I SA/Gl 302/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2026 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o. o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 stycznia 2026 r. nr SKO.FP/41.4/658/2025/13953 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.

1. K sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z 5 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Skarżąca nabyła na podstawie: - aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z dnia 23.01.2023 r. lokal mieszkalny położony w K. przy ulicy [...] o powierzchni 34,50 m2 z własnością którego związany jest udział wynoszący 63/10000 części w nieruchomości wspólnej tj. 11,46 m2, - aktu notarialnego z dnia 23.01.2023 r. lokal mieszkalny położony w K. przy ulicy [...] o powierzchni 86,5 m2 z własnością którego związany jest udział wynoszący 159/10000 części w nieruchomości wspólnej, tj. 28,92 m2, - aktu notarialnego z dnia 23.01.2023r. udział 2/43 w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym położony w K. przy ulicy [...] (boks garażowy numer G1) o powierzchni 46,94 m2 z własnością którego związany jest udział wynoszący 1853/10000 części w nieruchomości wspólnej, tj. 15,68 m2. W dniu 12 sierpnia 2024 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2023, w której w odniesieniu do lokali mieszkalnych i udziałów w lokalu niemieszkalnym - garażu zastosowała stawkę podatku właściwą dla budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na wezwanie Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) spółka przedłożyła: - pismo z dnia 4 września 2024 r. oświadczenie z którego wynika, że "lokale mieszkalne położone w K. przy ulicy [...] lok. są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkalne. Lokale te nigdy nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz poinformowano, że "Dla celów prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki ww. nieruchomości są klasyfikowane jako środki trwałe." - pismo z dnia 21 października 2024 r., w którym dołączyła wydruki z ewidencji środków trwałych oraz kopie umów najmu zawartych na cele mieszkalne (umowy najmu zawarte od 20 stycznia 2024 r.) oraz wyjaśnia, że "koszty czynszu związanego z lokalami położonymi w K. przy ul. [...] oraz [...] są ponoszone przez spółkę i zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wysokość czynszu opłacanego przez spółkę stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia płatnego przez najemców ww. lokali na rzecz spółki na podstawie zwartych umów najmu. Spółka nie ponosi i nie zalicza kosztów uzyskania przychodu innych wydatków związanych z przedmiotowymi lokalami mieszkalnymi (np. opłat za media, gaz, prąd, Internet). Opłaty są ponoszone przez najemców we własnym zakresie." Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 lipca 2025 r. określił skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie 4.460 zł. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium mocą decyzji zaskarżonej w nn. sprawie utrzymało w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. - u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części oraz budowie łub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definiując pojęcie "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" zaznaczono że w judykaturze wykształciły się dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z powyższym, w wyniku wniosku Prokuratora Generalnego, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r. poz. 70 ze zm.)". Dalej organ podał, że skarżąca przedstawiła umowy najmu z dnia 20 stycznia 2024 r. z których, wynika, że lokale "mogą być wykorzystywane* wyłącznie w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemcy" oraz "zabrania się prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu najmu." W roku 2023 natomiast lokale nie były zajęte na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, dlatego podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec udziałów w lokalu niemieszkalnym - garażu niezależnie od zajęcia ich bądź nie na prowadzenie działalności gospodarczej zasadnym jest zastosowanie stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, gdyż zgodnie z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem m. in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Ponieważ należące do spółki lokale mieszkalne znajdują się w budynku mieszkalnym, udział w gruncie podlega opodatkowaniu stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych. Ponadto zauważono, iż w sentencji uchwały NSA użyto sformułowania "służyć" - w okresie przed sprzedażą lokale służą spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie osobom fizycznym do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Stawka preferencyjna i wszystkie preferencje powinny być interpretowane ściśle. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że budynki mieszkalne faktycznie mają służyć celom mieszkaniowym. Zatem budynki mieszkalne wzniesione przez dewelopera, jeszcze oczekujące na nabywców wyodrębnionych w nich lokali nie powinny korzystać z niższej stawki podatku. Zastosowanie właściwej stawki podatku ocenia się bowiem z punktu widzenia podatnika - aktualnego właściciela, a nie przyszłego nabywcy, który potencjalnie zajmie lokal na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Nie zmienia tego także fakt zawarcia umowy przedwstępnej czy rezerwacji, która nie przenosi prawa własności, a jedynie rodzi skutki obligacyjne - jest zobowiązaniem do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej. Skarżąca jako przedsiębiorca nie realizuje innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebuje nieruchomości niesłużących tej działalności. Posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są zatem składnikami jego przedsiębiorstwa. Odnosząc się do zarzutu zastosowania niewłaściwej stawki podatku wobec garażu wielostanowiskowego, wskazano, że w wyroku sygn. SK 23/19 Trybunał Konstytucyjny, stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 1, 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej wskazanej regulacji do dnia 31 grudnia 2024 r. Zmiana przepisów spowodowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego była zmianą o charakterze normatywnym - wprowadzającą nowy stan prawny, a nie zmianą precyzującą. Podkreślono, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. przewidujący najniższą preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części