I SA/Gl 204/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2026 r. nr 2401-IOV1.4103.96.2025.AZ UNP: 2401-26-017180 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz za styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. oddala skargę.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 20 stycznia 2026 r. nr 2401-IOV1.4103.96.2025.AZ UNP: 2401-26-017180 wydana na podstawie art. 13 § 2 lit. c, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania zażalenia P. S. (dalej: "Wnioskodawca", "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora z 15 października 2025 r., nr 2401-IOV2.4103.51.2025/MŚ w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2017 r. do listopada 2018 r. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor postanowieniem z 18 lipca 2025 r. wyznaczył Wnioskodawcę jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla B sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie wymiaru temu ostatniemu podmiotowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. Do ustanowienia TPS doszło w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez DIAS z odwołania Spółki. W następstwie oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1240/24 skarg kasacyjnych obu stron uprawomocnił się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/GI 317/23 mocą którego uchylono decyzję DIAS 16 grudnia 2022 r. skierowaną do Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2017 r. do listopada 2018 r. Na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego okazało się, że w związku z prawomocnym skazaniem pełniącego funkcję członka zarządu Spółki M. T. w dniu 26 czerwca 2025 r. doszło do jego wykreślenia przez Sąd Rejonowy dla K. [...] w K. z rejestru przedsiębiorców KRS jako członka zarządu Spółki. Skutkiem czego Spółka mająca jednoosobowy zarząd nie posiadała obsadzonego organu uprawnionego do jej reprezentacji. Z kolei organ odwoławczy nie mógł kontynuować postępowania będąc obowiązanym do wykonania zaleceń wynikających z prawomocnego orzeczenia tut. Sądu. Postępowanie w toku, którego doszło do ustanowienia skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego (dalej: "TPS") dla Spółki zostało zakończone decyzją Dyrektora z 31 lipca 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 sierpnia 2020 r. nr [...], w części dotyczącej ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. Decyzja Dyrektora z 31 lipca 2025 r. została doręczona TPS 14 sierpnia 2025 r. Skarżący pismem z 15 września 2025 r. zwrócił się do DIAS z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą decyzją z 31 lipca 2025 r. oraz o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, tj. wynagrodzenia w wysokości 100% stawki minimalnej tj. 13.284,00 zł, w tym 2.484,00 zł VAT. Dyrektor decyzją z 15 października 2025 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją z 31 lipca 2025 r. z uwagi na niespełnienie przesłanki do jego wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 o.p. Z kolei postanowieniem z 15 października 2025 r. Dyrektor odmówił przyznania Wnioskodawcy wynagrodzenia jako byłemu tymczasowemu pełnomocnikowi Spółki w związku wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 31 lipca 2025 r. Strona wniosła zażalenie z 21 października 2025 r. na postanowienie z 15 października 2025 r. zarzucając w nim wydanie postanowienia z naruszeniem art. 138m § 1 o. p. poprzez uznanie, że tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony tylko do postępowania odwoławczego, chociaż z art. 138m § 1 o. p. wprost wynika, że tymczasowy pełnomocnik szczególny ustanawiany jest do całości postępowania aż do czasu ustanowienia kuratora – bez doprecyzowania czy chodzi o postępowanie w konkretnych instancjach czy też o tryby nadzwyczajne, zaś samo zakończenie postępowania podatkowego nie powoduje wygaśnięcia umocowania. Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca jasno wskazał, że TPS ustanawiany jest do całości postępowania, jak również moment w którym jego umocowanie wygasa czyli ustanowienie kuratora, a przepis art. 138m o.p. jest bezwzględnie wiążący i nie ma charakteru semiimperatywnego, aby organ podatkowy dowolnie ograniczał zakres umocowania, który wynika wprost z ww. ustawy. Argumentował, że norma prawna wynikająca z art. 138m o.p. jest uzasadniona zarówno aksjologicznie, jako norma gwarancyjna, jak również systemowo, ponieważ w sytuacji w nim opisanej wymaga ustanowienia kuratora przez sąd i w ten sposób "spina klamrą" wszystkie regulacje dotyczące instytucji tymczasowego pełnomocnika szczególnego i dzięki temu wszystkie przepisy regulujące przedmiotową sytuacją, niezależnie od tego w jakim akcie prawnym (np. Ordynacji podatkowej. Kodeksie cywilnym lub Kodeksie postępowania cywilnego) są ze sobą spójne. Zdaniem skarżącego zupełnie nieodpuszczalne jest dokonywanie takiej wykładni, która zmierzałaby do stosowania prawa w sposób uniemożliwiający stosowanie pozostałych przepisów wspólnie regulujących przecież tą samą instytucję prawną, a znajdujących się w innych ustawach i dlatego nieuprawnione jest twierdzenie, że tymczasowy pełnomocnik szczególny został wyznaczony tylko do postępowania odwoławczego oraz sugestia, że zakończenie tego postępowania wiąże się z wygaśnięciem umocowania. Dyrektor postanowieniem z 20 stycznia 2026 r. utrzymał w mocy własne wcześniejsze postanowienie. Organ podatkowy wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność odmowy przyznania wynagrodzenia jako byłemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki. Wyjaśnił, że stosownie do art. 138n § 3 o.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Szczegółowe zasady ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu zawiera Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. (Dz. U. z 7 kwietnia 2025 r., poz. 444), w którym zostały uregulowane tryb i zasady ustalania wynagrodzenia - w tym jego wysokości - z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Stosownie do art. 265 § 1 pkt 6 o.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przy czym - na mocy art. 267 § 1a ww. ustawy - koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 189/18, Dyrektor wskazał że odmowa przyznania wynagrodzenia następuje w drodze postanowienia. Odnosząc się do stanowiska strony DIAS zaznaczył, że z uwagi na zakończenie postępowania podatkowego umocowanie Wnioskodawcy jako TPS ustanowionego na etapie postępowania podatkowego wygasło i nie dysponował on legitymacją do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, gdyż wyznaczony został wyłącznie do reprezentowania Spółki w postępowaniu, które zostało zakończone decyzją Dyrektora 31 lipca 2025 r. Organ podatkowy stwierdził, że skoro Wnioskodawca nie posiadał umocowania do złożenia ww. wniosku, czego konsekwencją mogłoby być żądanie przyznania wynagrodzenia i dokonał czynności, do której nie był uprawniony brak jest podstaw uzasadniających żądanie dotyczące przyznania "wynagrodzenia zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 lit g Rozporządzenia w kwocie 13.284,00 zł (netto 10.800,00 zł + VAT 2.484,00 zł)" z tego tytułu. W ocenie DIAS przywołane przez w zażaleniu rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. nie znajduje zastosowania do ustalenia wynagrodzenia należnego TPS, gdyż takie wynagrodzenie Wnioskodawcy nie przysługuje. Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika pismem z 21 stycznia 2026 r. wniosła skargę do tut. Sądu na postanowienie DIAS z 20 stycznia 2026 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 138m § 1 o.p. poprzez uznanie, że tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony tylko do postępowania odwoławczego, chociaż z art. 138m § 1 o.p. wprost wynika, że tymczasowy pełnomocnik szczególny ustanawiany jest do całości postępowania aż do czasu ustanowienia kuratora - bez doprecyzowania czy chodzi o postępowanie w konkretnych instancjach czy też o tryby nadzwyczajne, zaś samo zakończenie postępowania podatkowego nie powoduje wygaśnięcia umocowania. Zdaniem skarżącego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na błędną ocenę umocowanie TPSa, organ podatkowy odmówił przyznania wynagrodzenia czym naruszył art. 138n § 3 o.p. Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych zasądzenie od DIAS kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę stronę ponowiła argumentację prezentowaną wcześniej na etapie postępowania przez organem podatkowym. Zdaniem skarżącego nieuprawnione jest twierdzenie, że TPS został wyznaczony tylko do postępowania odwoławczego, oraz sugestia że zakończenie tego postępowania wiąże się z wygaśnięciem umocowania. W związku z tym, że TPS działał w granicach posiadanych uprawnień, ponieważ zakres umocowania TPS wynika z ustawy oraz przedmiotu postępowania podatkowego w którym TPS jest ustanawiany, a nie treści samego postanowienia - co jest celowym zabiegiem ustawodawczym, żeby uniknąć sytuacji, w której organy podatkowe wskazywałyby dowolnie ograniczony zakres umocowania TPSa np. tak aby uniemożliwić mu składanie środków zaskarżenia - to za reprezentację należy się TPSowi wynagrodzenie. Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 17 lutego 2026 r. wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy argumentował, że zakresie umocowania TPS obejmuje wyłącznie sprawę do jakiej został ustanowiony, o czym z kolei decyduje postanowienie organu podatkowego na mocy którego dochodzi do ustanowienia TPS. Dyrektor podkreślił, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową jest odrębne od postępowania głównego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 134 – dalej: "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego). Spór w sprawie sprowadza się do pytania, czy poprzez ustanowienie tymczasowego pełnomocnika w zwykłym postępowaniu podatkowym uzyskuje on legitymację do działania imieniem strony również w trybach nadzwyczajnych służących wzruszeniu decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Strona skarżąca zdaje się wychodzić z tego założenia podkreślając, że w świetle art. 138m § 1 o.p. wygaśnięcie umocowania do działania TPS następuje wraz z ustanowieniem kuratora przez sąd. Z czego skarżący wywodzi, że po zakończeniu ostateczną decyzją postępowania w którym został ustanowiony nadal posiada legitymację do działania imieniem podatnika i może skutecznie złożyć wniosek o wznowienie postępowania, a w konsekwencji domagać się wynagrodzenia należnego za reprezentację strony w charakterze TPS. Organ podatkowy natomiast wskazuje, że umocowanie TPS dotyczy tylko postępowania dla którego został on ustanowiony - które zakończyło się wraz z wydaniem decyzji odwoławczej - i nie rozciąga się na inne postępowania. Zdaniem organu podatkowego wnioskodawcy jako byłemu TPS nie przysługuje wynagrodzenie, bowiem nie mógł on działać imieniem podatnika (nie mógł doprowadzić do wszczęcia postępowania), a zatem nie mógł żądać wynagrodzenia za udział w tym postępowaniu w charakterze TPS. W sporze rację należało przyznać organowi podatkowemu. Na wstępie z konieczności przytoczyć należy treść art.138m § 1 o.p., który stanowi że: w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Powołany przepis został umieszczony w Rozdziale 3a Działu IV ustawy podatkowej zatytułowanym – "Pełnomocnictwo". Brak organów lub osób uprawnionych do reprezentacji strony postepowania uniemożliwia podejmowanie z ich udziałem skutecznych czynności procesowych. Tymczasowy pełnomocnik szczególny reprezentuje przed organem podatkowym podatnika będącego osobą prawną, który nie może działać z uwagi na brak prawidłowo obsadzonych organów. Wprowadzenie TPS do danego postępowania służy zapewnieniu jego sprawności, a przede wszystkim daje możliwość podejmowania czynności procesowych, co doprowadzić ma do realizacji celu postepowania czyli wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Sensem tej instytucji jest również przeciwdziałanie nieuprawnionemu wpływowi na bieg postępowania oraz zakłócanie jego toku, poprzez intencjonalne opróżnienie organów osób prawnych. Instytucja TPS miała służyć ochronie praw podatnika, a nie była konstruowana z myślą o stworzeniu zawodowym pełnomocnikom warunków do mnożenia postępowań podatkowych, a związku z tym zwielokrotnianiu tytułów do ubiegania się o wynagrodzenie za pomocą prawną świadczoną "z urzędu". Jednocześnie TPS ma działać w interesie podatnika w postępowaniu podatkowym. Ochronę interesu podatnika zapewnia, to że stosownie do art. 138m § 2 o.p. TPS jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 o.p. Osoba działająca w imieniu podatnika