przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. został bowiem znowelizowany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192). Sąd zauważa, że skarżąca opisała we wniosku stan faktyczny, ale pytała o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej ten przepis od 1 stycznia 2017 r., natomiast w momencie wydania interpretacji - 9 stycznia 2023 r. taki stan prawny już nie obowiązywał, przepis ten został ponownie znowelizowany i otrzymał inne brzmienie. W takiej sytuacji można by zarzucić organowi interpretacyjnemu wyjście poza granice wniosku, ale taki zarzut naruszenia art. 14b O.p. nie został w skardze sformułowany. Zgodnie bowiem z art. 57a P.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast, mając na uwadze treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że skarżącej na podstawie aktualnie obowiązującego przepisu zwolnienie nie przysługuje. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że infrastruktura kolejowa, aby podlegała zwolnieniu musi być udostępniana przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub albo wykorzystywana do przewozu osób. Z kolei grunty stanowiące element infrastruktury kolejowej Spółki nie podlegają zwolnieniu, gdyż nie są udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Ponadto, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnienie dotyczy części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym. W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Organ interpretacyjny zawarł bowiem w interpretacji prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Natomiast nie uwzględnił oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 września 2018 r., sygn. I SA/GI814/18 jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 506/21, gdyż przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uległ zmianie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.