ma na celu uprzywilejowanie z przyczyn społecznych i gospodarczych budynków, które zaspokajają podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Nie mogą one zatem podlegać wykładni rozszerzającej, bowiem zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, stanowiłoby to odstępstwo od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/G1279/16). W uchwale o sygn. akt III FPS 2/24 NSA podkreślił, że "istotne jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, niezależnie od tego, kto je realizuje, wówczas zastosowanie ma niższa stawka podatku". Dalej sąd wyjaśnił, że "przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozumieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku." Zatem, z przytoczonego wyroku wynika, iż aby budynek lub jego część był opodatkowany stawką właściwą dla budynków mieszkalnych musi on być zajęty na cele mieszkalne, czyli trwale zaspokajać potrzeby mieszkaniowe posiadacza lokalu poprzez zaspokajanie przez niego w nim codziennych potrzeb życiowych. Natomiast jeżeli w budynku albo jego części nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a pozostaje on w dyspozycji przedsiębiorcy stanowiąc element jego strategii gospodarczej, należy traktować go jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślono, że skarżąca nie przedstawiła żadnych umów najmu na cele mieszkalne, a przedmiotowe nieruchomości stanowiące lokale mieszkalne "Dla celów prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki ww. nieruchomości są klasyfikowane jako środki trwałe", co świadczy o tym, że przedmiotowe lokale stanowią element majątku spółki i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś jako takie, biorąc poza tym pod uwagę, że nie są zajęte na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z orzecznictwem sądowo administracyjnym nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej także wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje na niej czynności przygotowawcze (remont, adaptacja, modernizacja, przebudowa), które mieszczą się w zakresie definicji działalności gospodarczej. Prace polegające na przeprowadzeniu remontu, adaptacji czy modernizacji budynku (lokalu) stanowią naturalny i niekiedy konieczny proces działalności gospodarczej. Skoro Spółka nabyła sporne lokale w celu ich dalszego wynajęcia, to decyzja o ich konieczności przystosowania do wynajmu stanowiła w istocie element realizacji określonego zamierzenia gospodarczego. Ponieważ należące do spółki lokale mieszkalne znajdują się w budynku mieszkalnym, udział w gruncie podlega opodatkowaniu stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 6 ust. 1 i 3 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b oraz c u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji zastosowanie dla lokali mieszkalnych zlokalizowanych przy ul. Barbary 17 lok. nr 45 i nr 46 stawki właściwej dla budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez brak wyznaczenia stronie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, a także selektywną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, ukierunkowaną na potwierdzenie z góry założonej tezy, - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez pominięcie istotnych dla niniejszej sprawy dyrektyw wykładni relewantnych przepisów prawnych wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych, a poprzez to naruszenie zasady praworządności, legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu na wstępie wyeksponowano fakt naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 o.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy winien wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie postanowienie o wyznaczeniu ww. terminu nie zostało doręczone stronie skarżącej. Podkreślono, że art. 200 § 1 o.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Dalej podano, że tożsamy spór dotyczący opodatkowania ww. lokali spółki podatkiem od nieruchomości za 2024 r. był przedmiotem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gl 770/25. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd uznając za prawidłową argumentację podatniczki wskazał, że organ odwoławczy dopuścił się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", bardzo zbliżonym do pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" lub nawet z nim tożsamym. Wadliwe działanie organu polegało na oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na faktach prowadzenia przez skarżącą, zgodnie z informacjami dostępnymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, działalności gospodarczej o profilu "sprzedaż i kupno nieruchomości"; ujęcia lokali mieszkalnych w ewidencji środków trwałych oraz zaliczania czynszu najmu do kosztów uzyskania przychodu spółki w podatku dochodowym. Jednocześnie organy nie wykazały, aby w obrębie (wewnątrz) lokali wykonywane były faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej. Nie wykazano również tego, aby lokale kiedykolwiek stanowiły trwałe pustostany, towar handlowy, bądź formę długotrwałej lokaty kapitału (por. pkt 7.4 -7.6 uzasadnienia ww. wyroku). Pominięto przy tym, bez podania przyczyn, wyjaśnienia podatniczki. Strona skarżąca w pełni zgadza się z wykładnią przepisów przedstawioną we wskazanym wyżej orzeczeniu. W ocenie podatniczki, tożsamy sposób interpretacji winien znaleźć zastosowanie również w przedmiocie opodatkowania lokali mieszkalnych za 2023 rok. Organy podatkowe w niniejszej sprawie oparły się bowiem na takich samych przesłankach, ponownie dokonując nadmiernie szerokiej wykładni pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji stosując niewłaściwą, zawyżoną stawkę podatku od nieruchomości. Przedmiotowe lokale od momentu ich nabycia były przeznaczone przez stronę do najmu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Fakt zawarcia stosownych umów najmu w styczniu 2024 r. wynikał z konieczności przystosowania lokali do wynajmu. Lokale nigdy nie stanowiły pustostanów oraz nie były traktowane przez spółkę jako towar handlowy, bądź forma długoterminowej lokaty kapitału (co wynika również z ich kwalifikacji jako środków trwałych). Odnosząc się do twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którym nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej także wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje na niej czynności przygotowawcze (np. remont, adaptacja), zwrócono uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2023 r. III FSK 1070/23, zgodnie z którym okoliczność, że w danym nabytym lokalu mieszkalnym, prowadzone są remont i aranżacja, nie pozwala na uznanie, iż lokal ten jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Jeżeli bowiem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że realizowane są - albo mają być w nim realizowane, zgodnie z założeniem przedsiębiorcy - podstawowe potrzeby mieszkaniowe, sytuacja taka nie mieści się w zakresie pojęciowym "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Do opodatkowania takich lokali, jak wynika z argumentacji zawartej w uzasadnieniu powołanego ostatnio wyroku NSA, nie ma zastosowania stawka podatkowa właściwa dla budynków lub lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (analogiczne stanowisko wynika z wyroków WSA w Lublinie z: 14 lutego 2025 r., I SA/Lu 565/24 oraz z 25 kwietnia 2025 r., i SA/Lu 59/25). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokali mieszkalnych będących w posiadaniu przedsiębiorcy, jednakże niewynajmowanych w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych z uwagi na ich przystosowywanie do najmu - stawką przewidzianą dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej ta część nieruchomości powinna zostać opodatkowana stawką podatkową dla budynków mieszkalnych, gdyż przejściowy brak możliwości faktycznego najmu nie pozbawia realizacji funkcji mieszkaniowej i nie uzasadnia odmowy stosowania obniżonej stawki. Według organu, zastosowanie stawki mieszkaniowej do zajętych na tę działalność lokali byłoby możliwe tylko w takim zakresie, w jakim spółka wynajęłaby lokale na trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemców. 5. Rozstrzygając tak zarysowany spór na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynek lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.) uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?". NSA w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie, opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane. NSA przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". NSA wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. NSA stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. Zdaniem NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji NSA w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA nie podzielił zatem stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)". Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. NSA zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. NSA podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). Z analizy całości wspomnianej uchwały wywieść można wniosek, że z tej preferencji korzystać będą budynki lub ich części faktycznie wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. NSA jednoznacznie dał wyraz temu w kilku miejscach uzasadnienia: (...) przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku (...). (...) ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą (...). (...) budynki które nie są udostępniane na rynku nieruchomości mieszkalnych nie mogą być uważane za służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (...). (...) w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej (...). Zgodnie zaś z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale. Reasumując, w ocenie Sądu, jeżeli charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, tylko taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W nn. sprawie, w spornym roku podatkowym z uwagi na przystosowywanie lokali do najmu - co pozostaje w sprawie bezsporne - nie były realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Wskazać także należy, iż Sąd nie podziela w ww. zakresie poglądu zaprezentowanego w powoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 770/25. Z kolei wyrok NSA, na który powołuje się skarżąca wydany został przed podjęciem ww. uchwały NSA, która jak już zostało wywiedzione, jest dla Sądu wiążąca. 6. Drugą oś sporu w nn. sprawie stanowi kwestia opodatkowania udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, zlokalizowanym na kondygnacji podziemnej budynku mieszkalnego w okresie od stycznia do grudnia 2023 r. W ocenie organów w tym zakresie należało zastosować stawkę właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Skarżąca domaga się natomiast zastosowania stawki dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Stanowisko skarżącej nie jest również i w tej materii zasadne, a poglądy w tymże zakresie wyrażone we wspomnianym już wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 770/25, skład orzekający w pełni podziela, zatem posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia. W tej materii w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć dopuszczalność stosowania w niniejszej sprawie ocen prawnych wynikających z powoływanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19. Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że: I. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l.: - w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, - w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. II. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. W uzasadnieniu wydanego wyroku (pkt 5) Trybunał Konstytucyjny szeroko uzasadnił odroczenie terminu derogacji - będących przedmiotem oceny - regulacji materialnego prawa podatkowego w zakwestionowanej wykładni tych unormowań. Na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie natomiast z art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W wyroku z 18 października 2023 r., SK 23/19, Trybunał wskazał inny termin utraty mocy obowiązującej badanych regulacji niż dzień ogłoszenia wyroku. Ta część rozstrzygnięcia, jako element wyroku, posiada moc obowiązującą, o której mowa w art. 190 ust. 1 Konstytucji. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są co do zasady skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją (jak w analizowanym przypadku) są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona wartości, które skłoniły Trybunał do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, tj. sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie. Kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał może dokonać przewidzianego tam odroczenia wyłącznie wtedy, gdy przemawia za tym potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, a natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż jego dalsze obowiązywanie. Należy podkreślić, że odmienne stanowisko prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji; umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione, czego nie da się pogodzić z powagą orzekania. Uznanie orzeczeń Trybunału odraczających termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Interpretacja ta powodowałaby odmienne traktowanie podmiotów prawa znajdujących się w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne. Natomiast uznanie - zgodnie z regułami intertemporalnymi - że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum) sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach (wyroki NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16, oraz z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22). Z tych powodów, wbrew stanowisku skarżącej, analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego - odraczający do 1 stycznia 2025 r. utratę mocy obowiązującej wskazanych w nim regulacji u.p.o.l. - nie może stanowić podstawy do formułowania ocen prawnych w odniesieniu do roku podatkowego 2023. Treść tego wyroku nie miała więc wpływu na sytuację prawnopodatkową spółki (por. wyrok NSA z 5 listopada 2025 r., III FSK 694/25). W konsekwencji organy podatkowe były uprawnione do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. Fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie ma uchwała NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11. NSA stwierdził w niej, że: "W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy." Pomimo że na gruncie niniejszej sprawy regulacją konkurencyjną wobec art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. nie jest art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., lecz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., to kluczowe w obu przypadkach pozostaje przesądzenie w powołanej uchwale, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania. Z uchwały wynika, że odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na zróżnicowanie opodatkowania - zależnie od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały albo przeznaczony na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Zatem w sytuacji, w której garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowi odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania; nie dzieli zatem losu budynku ani jego części (mieszkalnej albo pozostałej), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Na podstawie wskazanej uchwały ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 7 października 2014 r., w sprawach: II FSK 2137/12, II FSK 3633/13, II FSK 2138/12; z 10 lutego 2015 r., II FSK 29/13; z 8 marca 2017 r., II FSK 3165/16; z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4605/21; z 10 maja 2022 r., III FSK 535/21; z 11 października 2022 r., III FSK 2720/21; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1907/21). Obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do kategorii przedmiotów opodatkowania - jaką stanowią wyodrębnione prawnie lokale garażowe - stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. W tym reżimie prawnym jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione wyłącznie fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku, gdyż stanowią część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą być nie tylko całe budynki, lecz również ich części. Za część budynku należy uznać lokal. Wyodrębnienie lokalu na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r. poz. 1048) powoduje, że mamy do czynienia z odrębną nieruchomością, a zatem również odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Taki samodzielny lokal garażowy ma charakter niemieszkalny i nie może być opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. Podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części pozostałych albo stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, dotyczyła garażu nienależącego do podmiotu gospodarczego i niezwiązanego z działalnością gospodarczą właściciela (zapadła na kanwie indywidualnej sprawy podatników - osób fizycznych), to koresponduje ona z rozstrzygnięciami organów w rozpatrywanej sprawie. Garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, z odrębną od budynku księgą wieczystą, zasadnie nie został opodatkowany stawką właściwą dla budynków mieszkalnych (lit. a) ani budynków pozostałych (lit. e), lecz prawidłowo zastosowano wobec niego - jako do niemieszkalnej części budynku związanej z działalnością gospodarczą spółki - stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W obliczu powyższego, niezasadne okazały się być zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. 7. Także wbrew zarzutom skargi, Kolegium nie naruszyło powołanych w niej przepisów postępowania. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, a uczyniły to w oparciu o wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Zgromadzone dowody zostały ocenione nie w sposób dowolny lecz zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w motywach decyzji odniosły się do stanowiska i okoliczności wskazywanych przez stronę. Kontrola instancyjna została przeprowadzona prawidłowo. Końcowo, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 200 o.p., tj. niepowiadomienia skarżącej o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej odwoławczy. Podkreślenia jednak wymaga, że nawet niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 o.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwrócić jednak należy uwagę, że skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 200 o.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia z wpływem na wynik sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę wskazuje, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia ww. przepisu można wręcz wykluczyć, w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona w ten sposób możliwości przedłożenia, mających w jej ocenie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dodatkowych materiałów dowodowych. Jako że nie został wykazany związek naruszenia art. 200 o.p. przez organ z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy, zatem pomimo uchybienia ww. przepisowi przez ten organ, pozostaje ono bez wpływu na wydane rozstrzygniecie. 8. W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taką należało ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) oddalić.