jest do tego profesjonalnie przygotowywana i powoływana przez właściwy organ samorządu zawodowego, a zatem przez podmiot niepozostający pod kontrolą organów podatkowych. TPS działać ma w danym postępowaniu do czasu ustanowienia kuratora dla osoby prawnej, względnie do momentu gdy odpadnie przesłanka jego powołania w postaci braku należycie obsadzonych organów osoby prawnej albo ujawnienia się osób uprawnionych do działania w imieniu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Tymczasowość pełnomocnika szczególnego wyraża się zatem, w tym że jest on wyłącznie na czas braku innego podmiotu uprawnionego do podejmowania czynności prawnych w imieniu osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej w sprawie podatkowej w jakiej został ustanowiony. Miano pełnomocnika szczególnego związane jest, z tym że działa on przed organami podatkowymi w postępowaniu podatkowym w jakim został wyznaczony, a jego umocowanie nie rozciąga się na postępowanie przed innymi organami albo w sprawach innych niż podatkowe. Omawiany TPS jest przede wszystkim pełnomocnikiem strony postępowania w danym postępowaniu podatkowym. Nie jest podmiotem działającym w miejsce bądź za organy osoby prawnej, nie jest swoistym "substytutem" kuratora. Mogą i powinny znaleźć do TPS zastosowanie reguły wypracowane na potrzeby udziału pełnomocników w postępowaniach. Kwestia ram w jakich pełnomocnik umocowany jest do działania imieniem strony w postępowaniu podatkowym została uregulowana w sposób ogólny w art. 138a § 1 o.p. W przepisie tym zastrzeżono, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W ustawie rozróżniono trzy podstawowe kategorie pełnomocnictw: ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.). Według kryterium źródła umocowania do działania imieniem strony wyróżnić można takie w których stosunek pełnomocnictwa powstały z woli strony-mandanta (zwykłe) oraz takie w których reprezentacja strony wynika powstała w następstwie czynności organu, do których zalicza się omawiany TPS. Stosownie do art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych. Zgodnie z art. 138e § 1 pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Do wprowadzenia pełnomocnika szczególnego do postępowania podatkowego wymagane jest złożenie do akt danego postępowania dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania. W postępowaniu podatkowym w przypadku zwykłego pełnomocnictwa szczególnego powinno to nastąpić z wykorzystaniem właściwego wzoru pełnomocnictwa (art. 138i § 1 pkt 2 o.p., art. 138j § 1 pkt 2 o.p.). Inaczej rzecz się przedstawia w przypadku pełnomocnictw ogólnych, upoważniających do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych i wymaga zgłoszenia oraz wpisania do rejestru (art. 138 d § 1 o.p., art. 138i § 1 o.p.). Podkreślenia wymaga, że sama nazwa instytucji TPS wskazuje, że chodzi o tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a nie o "tymczasowego pełnomocnika ogólnego". Już z tego względu, jak trafnie wskazywał DIAS, zakres umocowania TPS ogranicza się do postępowania, w którym został on ustanowiony. Status pełnomocnika ogólnego stosownie do art. 138d § 2 uzyskuje kurator o jakim mowa w art. 42-421 k.c. wyznaczony na wniosek organu podatkowego. Regulacji takiej brak w przypadku TPS, co jest zrozumiałe z uwagi na odmienność roli procesowej tego podmiotu. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pełnomocnictwo udzielone do postępowania wymiarowego prowadzonego w trybie zwykłym nie obejmuje postępowań nadzwyczajnych – wznowienie postępowania czy stwierdzenia nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 878/22 podzielił stanowisko, że chociaż przedmiotem postępowania wymiarowego oraz postępowania nadzwyczajnego jest ten sam materialny stosunek prawnopodatkowy, to jednak pod względem procesowym są to dwa odrębne postępowania, mające odmienne cele. Jak wyjaśnił NSA pełnomocnik chcąc zainicjować postępowanie nadzwyczajne, zobligowany był do przedłożenia do akt "nowego" pełnomocnictwa." Znaczenie zwrotu "wskazana sprawa podatkowa" w kontekście pełnomocnictwa przedstawił NSA w uchwale z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 potwierdzając odrębność