I SA/Gl 334/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm., dalej: K.p.a.) art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna), po rozpoznaniu zażalenia A. S. (dalej: zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], mocą którego oddalono skargi wniesione na czynności egzekucyjne zajęcia rachunku bankowego z dnia [...] r. o nr [...], [...], [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji wystawił na zobowiązanego tytuły wykonawcze nr [...] do [...]. Dokumenty te obejmowały zaległości podatkowe zobowiązanego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec, o których orzeczono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...]. Pismami z dnia 4 października 2016 r. organ pierwszej instancji zawiadomił A S.A., B S.A., C S.A., o przekształceniu zajęć zabezpieczających z dnia 12 maja 2015 r. w zajęcia egzekucyjne z dnia 4 października 2016 r. Niniejsze pisma wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności, oraz odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 14 października 2016 r. Pismami z dnia 27 października 2016 r. (do każdego zajęcia) pełnomocnik zobowiązanego wniósł skargi na czynności egzekucyjne. Zaskarżonym czynnościom zarzucił: 1. naruszenie art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2. naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego dla dłużnika środka egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r oddalił skargi zobowiązanego. W złożonym na to postanowienie zażaleniu pełnomocnik zobowiązanego zarzucił: 1. naruszenie art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie w/w tytułów wykonawczych, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2. naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego dla dłużnika środka egzekucyjnego. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych - podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. W ramach skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora można wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast skarga w trybie art. 54 u.p.e.a. nie przysługuje na czynności procesowe, polegające na wydawaniu aktów administracyjnych, w ramach których organ egzekucyjny rozstrzyga o prawach i obowiązkach uczestników postępowania. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego przedmiotem kontroli jest prawidłowość zakwestionowanych czynności. Dokonując zatem oceny czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny bada, czy w ramach zastosowanego środka czynności zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy egzekucyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że z tych względów nie ma prawnej możliwości odniesienia się do okoliczności wskazanych w skardze na czynności egzekucyjne z dnia 27 października 2016 r., jak również w zażaleniu w zakresie, w jakim odnoszą się do nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności, uciążliwości zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż te okoliczności stanowią podstawę do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jednocześnie art. 1a pkt 12 a) tiret 4 u.p.e.a. wskazuje, że do środków egzekucyjnych w postępowaniu dotyczącym należności pieniężnych należy między innymi egzekucja z rachunku bankowego. Zajęcie to dokonane zostało zawiadomieniem z dnia 4 października 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonując zajęcia rachunku bankowego zastosował się do dyspozycji art. 67 i 80 u.p.e.a. Ponadto zawiadomienie sporządzone zostało na stosownym druku zgodnym z załącznikiem nr 3 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1339) obowiązującym w dacie sporządzenia zawiadomienia o zajęciu. Zatem zastosowanie zajęcia rachunku bankowego było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 2 i 3 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania, a także wydanie tytułu wykonawczego, wobec nieistniejącego i niewymagalnego zobowiązania strony - wskutek niedoręczenia stronie ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 2. art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168, dalej: u.s.d.g.) poprzez oparcie się w postępowaniu egzekucyjnym na materiałach zebranych w sposób sprzeczny z prawem, 3. art. 33 § 1 pkt 8 i art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie w ramach prowadzonej egzekucji zbyt uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że organ odwoławczy zaaprobował naruszenie wskazanych powyżej przepisów przez organ pierwszej instancji oraz wydanie w dniu 15 września 2016 r. bezzasadnych tytułów wykonawczych. Tytuły wykonawcze wydane zostały na podstawie decyzji, która nie została doręczona ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi, przed dniem wydania tytułów wykonawczych. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji w dniu 2 września 2016 r. Podniósł, że organ odwoławczy nie dostarczywszy zawiadomienia o wysłaniu decyzji podatkowej nie zweryfikował, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a §1 O.p. zostało do pełnomocnika wystosowane, pomimo informacji o tym fakcie ze strony pełnomocnika. Jego zdaniem kwestia doręczenia decyzji podatkowej ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na treść art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. Oznacza to, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest możliwe jedynie wtedy, gdy ostateczna decyzja zostanie doręczona stronie postępowania w sposób prawnie skuteczny. W przedmiotowej sprawie nie doszło zaś do skutecznego doręczenia stronie decyzji ostatecznej przed dniem wydania tytułów wykonawczych, tj. przed 15 września 2016 r., co skutkuje brakiem możliwości przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, bezprawnością wydania tytułu wykonawczego i rażącym naruszeniem art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, skoro ostateczna decyzja do dnia wydania tytułu wykonawczego nie została w sposób prawnie skuteczny doręczona skarżącemu i w związku z tym nie weszła w tej dacie do obrotu prawnego, to zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie było wymagalne na dzień 15 września 2016 r., co prowadzi do konkluzji, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne i wydał tytuł wykonawczy z naruszeniem art. 2 i 3 § 1 u.p.e.a. Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, że zgodnie z Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. został zebrany nielegalnie i na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie może stanowić dowodu w żadnym postępowaniu dotyczącym skarżącego. Powyższy fakt został przez Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnie stwierdzony i szczegółowo uzasadniony (str. 13 i 14 wskazanej decyzji). Należy zaś zauważyć, że dowody stanowiące podstawę do wydania pierwotnej decyzji zabezpieczającej, zostały zebrane w całości w ramach tej kontroli. Nie było zatem i nie ma podstaw do wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. Na koniec uzasadniając zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. pełnomocnik skarżącego wskazał, że organ egzekucyjny powinien wybrać środek przewidziany w ustawie, a spośród możliwych środków, powinien zastosować środek lub środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Egzekucja polegająca na zajęciu rachunków bankowych w praktyce paraliżuje działalność gospodarczą skarżącego, co z kolei może uniemożliwić mu spełnienie zobowiązania. W praktyce spowodować może zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego, zaprzestanie płacenia przez niego podatków i innych danin publicznych, pogorszenie sytuacji jego kontrahentów, oraz w konsekwencji - nie spełnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą dokonywanego bezprawnie zajęcia egzekucyjnego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa. Na wstępie rozważań należy wskazać, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3396/14). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Z tych też względów prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że nie miał on nie prawnej możliwości odniesienia się do okoliczności wskazanych w skargach na czynności egzekucyjne oraz w złożonym na postanowienie organu pierwszej instancji zażaleniu w zakresie, w jakim odnoszą się do nieistnienia obowiązku, braku jego wymagalności, uciążliwości zastosowania środka egzekucyjnego. Takie okoliczności stanowią bowiem podstawę do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, co też pełnomocnik skarżącego uczynił. Natomiast w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Również Sąd w ramach kontroli postanowienia organu odwoławczego, nie może badać takich okoliczności, które mogą być przedmiotem innych postępowań. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Z tych też względów przedmiotem kontroli Sądu nie może być eksponowana w skardze kwestia braku prawidłowego doręczenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...]. Tak samo zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie może być skutecznie podniesiony w trybie skargi na czynności egzekucyjne. Niemniej Sąd wyjaśnia, że zgodnie z tym przepisem dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Natomiast w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu organy nie korzystały z dowodów zgromadzonych podczas kontroli. Mając na uwadze charakter postępowania w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. należy zaskarżone czynności egzekucyjne zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego ocenić jako zgodne z przepisami prawa oraz prawidłowo dokonane. Na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. W tym kontekście podnieść należy, że zawiadomieniami z dnia 4 października 2016 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A., B S.A., C S.A. Jednocześnie wezwał wskazane banki, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywały wypłat z rachunku bankowego, lecz bezzwłocznie przekazały zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Zawiadomienia zostały zredagowane na prawidłowym druku, wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1339) obowiązującym w dacie sporządzenia zawiadomień o zajęciu. Ponadto zawiadomienia zostały sporządzone zgodnie z wymogami art. 67 § 2 u.p.e.a. i zawierały wszystkie niezbędne elementy określone w powyższym przepisie. Zatem czynności egzekucyjne zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego były zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.