I SA/Gl 364/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Rotter, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1005.2021.1.MK1 UNP: 1543673 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor) znak: 0114-KDIP3-1.4011.1005.2021.1.MK1 z 11 stycznia 2022 r. stwierdzająca, że stanowisko A. S. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego (pytanie nr 2) i prawidłowe w pozostałym zakresie. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Dnia 9 listopada 2021 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce w drodze kompensaty z pożyczką udzieloną przez S. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej; "Spółka"). W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w Spółce. W dniu 15 marca 2013 r. nabył on w drodze darowizny od rodziców z ich majątku wspólnego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które było prowadzone pod firmą S1. Firma Handlowo-Usługowa. Następnie Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci wyżej opisanego Przedsiębiorstwa oraz wkład pieniężny w wysokości 1.000,00 zł. Na dzień wniesienia Przedsiębiorstwa do Spółki, Przedsiębiorstwo zostało wycenione na kwotę 3.804.677,80 zł, która została przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. Ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Równocześnie Spółka udzieliła Wnioskodawcy pożyczkę w kwocie 1.500.000,00 zł. Obecnie Wnioskodawca planuje zmniejszyć swój udział kapitałowy w Spółce. Rozliczenie zwrotu wkładu ze Spółki nastąpi w drodze kompensaty z pożyczką udzieloną Wnioskodawcy przez Spółkę. W związku z powyższym, Wnioskodawca chce uzyskać odpowiedź na pytania: 1. Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku. Wnioskodawca osiągnie przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 a u.p.d.o.f.? 2. Czy w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym wniosku. Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jednakże powinien je ustalić w proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem? 3. Czy w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.? 4. Czy w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym osiągnie on przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1a u.p.d.o.f. Natomiast koszty uzyskania przychodu powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust.11f u.p.d.o.f., jednakże w proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Uzasadniając zajęte stanowisko Wnioskodawca przywołał art. 24 ust. 5e, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 2f pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Skarżący zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie dojdzie do wystąpienia wspólnika ze Spółki, a jedynie do częściowego zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce. To oznacza, że koszt uzyskania przychodu należy ustalić w ww. sposób, jednak w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora z dnia 26 sierpnia 2021 r. (0114-KDIP3-1.4011.497.2021.1.MKl). Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (pytanie 3). Odpowiadając na pytanie 4, Wnioskodawca podniósł, że w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 2.2. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego (pytanie nr 2), a za prawidłowe w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu Dyrektor przywołał przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: Ksh). W dalszej kolejności dokonał analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał także, iż w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Zdaniem Dyrektora pod pojęciem "przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej" należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach - jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a u.d.o.f. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c - e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Co istotne w omawianej sprawie nabycie udziałów w spółce komandytowej nastąpiło przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Natomiast ustawodawca w art. 13 ust. 2 pkt 1) ustawy zmieniającej wskazał że jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wskazany przepis w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego, bowiem udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W omawianym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód Wnioskodawcy będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (tzw. wydatki historyczne). Z treści wniosku wynika, że wkład wniesiony do spółki komandytowej został nabyty w zamian za wkład pieniężny i w zamian za przedsiębiorstwo nabyte w sposób nieodpłatny, tj. w drodze darowizny. Jeżeli na wniesiony do spółki wkład, nie został poniesiony faktyczny wydatek, to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią. Do kosztów uzyskania tego przychodu nie można zaliczyć wydatków na nabycie przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, skoro wydatki takie nie zostały rzeczywiście poniesione. Zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został nabyty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych Dyrektor wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. 2.3. W skardze Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. interpretację w części, w której Dyrektor uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, zarzucając, że doszło do: 1) błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ti.: • art. 24 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Skarżący nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej - wartości składników przedsiębiorstwa wniesionego do spółki (określonej na dzień objęcia udziału kapitałowego w spółce). Gdyby Organ prawidłowo zastosował ww. przepisy, to doszedłby do wniosku, że Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jednakże powinien to zrobić w proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. 2) naruszeń przepisów prawa procesowego: • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie Organu na niekorzyść podatnika; • art. 14c § 2 o.p. nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem Dyrektor prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego aktu w części, w której stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe, zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że Dyrektor wyciąga nieprawidłowe wnioski, stwierdzając, że przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej można zastosować odpowiednio przy zmniejszeniu udziału kapitałowego wspólnika, choć sam przepis nie wymienia tej czynności jako podlegającej jego treści. Organ stosuje wykładnię rozszerzającą przedmiotowego przepisu, a taka jest w prawie podatkowym co do zasady zabroniona. Zdaniem Skarżącego, nie można arbitralnie porównywać przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (czynność wskazana w przepisie) z przychodami z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce (czynność niewskazana w przepisie). Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zawrzeć w ww. regulacji zmniejszenie udziału kapitałowego - z pewnością by to uczynił, biorąc pod uwagę szczegółowe i kazuistyczne wyliczenie tam zawarte. Działanie Dyrektora sprzeciwia się prymatowi wykładni literalnej w prawie podatkowym. Powyższa argumentacja prowadzi Dyrektora, poprzez art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. w stanie prawnym do końca 2020 r., do wniosków, które nie mogą być przyjęte za prawidłowe, tj. przychód Skarżącego będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (tzw. wydatki historyczne), a nie wartość składników majątku wniesionych do spółki na dzień ich wniesienia. Ponieważ jednak wkład wniesiony do spółki komandytowej został nabyty w zamian za wkład pieniężny i w zamian za przedsiębiorstwo nabyte w sposób nieodpłatny, tj. w drodze darowizny - to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią. Do kosztów uzyskania tego przychodu nie można zaliczyć wydatków na nabycie przedsiębiorstwa wniesionego do spółki, skoro wydatki takie nie zostały rzeczywiście poniesione. Zdaniem Skarżącego, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem (por. interpretacja indywidualna Dyrektora z dnia 26 sierpnia 2021 r., 0114-KD1P3-1.4011.497.2021.1.MK1). Mając na uwadze ww. naruszenia, Dyrektor dopuścił się również naruszenia art. 14c § 2 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika. Gdyby bowiem prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, musiałby uznać, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w granicach określonych w art. 57a p.p.s.a. uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z powołanym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Skarżący, ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału w spółce komandytowej, w której jest komandytariuszem, ma prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jak twierdzi Wnioskodawca, czy też w sprawie znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej, jak uważa organ interpretacyjny. Zdaniem składu orzekającego rację przyznać należy Skarżącemu. 3.3. Uzasadniając takie stanowisko przypomnieć na wstępie należy, że nie jest w sprawie sporne, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c - e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Sąd nie podziela jednak stanowiska Dyrektora, który twierdzi, iż z uwagi na fakt, iż w poprzednim stanie prawnym tj. do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki, do ustalenie kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu niewymienienie w powołanym przepisie dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, z uwagi na fakt, iż czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r., nie przemawia w ocenie Sądu na rzecz tezy Dyrektora, że skoro w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Tym samym, wbrew stanowisku Dyrektora powołany przepis przejściowy nie odnosi się do sytuacji zmniejszenia udziału w spółce komandytowej, co wynika wprost w wykładni literalnej powołanego przepisu, która na gruncie prawa podatkowego ma pierwszeństwo. Zastosowane przez Dyrektora wnioskowanie per analogiam w odniesieniu do przepisów przejściowych, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalne, a dokonana wykładnia contra legem. Zmniejszenie udziałów w spółce komandytowej nie jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki, albowiem wspólnik pozostaje wspólnikiem tej spółki, a jedynie zmniejsza swoje udziały w spółce komandytowej Owo zmniejszenie udziałów nie można również potraktować jako umorzenia udziałów, które na gruncie Ksh dotyczy tylko i wyłącznie spółek kapitałowych tj. spółki z o.o. (art. 199 Ksh). Natomiast pojęcie zmniejszenia udziałów, które należy odnieść do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (A. Kidyba, [w:] komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2022, M. Dumkiewicz, A. Kidyba) w spółce komandytowej jest czynnością uregulowana w art. 54 Ksh w zw. z art. 103 § 1 Ksh. Zasadne zatem w skardze wskazano na nieprawidłowe stanowisko Dyrektora w odniesieniu do przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniające, który w ocenie organu interpretacyjnego można zastosować odpowiednio przy zmniejszeniu udziału kapitałowego wspólnika, pomimo, iż sam przepis nie wymienia tej czynności jako podlegającej jego treści. Organ stosuje wykładnię rozszerzającą przedmiotowego przepisu, a taka jest w prawie podatkowym co do zasady zabroniona. Zdaniem Skarżącego, nie można arbitralnie porównywać przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (czynność wskazana w przepisie) z przychodami z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce (czynność niewskazana w przepisie). Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zawrzeć w ww. regulacji zmniejszenie udziału kapitałowego - z pewnością by to uczynił, biorąc pod uwagę szczegółowe i kazuistyczne wyliczenie tam zawarte. Działanie Dyrektora sprzeciwia się prymatowi wykładni literalnej w prawie podatkowym. Tym samym zasadnie w skardze wskazano, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor dopuścił się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, ti. art. 24 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, co doprowadziło do uznania, że Skarżący nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej - wartości składników przedsiębiorstwa wniesionego do spółki (określonej na dzień objęcia udziału kapitałowego w spółce). Gdyby Organ prawidłowo zastosował ww. przepisy, to doszedłby do wniosku, że Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jednakże powinien to zrobić w proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. 3.4. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. oczywiste działanie Organu na niekorzyść podatnika; oraz art. 14c § 2 o.p. nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika, stanowi konsekwencję nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia skutków podatkowych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów w związku z planowanym zmniejszeniem udziałów Wnioskodawcy w Spółce. Jednak, w ocenie Sądu, nie skutkuje kwalifikowanym naruszeniem tych przepisów, a więc w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uznanie za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy nie implikuje takie naruszenie przepisów prawa procesowego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy odmienną ocenę stanowiska Skarżącego. 3.5. Reasumując, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. Na zasądzona kwotę 697 zł składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa dla radcy prawnego w wysokości 480 zł.