poszczególnych postępowań i konieczność odrębnego składania pełnomocnictw do akt każdego z nich. Odnosząc przedstawiony tok rozumowania do kwestii umocowania TPS w postępowaniu nadzwyczajnym mającym za przedmiot wzruszenie decyzji ostatecznej wydanej w zwieńczeniu postępowania w jakim TPS reprezentował stronę, stwierdzić należy iż udział TPS w takim postępowaniu nadzwyczajnym wymagałby odrębnego wyznaczenia przez organ podatkowy. Ujmując rzecz dosadnie wyznaczenie TPS w postępowaniu zwykłym "nie rozciąga się" na postępowania nadzwyczajne służące wzruszeniu decyzji podatkowej wydanej w trybie zwykłym. Z brzmienia art. 138m § 1 o.p. oraz art. 138n § 1 i 2 o.p. wynika jednoznacznie, że to organ podatkowy - prowadzący lub mający prowadzić postępowanie podatkowe – decyduje o wyznaczeniu TPS. Zaistnienie i zakres funkcjonowania TPS w postępowaniu podatkowym jest zależne od czynności podejmowanych przez organ podatkowy będący gospodarzem postępowania. Zatem do ustanowienia TPS nie może dojść na wniosek strony postępowania podatkowego (co jest oczywiste w świetle przesłanek jego ustanowienia) oraz samego "kandydata na TPS". Nie dojdzie do ustanowienia TPS dla strony ipso facto poprzez zgłoszenie się osoby fizycznej jako działającej w charakterze TPS danej strony postępowania. Należy zaznaczyć, co w ocenie Sądu jest nie bez znaczenia, że TPS jest ustanawiany przede wszystkim w postępowaniach wszczynanych z urzędu, a zatem takich które zmierzają do nałożenia obowiązków lub pozbawienia uprawnień. Tylko do takich postępowań może znaleźć zastosowanie wyznaczenie TPS z uwagi na niemożność wszczęcia postępowania. Teoretycznie możliwy jest przypadek, w którym wystąpi podstawa do wyznaczenia w TPS w postępowaniu toczącym się z wniosku strony, które nie może być prowadzone z uwagi na okoliczności wymienione w art. 138m § 1 o.p. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przychodzi, że umocowania do działania Wnioskodawcy w postępowaniu podatkowym w charakterze TPS wyznaczonego dla Spółki wygasło wraz doręczeniem decyzji kończącej postępowanie, w którym został on wyznaczony. Z treści postanowienia DIAS z 18 lipca 2025 r. o wyznaczeniu Wnioskodawcy jako TPS dla Spółki wynika jednoznacznie, że został on ustanowiony w postępowaniu z odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 sierpnia 2020 r. Dyrektor wyznaczając skarżącego TPS nie wskazał, że działać ma on również w ewentualnej sprawie wznowienia postępowania zakończonego jego decyzją. Skoro natomiast nie doszło do wyznaczenia skarżącego TPS dla Spółki w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją w sprawie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz styczeń, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r., a jednocześnie wyznaczenie TPS w postępowaniu zwykłym w tej spawie nie dawało umocowania do działania imieniem Spółki w postępowaniu wznowieniowym, to skarżący nie mógł domagać się wynagrodzenie za działanie jako TPS w sprawie z jego wniosku o wznowienie. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej należy wskazać, że stanowisko organu podatkowego nie stoi w sprzeczności z art. 138m § 1 o.p. Wbrew wywodom skargi, o czym mowa była już wcześniej status TPS jako uprawnionego do działania przed orangami podatkowymi imieniem strony w danej sprawie kończy się wraz z zamknięcia postępowania podatkowego w tej sprawie. Osoba działająca jako TPS traci upoważnienie do działania wraz z wyznaczeniem kuratora przez sąd, jeżeli nastąpiło to przed końcem postępowania podatkowego w jakim został wyznaczony TPS. Nieodwołalność TPS (przez organ podatkowy) w trakcie postępowania podatkowego nie oznacza, że może on uruchamiać nowe postępowania imieniem strony, gdyż nie jest pełnomocnikiem ogólnym. Brak możliwości odwołania przez organ podatkowy raz wyznaczonego TPS w toku postępowania dla którego został on wyznaczony, nie uprawnia do wywodzenia wniosku, że ten TPS może działać imieniem strony w każdym postępowaniu dotyczącym sprawy podatkowej w rozumieniu materialnoprawnym tak długo jak nie zostanie wyznaczony kurator dla osoby prawnej. Z tych względów skarga okazała się niezasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.